Арендуем сотрудников для снижения налоговой нагрузки: или Как не перестараться с экономией (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.)

Арендуем сотрудников для снижения налоговой нагрузки:
или Как не перестараться с экономией

Использование сторонних специалистов достаточно распространенная схема, которая помогает не только решить производственные проблемы, но и сэкономить на налогах. Однако ее применение в большинстве своем вызывает споры с контролирующими органами, причем по разным основаниям: и по вопросам нарушения трудового законодательства (в этом случае фирме грозят штрафы в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях), и по налогам, например, по прибыли. По мнению налоговиков, услуги по предоставлению персонала противоречат основам публичного порядка, поэтому включать их в расходы по прибыли неправомерно. Такие расходы не являются экономически обоснованными, так как организация может потратить те же средства на своих работников.

Разногласия возможны и по НДС, в частности по неправомерному применению налоговых вычетов. Кроме того, в последнее время налоговые органы в судебном порядке пытаются признать аренду персонала незаконной схемой уклонения от уплаты "зарплатных" налогов.

Однако слишком много "но", в то время как указанная хозяйственная операция имеет и положительные стороны. Но обо всем, как говорится, по порядку. Сущность отношений по предоставлению персонала в аренду, правовые и налоговые аспекты данной хозяйственной операции, споры, решаемые в судебном порядке, и многое другое - вот круг вопросов, рассматриваемых в настоящей статье.

Несколько слов о понятиях

В отечественной деловой практике распространены следующие разновидности отношений, связанных с предоставлением персонала:

Аутстаффинг - выведение компанией части своих работников за рамки штата (увольнение) и перевод их в кадровое агентство (специализированную организацию - провайдер), которое заключает с ними трудовые договоры. Кадровое агентство формально выполняет для них функции работодателя, но фактически уволенные работники продолжают работать в прежней компании.

Подбор временного персонала - предоставление персонала на короткий срок работы. В основном применяется в сезонные пики деятельности, а также для разовых акций, краткосрочных проектов, замены отсутствующих штатных сотрудников. Особенность данной формы заемного труда состоит в том, что персонал подбирает кадровое агентство, которое является их формальным работодателем. Юридически организация-пользователь не несет никаких обязательств перед предоставленными работниками она лишь распределяет производственные задания и осуществляет контроль за их правильным и точным исполнением.

Лизинг персонала*(1) - предоставление находящихся в штате кадрового агентства сотрудников клиенту на относительно длительный срок (от трех месяцев до нескольких лет). В основном применяется в тех случаях, когда компания нуждается в услугах специалиста на постоянной основе, но не имеет возможности включить его в штат. Отличие данной формы заемного труда от предыдущей заключается только в сроке предоставления персонала.

Перечисленные виды отношений, связанных с предоставлением персонала, являются трехсторонними: между компанией-заказчиком и компанией-провайдером - гражданско-правовыми, между компанией-провайдером и работниками - трудовыми. Отношения "компания-заказчик (пользователь) - работник" формально не регулируются ни гражданским, ни трудовым законодательством.

Приведенные модели (аутстаффинг, лизинг персонала и предоставление временных сотрудников) следует отличать от аутсорсинга - передачи некоторых функций специализированной компании. Основное отличие этих договоров заключается в том, что аутсорсинг подразумевает оказание услуг (исполнитель, например, ведет бухгалтерский учет, маркетинговые исследования, охраняет предприятие заказчика своими силами), а аутстаффинг - предоставление персонала (например, выделяются конкретные бухгалтеры, чтобы вести бухучет заказчика). Если в первом случае, как правило, договор заключается по непрофильным направлениям, то во втором (при аутстаффинге) за штат могут выводиться основные сотрудники, осуществляющие деятельность, являющуюся уставной для организации-заказчика.

Кроме того, аутсорсинг предполагает наличие двусторонней модели отношений: заказчик заключает договор с исполнителем, работники организации-исполнителя не включаются в формирующиеся отношения. Оплата услуг при аутсорсинге определяется сложностью и качеством услуги (численность работников не имеет решающего значения), в то время как оплата организации-исполнителю при аутстаффинге определяется численностью предоставляемых работников.

Итак, мы рассмотрели различия той или иной модели по использованию сторонних специалистов в организации. Следует отметить, что независимо от того, какая из них имеет применение, проблемы, которые могут возникнуть у компаний, заключающих подобные договоры, почти одинаковые.

Услуга по предоставлению персонала
противоречит основам публичного порядка?

В первую очередь нестыковки с контролирующими органами по применению указанных выше договоров возникают из-за отсутствия нормативных документов, напрямую регулирующих отношения, которые возникают при предоставлении персонала. В то же время запрета на использование заемного труда в российском законодательстве нет. Поэтому, основываясь на ст. 421 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица свободны в заключении договора, стороны могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами договор, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный договор).

Одним из возможных вариантов является заключение договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ) или подряда (гл. 37 ГК РФ). При этом во избежание претензий со стороны налоговой или трудовой инспекции в нем лучше не упоминать словосочетание "аренда персонала" (как уже было отмечено, человек не может быть предметом арендных отношений), иначе контролеры признают произведенные по договору расходы незаконными.

Показательными примером в данном случае может служить Постановление ФАС СЗО от 12.04.04 N А56-20964/03. Суть рассматриваемого дела такова: согласно условиям соглашения о командировании компания-исполнитель предоставляет обществу квалифицированный персонал в области администрирования, инженерного обеспечения, финансов, производства, техники и других областях для обеспечения хозяйственной деятельности общества. (Фактическое предоставление персонала подтверждено запросами, свидетельствами, счетами компании-исполнителя, перечнями командированных специалистов, другими доказательствами).

По мнению налоговой инспекции, общество неправомерно занизило налоговую базу, поскольку предметом указанного соглашения являются физические лица как вещи, что противоречит основам публичного порядка. Следовательно, такая сделка недействительна, и списывать расходы по ней нельзя.

Однако судьи, проанализировав цели заключения и отдельные условия соглашения, с этим доводом не согласились. Они указали, что предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги финской компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.

А как насчет экономической обоснованности расходов?

С одной стороны, расходы на оплату услуг по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе (управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией), удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 02.09.05 N 20-12/62487.1). С другой - договоры по предоставлению персонала обращают на себя пристальное внимание со стороны контролирующих органов (в частности, по вопросам экономической обоснованности затрат) и порой неоправданные претензии налоговиков.

Арбитражная практика по данному вопросу имеет положительные (в пользу налогоплательщиков) примеры. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.04.04 N А56-20964/03 доводы инспекции об экономической необоснованности расходов оказались несостоятельны (не подтвержденными материалами дела). Суды первой и апелляционной инстанций установили, что привлечение командированных специалистов благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности общества, в том числе способствовало повышению оборотов по реализации и сокращению расходов. Поэтому был сделан справедливый вывод, что заключение договора - экономически обоснованно (см., также Постановление ФАС МО от 25.11.05 N КА-А40/11556-05).

Небезынтересен для налогоплательщиков вывод, сделанный арбитрами Московского округа в Постановлении от 14.02.06 N КА-А40/306-06. В соответствии с условиями соглашения некая компания обязалась предоставлять руководящие и управленческие услуги, связанные с деятельностью организации. Во исполнение соглашения, в частности, на работу в организацию был направлен Х. Налоговики придрались к тому, что директор организации, потребляющей услуги, одновременно консультировал ее как представитель поставщика услуг. Однако судьи указали на то, что обязанности директора и консультанта не дублировались. Оплата производилась Х. на основании трудового договора, в то время как оплата услуг по предоставлению персонала производилась юридическому лицу.

Утверждение инспекции о том, что суд не исследовал вопрос о том, что именно деятельность Х. по оказанию управленческих услуг повлияла на увеличение объема реализованной продукции, не может быть принят во внимание. Статья 252 НК РФ прямо не устанавливает, что экономическая обоснованность данных затрат должна быть связана только с увеличением прибыли предприятия. С учетом изложенного суд правомерно пришел к выводу об экономической обоснованности затрат организации.

В другом деле (см. Постановление ФАС ЗСО от 20.03.06 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) при оценке экономической обоснованности понесенных обществом затрат суд первой и апелляционной инстанций проанализировал в совокупности представленные доказательства и установил, что необходимость заключения договора аутсорсинга вызвана расторжением договора об оказании информационных услуг с ОАО, в результате заявитель утратил статус официального дилера ОАО по реализации его продукции. Благодаря заключению договора аутсорсинга у общества увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент, расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме. Учитывая указанные обстоятельства, суд пришел к выводу об обоснованности заключения договора аутсорсинга.

Довод налогового органа, изложенный в кассационной жалобе, об экономически неоправданных затратах в связи с отсутствием роста финансовых результатов из-за приобретаемых услуг был отклонен судом, поскольку экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Этот вывод следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Справедливости ради отметим, что доказать деловую цель сделки удается не всегда. Так, ФАС ЗСО, рассматривая в судебном заседании кассационную жалобу налоговой инспекции на Решение от 30.01.06 N 25-918/04 (А-34/05), пришел к выводу, что общество не доказало, что затраты на услуги аутсорсинга были ему необходимы (или они связаны с получением (возможным получением) дохода), в связи с этим дело направлено на новое рассмотрение другого арбитражного суда первой инстанции в пределах одного и того же судебного округа (Постановление ФАС СЗО от 10.07.06 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26))*(2). При этом налоговым органом в обоснование своих возражений по существу спора представлены документы, подтверждающие, что объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2003 году по сравнению с 2002 годом уменьшился в 4,8 раза, а заработной платы в среднем на одного работника на предприятии увеличилась в 1,6 раза. Помимо этого обществом были понесены значительные расходы по договору аутсорсинга. Причем размер оплаты этих услуг превышает потенциальные расходы общества на самостоятельную организацию системы ведения бухгалтерского учета того же качества с учетом оплаты бухгалтерского персонала, консультационно-методического обслуживания и распределения рисков в 1,2 раза (по мнению налоговиков, в рассматриваемом деле происходит совмещение одних и тех же функций должностными лицами общества и организации-аутсорсера, поэтому одинаковые функции оплачиваются в тройном размере, что увеличивает расходы общества, прямо влияющие на налогооблагаемую прибыль).

Совокупность изложенных факторов определяет недобросовестность налогоплательщика, опровергает презумпцию добросовестного поведения и свидетельствует о том, что общество осуществляло указанные действия не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет.

О какой экономии идет речь?

Договор аутсорсинга, как уже было отмечено, предусматривает, что выполнение каких-либо функций организации берет на себя сторонняя фирма (организация-аутсорсер). Так как плата за предоставление услуги не может значительно отличаться от сумм, которые заплатила бы компания собственным работникам, говорить об экономии в данном случае не приходится.

Налоговая оптимизация по "зарплатным" налогам возможна при аутстаффинге. Смысл данной схемы - переложить обязанности по выплате заработной платы (налоговую нагрузку) на другое юридическое лицо, у которого есть льгота, например, на организацию, применяющую УСНО. Как известно, для "упрощенцев" уплата ЕСН заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Организации, применяющие УСНО, освобождены также от уплаты налога на прибыль, налога на имущество и НДС, но они уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Аутстаффинг выгоден и самому "упрощенцу", особенно если он определяет налоговую базу по единому налогу как доходы за минусом произведенных расходов. Учитывая, что расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - это налоговые расходы, компания при эффективном финансовом планировании деятельности может выйти на ставку минимального налога в 1%*(3).

Пример 1.

ООО "Максим" занимается маркетинговым исследованием. Зарплата сотрудников, занятых в этой сфере, - 200 000 руб. Отчисления с нее - 52 000 руб. (200 000 руб. х 26%).

Выручка ООО "Максим" за ноябрь 2006 г. (без учета НДС) составила 400 000 руб. (Для упрощения примера предположим, что других расходов у общества в ноябре не было. Кроме того, в расчетах взносы на страхование от несчастных случаев учитывать не будем).

Рассчитаем налоговую нагрузку за ноябрь.

Сумма налога на прибыль составит 35 520 руб. ((400 000 - 200 000 - 52 000) руб. х 24%).

Итоговая сумма налогов - 87 520 руб. (52 000 + 35 520).

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что ООО "Максим" заключило договор аутстаффинга, в соответствии с которым с ноября 2006 г. персонал организации переведен в компанию "Дельта", применяющую УСНО*(4).

Месячная плата за услугу по предоставлению персонала - 240 000 руб.

Платежи по договору предоставления персонала ООО "Максим" спишет на прочие расходы, которые уменьшают налог на прибыль в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, сумма налога на прибыль (налоговая нагрузка) за ноябрь составит 38 400 руб. ((400 000 - 240 000) руб. х 24%).

Затраты компании "Дельта", применяющей УСНО, составят:

- заработная плата - 200 000 руб.;

- пенсионные взносы - 28 000 руб. (200 000 руб. х 14%).

Вариант 1. Компания рассчитывает единый налог с доходов по ставке 6%.

В этом случае сумма налога, уплачиваемого при применении УСНО, составит 14 400 руб. (240 000 руб. х 6%). Ее можно уменьшить на величину пенсионных взносов, но не более чем на 50%. Следовательно, сумма к уплате составит 7 200 руб. (14 400 х 50%).

Вариант 2. Компания рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%.

Сумма единого налога в данном случае будет равна 1 800 руб. ((240 000 - 200 000 - 28 000) руб. х 15%).

Минимальный налог, уплачиваемый по результатам налогового периода, составит 2 400 руб. (240 000 руб. х 1%). Расчет показал, что компания должна уплатить именно эту сумму (2 400 руб. > 1 800 руб.). Причем она значительно меньше единого налога при первом варианте (2 400 руб. и 7 200 руб.). Таким образом, в случае создания компании, применяющей УСНО, выгоднее, чтобы она уплачивала единый налог с налоговой базы "доходы минус расходы".

Общая налоговая нагрузка (для ООО "Максим" и компании "Дельта") составит 68 800 руб. (38 400 + 28 000 + 2 400).

При сравнении налоговой нагрузки в организациях (примеры 1 и 2) легко определить, что вариант, при котором персонал переводится в специально созданную компанию, применяющую УСНО, но при этом продолжает работать на прежнем месте и выполнять свои функции по договору о предоставлении персонала, наиболее привлекателен (наблюдается значительная экономия за счет неуплаты ЕСН).

Все бы хорошо, только...

Применение договора аутсаффинга помимо перечисленных имеет и другие положительные моменты. Это и освобождение организации от необходимости ведения кадрового учета, что снижает риск неэффективности работы данной службы, и возможность гибко оперировать численностью работников, и отсутствие обязанности организации в соблюдении трудового законодательства (отпуска, больничные листы, пособия по беременности и родам, по уходу за ребенком и т.п. оплачивает компания, предоставляющая персонал). К тому же договор аутстаффинга заключается на получение определенного количества работников, поэтому при болезни (либо отпуске) одного (нескольких) из них производится соответствующая замена.

Тем не менее, прежде чем использовать данную схему, организации необходимо тщательно оценить все ее плюсы и минусы. Дело в том, что контролеры могут посчитать, что договор аутстаффинга лишь прикрывает фактические трудовые отношения с работниками. И если это будет доказано, то организации доначислят все "зарплатные" налоги. При этом рассуждения налоговиков сводятся к следующему.

Договор на предоставление персонала носит трехсторонний характер, что противоречит самой природе трудового договора (последний, согласно Трудовому кодексу, представляет собой двухсторонний договор между работником и работодателем). Права и обязанности работодателя и работника всегда взаимосвязаны (ст. 21, 22 ТК РФ). Работодатель (в данном случае компания-исполнитель) не вправе передать кому-либо все свои функции или их часть. Кроме того, работники, постоянно находясь на территории организации-заказчика и соблюдая его режим работы, не могут выполнять какие-либо функции в компании-исполнителе, в которой официально оформлены. Другими словами (с позиции трудового законодательства), выход сотрудника на рабочее место (в организацию-заказчика) будет его допуском к работе. В этот момент для организации-заказчика возникают трудовые отношения, несмотря на ее попытку избежать их с помощью аутстаффинга. Поэтому организация должна начислить все "зарплатные" налоги на фактически выплачиваемую зарплату (а не оплату предоставленных ей услуг) арендованному персоналу.

Конечно, претензии инспекторов организация-заказчик может оспорить в судебном порядке с помощью таких аргументов. В данном случае трудовые отношения между работником и работодателем возникают у компании-исполнителя, а не у организации-заказчика. Первая из названных заключает трудовые договоры с работниками (ст. 16 ТК РФ). Она же оплачивает их труд, начисляет "зарплатные" налоги. В случае необходимости именно ей будут предъявлены требования по задолженности в бюджет. Кроме того, компания-исполнитель сохраняет за собой право в любое время отозвать привлеченных специалистов. Поэтому говорить о том, что трудовые отношения складываются для организации-заказчика, нельзя, и никаких претензий к последней со стороны налоговиков быть не может.

Суды по данном вопросу занимают сторону налогоплательщиков - показательным примером является уже упомянутое Постановление ФАС СЗО от 12.04.04 N А56-20964/03. А недавно еще одной компании удалось доказать свою правоту - было обжаловано решение арбитров Тверской области, поддержавших налоговиков по вопросу признания аутстаффинга незаконным способом налоговой экономии (Решение АС от 12.10.06 N А66-6086/2006).

В то же время есть и противоположные решения судей. Так, тверские налоговики в суде первой инстанции (см. Решение АС Тверской обл. от 18.05.06 N А66-1863/2006*(5)) доказали незаконность применения местной компанией способа снижения ЕСН. Как следует из материалов дела, должностными лицами заявителя (ОАО "Т.") были учреждены общества (ООО "П.", ООО "К.", ООО "А.", ООО "Ю."), в которые были переведены работники предприятия. В результате численность работников в каждой из названных организаций (в том числе в ОАО "Т.") составила менее 100 человек, что позволило им применять УСНО и не уплачивать в соответствии с гл. 26.2 НК РФ ЕСН. Одновременно с переводом работников во вновь созданные организации заявитель заключил с ними договоры о предоставлении возмездных услуг по обеспечению трудовыми ресурсами, в дальнейшем реально реализованные налогоплательщиком (по мнению заявителя, это свидетельствует о его добросовестности в рамках налоговых правоотношений). Однако, по мнению ответчика (межрайонной ИФНС N 10 по Тверской области), все операции с привлечением сторонней силы осуществлены взаимозависимыми организациями, созданными только в целях перехода на УСНО и неуплаты ЕСН. В результате налоговая инспекция доначислила компании 6 853 512 руб. ЕСН, 1 931 683 руб. пени и 2 720 965 руб. штрафа. Причем штраф рассчитывался по ставке 40% от суммы неуплаченного налога - за умышленную неуплату (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Суд поддержал налоговиков, отклонив доводы налогоплательщика об экономической обоснованности заключенных договоров аутстаффинга, так как первоначально кадровый состав контрагентов заявителя формировался за счет работников предприятия, трудовые функции и фактическое место работы которых не изменились, организации имеют замкнутую структуру, находятся по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом, следовательно, реальность реализации данных договоров в настоящем деле значения не имеет. Принимая во внимание вышеизложенное, налоговый орган обоснованно сделал вывод о недобросовестности заявителя, что подтверждает правомерность привлечения его к ответственности по ч. 3 ст. 122 НК РФ.

Отметим также, что в рассматриваемом деле суд использовал термин "недобросовестность", сославшись на Определение КС РФ от 08.04.04 N 168-О*(6): нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Что сказать в заключение? Наверное, просто повторим - принимая решение об использовании персонала, следует еще раз все взвесить, так как, кроме положительной стороны данного договора, важно учитывать и существующие риски.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С точки зрения российского законодательства термин "лизинг (аренда) персонала" является некорректным, так как человек не может быть предметом арендных отношений. В частности, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, используемое для предпринимательской деятельности.

*(2) По нашему мнению, ссылка на указанное постановление (см. также Постановление ФАС ЗСО от 20.06.05 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26)), несмотря на отсутствие окончательного судебного решения, будет небезынтересна налогоплательщикам.

*(3) К сведению: минимальный налог рассчитывается по итогам года в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

*(4) Реализовать эту схему можно самостоятельно либо с привлечением специализированной организации. В рассматриваемом примере воспользуемся первым способом.

*(5) Конечно, говорить о полной победе налоговиков по вопросу оптимизации ЕСН через аутстаффинг пока рано (о том, как будут развиваться события по рассматриваемому делу в дальнейшем, читайте на страницах нашего журнала).

*(6) См. также Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".