Налоговая ответственность и санкции по налоговому законодательству (М.С. Ившин, "Гражданин и право", N 1 январь 2007 г.)

Налоговая ответственность и санкции по налоговому законодательству

Налоговое законодательство не дает понятия "налоговая ответственность". В Налоговом кодексе РФ употребляется термин "ответственность за совершение налоговых правонарушений", а от термина "налоговая ответственность" законодатель отказался вообще, о чем свидетельствует, в частности, изменение, внесенное в п. 2 ст. 107 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Все это создает почву для определенных дискуссий.

Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Здесь как раз и идет речь об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 107 НК РФ).

Представляется, что под налоговой ответственностью следует понимать претерпевание нарушителями налогового законодательства неблагоприятных последствий в результате применения к ним предусмотренных этим законодательством санкций. Налоговая ответственность, как и юридическая ответственность вообще, представляет собой правоотношение и характеризуется тремя основными признаками: государственным принуждением, отрицательными для правонарушителя последствиями и общественным осуждением его поведения.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений при таком подходе охватывается понятием "налоговая ответственность". Данное понятие является более широким, поскольку неблагоприятные последствия для лиц, нарушающих налоговое законодательство, не могут быть сведены только к санкциям, содержащимся в гл. 16 и 18 НК РФ. Неблагоприятные последствия должны претерпевать не только налогоплательщики-правонарушители, но и налоговые органы в случаях, установленных законодательством.

В связи с принятием Налогового кодекса РФ целый ряд ученых обратились к проблеме отраслевой идентификации налоговой ответственности. В частности, А. Демин выделяет три подхода к указанному вопросу. "1. Существует административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности: отсутствуют. 2. Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности: 3. Налоговая ответственность является особой разновидностью административной ответственности"*(1)

Первый и третий подходы, по существу, основываются на приравнивании налоговой ответственности к ответственности за налоговые правонарушения. Сам же Демин склоняется к тому, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности.

Представление о налоговой ответственности как самостоятельном виде юридической ответственности является более рациональным, если взять за основу вышеприведенное определение.

Кроме того, все зависит от того, что вкладывать в понятие "санкция". А. Демин, например, отмечает, что в Налоговом кодексе штраф установлен в качестве единственной меры ответственности*(2)

Если же санкциями считать любые последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, то к таковым можно отнести не только штрафы, установленные разделом VI части первой Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс далеко не первый нормативный акт, где санкции располагаются и за пределами раздела, посвященного ответственности. Например, статья 19 Закона "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" находилась в разделе "Отдельные виды государственного антимонопольного контроля", хотя устанавливала санкцию - принудительное разделение (выделение) коммерческих организаций и некоммерческих организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Однако законодатель устранил данный недостаток, и эта санкция включена главу об ответственности за нарушение антимонопольного законодательства Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции".

Остановимся на санкциях, не включенных в раздел VI НК РФ.

Во-первых, это приостановление операций налогоплательщиков - как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, по их счетам в банке в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций (ст. 76 НК РФ). А согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, данная мера помимо обеспечения исполнения решения о взыскании налога и сбора с 1 января 2007 г. будет применяться только к налогоплательщикам-организациям.

Например, Ж.А. Ионова, исследуя правовую природу таких мер принудительного воздействия, как приостановление и лишение лицензии, а также аннулирование акта регистрации, обозначает их в качестве публичных оперативно-хозяйственных санкций (в отличие от частных, предполагающих право хозяйствующего субъекта в одностороннем порядке пресекать определенными способами нарушения договорных обязательств со стороны своего контрагента)*(3)

Во-вторых, требование со стороны налоговых органов от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства (подпункт 8 п. 1 ст. 31 НК РФ) - это пресекательная санкция.

В-третьих, пеня (ст. 75 НК РФ), по которой остается множество вопросов. Как известно, Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" определил, что пеня - это компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Констатировано, что пеня - это не санкция, а дополнительный платеж. По этому же пути пошел и законодатель в Налоговом кодексе РФ, где пеня предстает не налоговой санкцией, а способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Цель такой трактовки пени вполне понятна - оправдание бесспорного порядка ее взыскания. Кроме того, такая трактовка позволяет одновременно взыскивать и пеню, и штраф. Причем Конституционный Суд не представил, по существу, никакой аргументации отказа от традиционно сложившегося в законодательстве, практике и правовой науке отнесения пени к санкциям.

Для государства пеня - компенсация, дополнительный платеж. Что же касается налогоплательщика, то для него пеня была и остается санкцией, и ничем иным быть не может, куда бы ее ни поместил законодатель в нормативном акте. Так, неустойка (штраф, пеня) в ГК РФ рассматривается также в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, но вместе с тем неустойка (штраф, пеня) - это имущественная санкция.

В-четвертых, как это ни парадоксально, но в Налоговом кодексе предусмотрены санкции, уплачиваемые налогоплательщику (ст. 78, 79 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ, при нарушении срока возврата суммы излишне уплаченного налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. В соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами. Процентная ставка в обоих случаях принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России.

В-пятых, можно говорить как о санкции о досрочном прекращении отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора в случае нарушения заинтересованным лицом условий их предоставления (п. 3 ст. 68 НК РФ). Данная санкция во многом сходна с приостановлением операций по счетам.

Следует выделить также проценты, начисляемые за каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите, в случае досрочного расторжения этого договора с организацией, нарушившей его условия, а также расторжение договора об инвестиционном налоговом кредите и ликвидацию организаций (две последние санкции применяются по искам налоговых органов).

М.С. Ившин,

зам. управляющего Кировского регионального филиала

ОАО АКБ "Связь-Банк",

кандидат экономических наук

"Гражданин и право", N 1 январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Демин А. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Приложение к журналу "Хозяйство и право". 2000. N 6. С. 14.

*(2) См. там же. С. 15.

*(3) См.: Ионова Ж.А. Правовые проблемы государственной регистрации и лицензирования предпринимательства. Автореф. ... дисс. канд. юрид. наук. М., 1997. С. 26.