Переведены на уплату ЕНВД? Это не повод уплачивать остальные налоги (М.О. Денисова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Переведены на уплату ЕНВД? Это не повод уплачивать остальные налоги

В каких ситуациях автотранспортному предприятию, уплачивающему ЕНВД, грозят дополнительные налоговые отчисления в виде НДС и налога на прибыль? Можно ли этого избежать и чем аргументировать? Об этом пойдет речь в данной статье.

Официальная позиция

Продаем ТС - платим налог на прибыль и НДС...

А как же иначе, подумает каждый, но только не тот, кто платит ЕНВД. Однако Минфин указанным налогоплательщикам настоятельно рекомендует отдать в бюджет 18% НДС и 24% налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 04.10.2006 N 03-11-04/3/429).

Обратимся к ст. 346.26 НК РФ. В пункте 2 данной статьи указан исчерпывающий перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Еще раз подчеркиваем - именно видов деятельности. На основании того, что реализация принадлежащего организации имущества не является предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, чиновники из Минфина и сделали вывод о "традиционном" налогообложении этой операции.

Сразу отметим, что они давно и упорно придерживаются именно такого подхода, который просматривается и в других письмах. Так, например, если организация, применяющая ЕНВД, решила не продавать имущество, а, наоборот, строить его, то ее ожидает неприятный сюрприз. Как указано в письмах Минфина РФ от 26.10.2006 N 03-04-10/16, от 31.10.06 N 03-04-10/17, при строительстве собственными силами пристроя к зданию или его реконструкции, предприятие, переведенное на уплату ЕНВД, обязано исчислить и уплатить в бюджет НДС согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ*(1). Основание - перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, выполнение строительно-монтажных работ не предусматривает.

Однако давайте вернемся к реализации транспортных средств и разберемся, как чиновники рекомендуют начислять налоги в сложившейся ситуации.

Налог на добавленную стоимость

Для того чтобы верно определить налогооблагаемую базу, необходимо "вспомнить", у кого и когда мы приобретали подлежащий продаже автотранспорт. Если имущество было приобретено до 01.01.2002, либо после, но в периоде применения организацией специального налогового режима или освобождения от уплаты НДС, то при исчислении налога с реализации такого имущества следует руководствоваться нормой п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которой налоговая база при реализации имущества, первоначальная стоимость которого сформирована с учетом уплаченной за него поставщику суммы НДС, определяется как разница между ценой его реализации с НДС и остаточной стоимостью с учетом переоценок с применением расчетной ставки 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Проблем с определением остаточной стоимости у бухгалтера не возникнет, если, конечно, он не пренебрегал требованием Закона 129-ФЗ*(2) о ведении бухгалтерского учета всех осуществляемых операций, поскольку для целей исчисления НДС берется именно "бухгалтерская" остаточная стоимость реализуемого имущества (Письмо Минфина РФ от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Более подробно о том, как начислить НДС и оформить счет-фактуру в данном случае, мы писали в 4 выпуске журнала за 2006 г.*(3)

Если организация продает имущество, ранее приобретенное у лиц, не являющихся плательщиками НДС, то налоговая база по НДС исчисляется в установленном п. 1 ст. 154 НК РФ порядке по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), без каких-либо преференций. Об этом напоминает Письмо ФНС РФ от 17.10.2006 N ШТ-15-03/1137. Теперь перейдем к вопросам исчисления налога на прибыль.

Налог на прибыль

Согласно ст. 315 НК РФ налогооблагаемая база определяется следующим образом: выручка от реализации ТС формирует сумму дохода от реализации, полученного в отчетном (налоговом) периоде. Этот доход уменьшается на соответствующую сумму расходов, связанных с реализацией ТС.

С доходом, в принципе, все ясно - это цена реализации ТС за минусом суммы НДС, исчисленной с межценовой разницы по ставке 18/118. А что мы включим в состав расходов? Обратимся к Письму Минфина РФ от 30.03.2005 N 03-03-01-02/96 - запросу игорного заведения об отнесении реализуемого им игрового аппарата к тому или иному виду имущества для целей исчисления налога на прибыль. Необходимо отметить, что рассмотренная в письме ситуация абсолютно идентична нашей, поскольку организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса не являются плательщиками налога на прибыль только в отношении "игорной" деятельности. Поэтому при продаже имущества им, как и организациям, применяющим ЕНВД, финансисты рекомендуют исчислять НДС и налог на прибыль по конкретной (разовой) сделке. Вот что ответило финансовое ведомство: при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы от реализации игрового автомата (в нашем случае - автотранспорта) можно уменьшить на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, а также на его остаточную стоимость. Поскольку подлежащий продаже игровой автомат (автотранспорт) удовлетворяет понятию (внимание!) амортизируемого имущества, приведенному в п. 1 ст. 256 НК РФ, то есть:

- находится у налогоплательщика на праве собственности;

- используется для извлечения дохода;

- имеет срок полезного использования более 12 месяцев;

- его первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб., которая погашается путем начисления амортизации.

При этом довод о том, что амортизация действительно должна начисляться, подкреплен анализом отдельных норм НК РФ. Во-первых, согласно ст. 256-259 НК РФ ни в одной из них прямо не указано, на то, что объекты, используемые в деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес (ЕНВД), исключаются из состава амортизируемого имущества. Во-вторых, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу (деятельности, облагаемой ЕНВД), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании приведенных фактов чиновники разъяснили, что с момента приобретения и ввода в эксплуатацию игрового автомата (в нашем случае автотранспорта) предприятие должно вести учет расходов, связанных с его эксплуатацией, в том числе начислять амортизацию в установленном порядке.

Организации, которые не вели такой учет, могут на момент реализации объекта ОС "восстановить" все необходимые данные налогового учета, то есть сформировать первоначальную стоимость объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), рассчитать норму амортизации и сумму амортизационных отчислений за период его эксплуатации (ст. 258, 259 НК РФ) и, наконец, определить остаточную стоимость объекта (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). На ее величину можно уменьшить полученные доходы - это следует из пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, где указано, что доходы при реализации амортизируемого имущества уменьшаются на его остаточную стоимость, рассчитанную по правилам налогового учета.

Далее следует определить прибыль (убыток) по сделке. Согласно ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества отдельно по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Если получена прибыль, то она подлежит обложению налогом по ставке 24% (ст. 284 НК РФ). Если амортизируемое имущество реализовано с убытком, то его величина в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения в особом порядке, а именно равномерно включается в состав расходов в течение оставшегося срока полезного использования реализованного имущества. "Какое нам дело до учета убытка? - скажете вы. - На его величину не уменьшишь ЕНВД". А мы возразим: "Кто из бухгалтеров может поручиться, что завтра руководитель не распорядится продать еще одну машину, или организация не перестанет быть плательщиком ЕНВД, или не откроется новое направление деятельности, облагаемое налогами в общем порядке?" Поэтому рекомендуем уделить учету образовавшегося убытка должное "почтение", поскольку на его величину впоследствии можно будет уменьшить полученные доходы.

Напомним, что согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Если уж чиновники обязывают организацию исчислять налоги в общеустановленном порядке, почему бы не извлечь из этого максимальную пользу.

Альтернативное мнение

Снижаем налог на прибыль

Сначала мы будем исходить из того, что организация решила "не перечить" Минфину и начислить НДС и налог на прибыль при продаже ТС. Однако позволим себе не согласиться с тем, что мы имеем дело с реализацией амортизируемого имущества, как утверждается в Письме Минфина РФ от 30.03.05 N 03-03-01-02/96.

Конечно, сначала такие рекомендации могли радовать, ведь ситуация, не прописанная в НК РФ, успешно разрешилась в пользу налогоплательщика, а это большая редкость. Однако, поразмыслив о том, почему финансисты заняли столь лояльную позицию, мы придем к выводу, что и в данном случае они исходили исключительно из интересов увеличения доходов бюджета. Обратим внимание на пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем сказано: при продаже прочего имущества доходы следует уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества. Согласитесь, при применении данной нормы прибыль от реализации автотранспорта будет существенно меньше (если вообще будет), чем в первом случае, поэтому чиновники и "убеждены", что реализуемое имущество следует рассматривать именно как амортизируемое, а не прочее.

Минфин утверждает, что все организации (плательщики игорного налога, ЕНВД и т.д.) должны с момента приобретения и ввода в эксплуатацию ОС вести учет расходов, связанных с его эксплуатацией, в том числе начислять амортизацию в установленном порядке. Иными словами, они должны вести налоговый учет, причем не только указанных, но и всех остальных операций, осуществляемых в рамках деятельности, например, облагаемой ЕНВД. Такой глобальный вывод следует из контекста письма и является весьма сомнительным. Поясним почему.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками: признаются организации: на которых, в соответствии с настоящим Кодексом, возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Запомните это определение.

При этом на основании п. 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период"... используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Для целей применения гл. 25 НК РФ понятие налогоплательщика содержится в ст. 246 НК РФ: это российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Для целей применения гл. 26.3 НК РФ - в ст. 346.28 НК РФ - это организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом. В свою очередь, в п. 4 ст. 346.26 НК РФ указано: уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Условия возникновения обязанности уплаты налога перечислены в ст. 44 НК РФ. Она возникает при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. А с какого момента? Ответ есть - обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Из совокупности указанных норм можно сделать вывод, что организация - плательщик ЕНВД в нашем случае до момента реализации автотранспорта (если она не осуществляет других видов деятельности) освобождена от обязанности уплаты налога на прибыль, следовательно, не признается налогоплательщиком этого налога, и определять налоговую базу по налогу на прибыль до указанного момента нет необходимости. Тогда зачем организации - плательщику ЕНВД вести налоговый учет, который в соответствии со ст. 313 НК РФ представляет систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль? Круг замкнулся. Ответить на этот вопрос нам не по силам. По нашему мнению, организация - плательщик ЕНВД не должна вести налоговый учет до возникновения обязанности по уплате налога на прибыль и (или) "восстанавливать" эти данные за прошлые периоды.

Таким образом, одно из условий принадлежности нашего автотранспорта к амортизируемому имуществу нарушается - его стоимость не погашается путем начисления амортизации. А это значит, что при определении налоговой базы полученные доходы от реализации следует уменьшить на цену его приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Кроме того, если по сделке будет получен убыток, то для целей налогообложения он будет учтен единовременно, а это вовсе не мешает нам впоследствии (в случае необходимости) воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ о переносе убытка.

Противникам традиционных налогов

Теперь давайте разберемся, обосновано ли требование Минфина о выделении сделки по реализации имущества, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, в отдельную категорию операций, подлежащих налогообложению в рамках традиционной системы. Для этого рассмотрим еще два письма об отнесении тех или иных операций к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Первое - Письмо Минфина РФ от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419. Оно адресовано организации, осуществляющей только один вид деятельности - перевозку пассажиров и грузов, переведенную на уплату ЕНВД. И содержит следующий вывод: если организация не осуществляет иных видов деятельности, кроме оказания автотранспортных услуг, то суммы внереализационных доходов, относящиеся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения, в том числе налогом на прибыль, не облагаются.

У читателя может возникнуть закономерный вопрос: откуда у организации появятся внереализационные доходы, не относящиеся к деятельности по оказанию автотранспортных услуг, если иных услуг она не оказывает? И что это за методика разделения внереализационных доходов на относящиеся и не относящиеся к той или иной деятельности? Такая группировка доходов НК РФ не предусмотрена. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы в целях применения гл. 25 НК РФ делятся на:

- доходы от реализации;

- внереализационные доходы.

Дальнейшее их дробление на отдельные группы законодательством не установлено. Более того, само название "внереализационные" говорит о том, что эти доходы не связаны с реализацией (конкретным видом деятельности). Таким образом, рассматриваемое нами письмо свидетельствует о "творческом" подходе чиновников к решению данного вопроса, так как в законодательстве не существует предложенной Минфином классификации внереализационных доходов, а критерии их отнесения к конкретному виду деятельности отдаются на откуп чиновникам.

Во втором документе - Письме Минфина РФ от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485, разъясняющем налогоплательщикам, как они должны классифицировать те или иные внереализационные доходы, продемонстрирован более детальный подход. В нем организация-перевозчик интересуется, относятся ли доходы в виде штрафов, уплачиваемых ему заказчиком за отмену запланированного рейса и простоя автомашин под погрузкой-разгрузкой, к деятельности, облагаемой ЕНВД? Минфин развернуто ответил на поставленный вопрос. Поскольку понятие "автотранспортные услуги" в НК РФ отсутствует, следует обратиться к гл. 40 "Перевозка" ГК РФ. В ст. 794 данной главы указано, что отправитель (в нашем случае заказчик) за непредъявление груза либо неиспользование поданных транспортных средств по иным причинам несет ответственность, установленную транспортными уставами и кодексами, а также соглашением сторон. Таким образом, штрафы, полученные перевозчиком в соответствии с договором, можно отнести к доходам, связанным с предпринимательской деятельностью в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, облагаемой ЕНВД. То есть НДС и налог на прибыль платить не нужно.

Однако финансово-хозяйственная "жизнь" куда более разнообразна, и, увы, не всегда можно открыть ГК РФ и получить однозначный ответ на возникший вопрос. Например, от оказания автотранспортных услуг на расчетный счет поступили денежные средства, организация решила предоставить их в заем "дружественной компании" под проценты, которые впоследствии были направлены на приобретение запасных частей для автотранспорта (на иные производственные цели). Или, допустим, организация решила приобрести новый автомобиль для грузоперевозок в обмен на старый*(4), или получил а страховое возмещение за повреждение (угон) автотранспорта. Как квалифицировать данную сделку в целях налогообложения? Можно ли провести четкую грань? По нашему мнению, способ, предлагаемый Минфином, не универсален - он применим только в отдельных ситуациях.

Для налогоплательщиков, не желающих платить в бюджет вместе с ЕНВД еще и НДС с налогом на прибыль, перечислим аргументы в поддержку их позиции.

Вернемся к Письму Минфина РФ от 04.10.2006 N 03-11-04/3/429, в котором указано, что реализация принадлежащего организации имущества не является предпринимательской деятельностью, в отношении которой организация является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, то она обязана исчислять налог на добавленную стоимость и налог на прибыль согласно гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Поясним, что вообще является предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Так как понятие экономической (предпринимательской) деятельности в НК РФ отсутствует, обратимся к ст. 2 ГК РФ. Согласно ей предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Теперь обратимся к Постановлению Госстандарта РФ от 06.11.01 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД". Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы, оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия (информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство и выпуском продукции (оказанием услуг).

В случае продажи имущества, продавец и покупатель являются сторонами договора гражданско-правового характера - договора купли-продажи, заключаемого в соответствии с правовыми нормами, определенными ГК РФ. При этом право передачи имущества, предоставлено собственнику, который может быть как юридическим, так и физическим лицом. По сути, продажа имущества, принадлежащего продавцу на праве собственности, является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение на праве собственности имуществом, и поэтому не содержит необходимых элементов, характеризующих понятие "экономическая деятельность".

Таким образом, реализация юридическим лицом своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом (автотранспортными средствами), в том числе продажа, не может признаваться не только деятельностью, облагаемой ЕНВД, но и вообще видом экономической (предпринимательской) деятельности. Организация может стать плательщиком налогов в рамках традиционной или упрощенной системы налогообложения только в том случае, если параллельно с деятельностью, облагаемой ЕНВД, начнет осуществлять иные виды деятельности.

Кроме того, позицию финансистов можно подвергнуть критике еще по одному основанию. Согласно принципу формирования доходов и расходов, заложенному в НК РФ, доходы и расходы от реализации имущества (пп. 1 п. 2 и пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ), а также от реализации основных средств (пп. 6 п. 2 и пп. 5 п. 3 ст. 315 НК РФ) относятся к доходам и расходам от реализации товаров (работ, услуг). Условно говоря, если организация оказывает автотранспортные услуги, то доходы и расходы от реализации автомобиля для целей применения гл. 25 НК РФ признаются доходами и расходами от оказания автотранспортных услуг. Почему бы чиновникам не взять на вооружение данный, проверенный временем принцип? Невыгодно, лучше "изобрести" новый.

Конечно, если налогоплательщик выберет позицию, противоречащую официальной, она приведет его в суд. Об этом нельзя забывать, поэтому, прежде чем принять какое-либо решение, нужно взвесить и просчитать все возможные последствия и риски. Напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В заключение отметим, что если налогоплательщик не начнет активно отстаивать свои интересы в спорных ситуациях и будет безоговорочно подчиняться рекомендациям чиновников, то ждать положительных перемен в части легального снижения налогового бремени не стоит.

От редакции. На момент сдачи номера в печать вышло еще одно письмо Минфина, которое косвенно свидетельствует об обоснованности предложенной в статье позиции о неначислении налога на прибыль и НДС с "разовых" операций при условии, если организация осуществляет только один вид деятельности, который облагается ЕНВД. Это Письмо Минфина РФ от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520. В нем рассматривается один из частных случаев, обозначенных в статье, классификация которого для целей исчисления ЕНВД (налога на прибыль) может вызвать серьезные затруднения у бухгалтера. Итак, прицеп к грузовому автомобилю, используемый в облагаемой ЕНВД деятельности, похищен. От страховой компании получено соответствующее возмещение. Подлежит ли обложению налогом на прибыль указанная сумма? Сотрудники финансового ведомства, к радости грузоперевозчиков ответили, что обязанность по применению общей системы налогообложения, в том числе и по уплате налога на прибыль, возникает в случае осуществления ими наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иной предпринимательской деятельности, которая не подлежит переводу на этот спецрежим.

Таким образом, если организация осуществляет исключительно деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде ЕНВД (занимается перевозкой грузов), то получение страховой выплаты в связи с похищением прицепа, используемого в этой деятельности, по мнению Минфина, нельзя признать доходом от иного вида предпринимательской деятельности, поскольку иные виды деятельности организация не осуществляет. Следовательно, факт получения сумм страхового возмещения не может служить основанием для применения организацией общего режима налогообложения и исчисления налога на прибыль.

Как заметил читатель, в этом письме чиновники пошли по иному пути, а не по тому, которого придерживались ранее. Сейчас вывод о неначислении налога на прибыль проистекает из утверждения о том, что сумму страхового возмещения нельзя признать доходом от иного вида предпринимательской деятельности. Ранее аргументы были другие - сумму страхового возмещения можно отнести к доходам, связанным с предпринимательской деятельностью в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, облагаемой ЕНВД. Новая формулировка на руку налогоплательщикам, так как наиболее соответствует ситуации.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание: НДС необходимо начислять только в том случае, если строительство осуществляется собственными силами, поскольку пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется, если строительные работы выполняются подрядными организациями без "участия" организации (Письмо Минфина РФ от 14.11.2006 N 03-04-10/20).

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". О необходимости ведения бухгалтерского учета на предприятиях, переведенных на уплату ЕНВД, напоминает УФНС по Московской обл. в Письме от 01.09.2006 N 22-19-И/0392.

*(3) Статья Е.А. Куликовой "Выбытие автотранспорта: проблемы, мнения, комментарии" (N 4, 2006, стр. 10).

*(4) Статья Д.Ю. Морозова "Traid-in как один из способов обмена автомобиля" (N 6, 2006, стр. 82).