Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.06.2011 N 03-07-08/165 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.06.2011 N 03-07-08/165

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету "входного" НДС в отношении товаров (работ, услуг)*(1), приобретенных для поставки в дальнейшем на экспорт*(2). На основании указанной нормы налоговые вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ этот момент определяется:

- либо на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки;

- либо на день отгрузки товаров, если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, не собран соответствующий пакет документов.

А если налогоплательщиком "входной" НДС по отгруженным на экспорт товарам был заявлен к вычету ранее? Ведь зачастую организация на момент приобретения товаров и принятия их на учет заранее не знает, в каких операциях (экспортных или на внутреннем рынке) они будут использоваться в дальнейшем. Суммы "входного" НДС в данном случае принимаются к вычету по общим правилам, предусмотренным в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Если впоследствии подобные товары будут использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, то для того, чтобы воспользоваться особым порядком вычета "входного" экспортного НДС, предусмотренным п. 3 ст. 172 НК РФ, суммы "входного" НДС, принятые до момента определения налоговой базы, необходимо восстановить и затем повторно заявить к вычету. Такой вывод, в частности, следует из разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 03.06.2011 N 03-07-08/165. Впрочем, и прежде контролирующие органы высказывали аналогичное мнение, например, в письмах Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103, ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@.

При этом финансисты в комментируемом письме уверяют, что порядок вычетов сумм НДС, изложенный в данном письме, не противоречит действующим нормам налогового законодательства.

Обратите внимание! По мнению Минфина, особый порядок применения вычетов, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ, действует не только в отношении сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), непосредственно реализуемым на экспорт. Он также распространяется на суммы входного налога по товарам (работам, услугам), так или иначе связанным с экспортными операциями (Письмо от 10.04.2007 N 03-07-08/71).

Между тем порядок восстановления "входного" НДС по товарам, реализуемым за рубеж, Налоговым кодексом не определен. Ранее официальные органы по вопросу о том, в каком налоговом периоде следует восстанавливать "входной" НДС, приводили следующие разъяснения:

- не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка (передача) товаров на экспорт (см., например, письма Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15, ФНС России N ШТ-6-03/786@);

- не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами таможенных деклараций на вывоз этого оборудования в таможенной процедуре экспорта (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301).

А в Письме от 28.04.2008 N 03-07-08/103 финансисты настаивали на том, что восстановить налог следует в том налоговом периоде, когда соблюдены оба (приведенные выше) условия.

Однако в отличие от прежних разъяснений в комментируемом письме чиновники Минфина, вновь подтвердив свою позицию о необходимости восстановления экспортного "входного" НДС, ни словом не обмолвились о порядке его восстановления.

Нежелание финансистов давать конкретные рекомендации на этот счет, по всей видимости, обусловлено сложившейся на сегодняшний день арбитражной практикой, в которой судьи приходят к выводу о том, что в отсутствие в налоговом законодательстве четких правил по порядку восстановления НДС налогоплательщик вправе самостоятельно разработать такой порядок, закрепив его в учетной политике. Например, восстановить сумму "входного" налога в том периоде, в котором налогоплательщик собрал документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки.

В силу п. 9 ст. 167 НК РФ налоговая база по экспортным операциям определяется на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Поэтому принятый ранее к вычету НДС может быть восстановлен в периоде представления декларации, в которой отражена экспортная операция, и соответствующего пакета необходимых документов (постановления ФАС ПО от 04.05.2010 N А12-14271/2009, ФАС СЗО от 12.02.2009 N А52-3550/2008*(3)).

Следовательно, сам факт отгрузки товаров на экспорт еще не возлагает на налогоплательщика обязанность восстанавливать к уплате в бюджет суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным товарам (Постановление ФАС СЗО от 27.08.2010 N А26-7861/2009*(4)).

Аналогичным образом рассуждал ФАС УО в Постановлении от 01.11.2010 N Ф09-7966/10-С2, принимая решение в пользу налогоплательщика. Не согласившись с таким решением, налоговая инспекция обратилась с обжалованием в высшую судебную инстанцию.

Между тем ВАС в Определении от 05.03.2011 N ВАС-1781/11, отказав в пересмотре данного дела, высказал иной подход к обозначенной проблеме. Восстановление сумм "входного" НДС в налоговых декларациях, в которых подтверждена обоснованность применения нулевой ставки, Налоговым кодексом вообще не предусмотрено. Положения ст. 170 НК РФ на такие случаи не распространяются.

Поэтому, включив в налоговую декларацию по НДС (в которой отражена экспортная операция) суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, ранее учтенные в предыдущих налоговых декларациях в качестве вычетов налога по внутреннему рынку, налогоплательщик должен внести изменения в эти декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что налогоплательщик, осуществляющий разовые экспортные операции, вправе самостоятельно принять решение (разумеется, оценивая возможные риски, а также сложившуюся в его округе судебную практику) о порядке восстановления "входного" НДС.

Если же товары реализуются за рубеж на постоянной основе, то налогоплательщику целесообразнее организовать раздельный учет "входного" налога, поскольку вычет НДС по товарам, отправленным на экспорт и реализованным на внутреннем рынке, производится по-разному. Кстати, в Письме от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15 финансисты подчеркнули, что налоговым законодательством налогоплательщику не предоставлено право не вести раздельный учет сумм входного налога в данной ситуации.

В комментируемом письме Минфин обращает внимание на то, что порядок определения "входного" НДС, относящегося к экспортным операциям, должен быть закреплен учетной политикой налогоплательщика (п. 10 ст. 165 НК РФ). Полагаем, в данном случае налогоплательщикам лучше не рисковать и придерживаться официальной позиции.

Между тем точка зрения финансового ведомства не единственно возможная. По мнению ФАС ПО, незакрепление в учетной политике организации порядка раздельного учета сумм "входного" НДС при реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке не лишает ее права на вычет и возмещение НДС (Постановление от 15.12.2010 N А55-3486/2010). Суд указал, что организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18 и 0%, а не освобождаемые от налогообложения. В связи с этим общество не обязано применять предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам. Следовательно, положение абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам вычету не подлежит, при решении вопроса об обоснованности применения налоговых вычетов по экспортному НДС к заявителю не применяется.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 07.02.2011 N КА-А40/17785-10.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Несмотря на то, что далее по тексту комментария будут упоминаться только товары, все сказанное также справедливо в отношении работ и услуг.

*(2) Экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС).

*(3) Определением ВАС РФ от 02.06.2009 N ВАС-6768/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 21.01.2010 N ВАС-13973/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.