Как изменится порядок возмещения сумм НДС экспортерам в 2007 году (Н.В. Круглова, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.)

Как изменится порядок возмещения сумм НДС экспортерам в 2007 году

Основная часть изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса, вступила в силу с 1 января 2006 года. Но некоторые из них начинают действовать лишь с 2007 года. Одновременно с 1 января применяется новый порядок возмещения сумм НДС. Соответствующие поправки были внесены в главу 21 Налогового кодекса летом 2006 года. Об этих нововведениях и пойдет речь в статье.

С 1 января 2007 года утратил силу пункт 6 статьи 164 Налогового кодекса. Кроме того, с той же даты в новой редакции действует 176-я статья НК РФ. Изменения в указанные статьи внесены федеральными законами от 22.07.2005 N 119-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) соответственно.

Новая декларация по НДС

Начиная с налоговых периодов 2007 года налогоплательщикам, которые осуществляют операции, облагаемые по налоговой ставке 0%, не нужно подавать в налоговые инспекции отдельную декларацию по этим операциям. Напомним, что в прежней редакции главы 21 НК РФ такая обязанность была предусмотрена пунктом 6 статьи 164.

С 2007 года представляется общая (единая) налоговая декларация по НДС. В ней отражаются операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые как по ставкам 10 или 18%, так и по нулевой ставке*(1). Причем предусмотренные статьей 165 НК РФ документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, надо представлять в налоговые органы одновременно с этой декларацией.

Согласно новому порядку по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС, в которых отражены операции, облагаемые по ставке 0%, не принимается отдельное решение о возмещении (отказе в возмещении) налога по этим операциям. Соответственно эти суммы налога не возмещаются в том порядке, который действовал до 2007 года.

Теперь по результатам проверок указанных деклараций возмещается только сумма налога, заявленная к возмещению в целом по налоговой декларации по НДС. Она рассчитывается как разница между общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС, и величиной налоговых вычетов, превышающей общую сумму исчисленного налога.

Пример 1

ООО "Альтаир" занимается оптовой торговлей товарами. При этом организация реализует приобретенные товары как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Предположим, в апреле 2007 года она реализовала товары, облагаемые по ставке 18%, на общую сумму 8 194 444 руб. (включая НДС 1 250 000 руб.). Организация исчислила указанную сумму НДС и отразила ее в налоговой декларации за апрель 2007 года.

Поставщики товаров (работ, услуг), приобретенных ООО "Альтаир" для операций, облагаемых НДС по ставке 18%, в апреле 2007 года выставили счета-фактуры на общую сумму 6 555 556 руб. (включая НДС 1 000 000 руб.). Приобретенные товары (работы, услуги) организация приняла к учету в том же месяце. Сумма НДС 1 000 000 руб. в налоговой декларации за апрель 2007 года заявлена к вычету.

Кроме того, ООО "Альтаир" в феврале 2007 года отгрузило товары на экспорт. В марте 2007 года от иностранного партнера на счет организации в российском банке поступила валютная выручка. Ее сумма, пересчитанная по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров, - 9 444 400 руб.

В апреле 2007 года ООО "Альтаир", собрав полный пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ, отразило в налоговой декларации по НДС за апрель 2007 года операции по реализации этих товаров. Сумма НДС в размере 1 630 000 руб., предъявленная экспортеру поставщиками товаров, отгруженных иностранному покупателю, заявлена в качестве налоговых вычетов по этой операции.

Таким образом, в налоговой декларации по НДС за апрель организация заявит к возмещению сумму налога в размере 1 380 000 руб. (1 250 000 руб. - 1 000 000 руб. - 1 630 000 руб.).

Новый порядок проведения камеральной проверки

Нельзя не упомянуть о том, что камеральная налоговая проверка декларации по НДС, а также оформление ее результатов проводится с 1 января 2007 года в соответствии с новым порядком.

Данный порядок - следствие кардинальных изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ в Налоговый кодекс*(2). С 2007 года в новой редакции действуют статьи 88, 93, 100, 101 и 176. Кроме того, часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках".

В частности, изменения в статью 88 НК РФ ограничили перечень документов, которые налоговый орган может истребовать у налогоплательщиков в ходе камеральных налоговых проверок. С 2007 года это документы и сведения, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом.

Так, в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика необходимые пояснения, если:

- будут выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в поданных документах;

- будут обнаружены несоответствия между сведениями, представленными налогоплательщиком и имеющимися у налогового органа (в том числе полученными им в ходе налогового контроля).

Эти пояснения налогоплательщик должен представить в пятидневный срок. При этом он может дополнительно подать в налоговый орган выписки из регистров бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию по НДС (п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 88 Налогового кодекса предусмотрено право налоговых органов истребовать документы, подтверждающие налоговые льготы. Предположим, что в декларации по НДС организация заявит льготу, налоговый орган может направить в адрес этого налогоплательщика требование о представлении документов, подтверждающих право на применение данной льготы.

А в том случае, если в целом по декларации сумма НДС заявлена к возмещению из бюджета, налоговый орган вправе истребовать у организации документы, подтверждающие согласно 172-й статье НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Основание - пункт 8 статьи 88 НК РФ.

Допустим, что в целом по налоговой декларации не заявлена сумма НДС к возмещению. В такой ситуации налоговый орган не имеет права истребовать у организации документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 88 НК РФ. Причем даже если в декларации заявлены нулевая ставка и соответствующие налоговые вычеты.

Кроме того, на основании статьи 93.1 НК РФ налоговый орган может потребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, не только у его контрагента, но и у иных лиц, располагающих такими документами (информацией). Причем эти документы (информация) могут быть истребованы не только в ходе камеральной налоговой проверки, но и в процессе рассмотрения материалов проверки, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанной статьей также установлено новое право налогового органа. Последний может потребовать вне рамок налоговых проверок (если в этом имеется обоснованная необходимость) представить информацию по конкретной сделке как у ее участников, так и у иных лиц, которые располагают сведениями о ней.

Не стоит забывать и о том, что у налоговых органов сохранилось право, предусмотренное пунктом 2 статьи 86 НК РФ, направлять запросы в банки.

Таким образом, при профессиональном подходе налоговых органов камеральная налоговая проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость все еще остается действенной формой контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога в бюджет.

Оформление результатов проверки

Результаты камеральных налоговых проверок деклараций по НДС, в том числе в которых налогоплательщик заявил нулевую ставку и соответствующие налоговые вычеты, оформляются согласно общему порядку, прописанному в первой части Налогового кодекса.

Однако в отношении камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость, в которых сумма налога заявлена к возмещению, необходимо учитывать положения пунктов 2 и 9 статьи 176 НК РФ. Так, если при проведении камеральной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах не выявлены, налоговый орган в семидневный срок обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. Сообщить о своем решении налогоплательщику в письменной форме налоговый орган должен в течение пяти дней со дня его принятия.

В пункте 9 статьи 176 Кодекса не указано, что данные сроки исчисляются в календарных днях. Следовательно, на основании пункта 6 статьи 6.1 НК РФ в расчет принимаются только рабочие дни.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что ООО "Альтаир" 18 мая 2007 года представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за апрель, в которой заявило сумму налога к возмещению в размере 1 380 000 руб. К декларации организация приложила пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ.

Налоговая инспекция в ходе камеральной налоговой проверки декларации провела мероприятия налогового контроля: были истребованы документы, указанные в пункте 8 статьи 88 НК РФ, направлены поручения в налоговые органы по месту учета контрагентов ООО "Альтаир" об истребовании у этих контрагентов документов, подтверждающих факт реализации ими товаров указанной организации. Кроме того, инспекция отправила запрос в банк налогоплательщика о предоставлении выписки по операциям на его счете. При этом не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах. Срок окончания этой проверки - 18 августа 2007 года, то есть выходной день.

Согласно пункту 7 статьи 6.1 НК РФ если последний день срока проверки приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, то днем ее окончания считается ближайший следующий за ним рабочий день. В рассматриваемой ситуации ближайший рабочий день - понедельник 20 августа 2007 года. А значит, трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС за апрель 2007 года, представленной ООО "Альтаир" 18 мая 2007 года, истекает 20 августа того же года.

Таким образом, налоговая инспекция обязана принять решение о возмещении суммы НДС в размере 1 380 000 руб. не позднее 29 августа 2007 года и не позднее 5 сентября 2007 года в письменной форме сообщить об этом налогоплательщику.

Если при камеральной проверке декларации по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению, будут выявлены нарушения налогового законодательства, налоговая инспекция оформляет акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания проверки. Один экземпляр акта вручается налогоплательщику под расписку либо передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Предположим, что организация уклоняется от получения данного документа. Тогда акт будет направлен ей по почте заказным письмом. В этом случае датой его вручения считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Налогоплательщик, который не согласен с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения. Отсчет данного срока начинается либо со дня, когда акт был вручен налогоплательщику, либо с 7-го дня, считая с даты отправки заказного письма (в случае направления акта по почте).

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения, а также представленные налогоплательщиком возражения рассматривает руководитель налогового органа (его заместитель). Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято в течение 10 дней со дня окончания 15-дневного срока, о котором говорилось выше. Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Это решение налоговый орган выносит одновременно с решением о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, или об отказе в возмещении заявленной к возмещению суммы налога (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Пример 3

Предположим, ООО "Омега" 20 марта 2007 года представило в налоговый орган декларацию по НДС за февраль 2007 года. В декларации отражены операции, облагаемые как по ставке 18%, так и по нулевой ставке.

Сумма НДС, которая исчислена с операций по реализации товаров на внутреннем рынке, составила 1 500 000 руб. Сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ и услуг) и относящаяся к таким операциям, - 1 200 000 руб.

В феврале ООО "Омега" собрало пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% по реализации товаров на сумму 7 777 800 руб. Это товары, которые были отгружены на экспорт в январе 2007 года. В декларации за февраль 2007 года ООО "Омега" заявило по этой операции ставку 0%, а также налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных поставщиками экспортированных товаров, в размере 1 500 000 руб.

Таким образом, в целом по налоговой декларации за февраль 2007 года заявленная к возмещению сумма НДС равна 1 200 000 руб.

Налоговый орган при проведении камеральной проверки этой декларации воспользовался правом, предоставленным пунктом 8 статьи 88 НК РФ, и истребовал документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Но ООО "Омега" не представило по требованию налогового органа счета-фактуры, подтверждающие налоговые вычеты в сумме 200 000 руб. (по реализации товаров на внутреннем рынке). Согласно книге покупок и данным бухгалтерского учета эта сумма налоговых вычетов относилась к товарам, приобретенным у поставщика ООО "Гамма".

Налоговый орган направил в инспекцию по месту учета поставщика письменное поручение об истребовании у контрагента документов, подтверждающих факт реализации ООО "Омега" товаров на общую сумму 1 311 111 руб. (включая НДС 200 000 руб.).

По результатам мероприятий налогового контроля факт реализации ООО "Гамма" покупателю (ООО "Омега") товаров на общую сумму 1 311 111 руб. (в том числе НДС 200 000 руб.) не был подтвержден. На этом основании налоговый орган сделал вывод о неправомерности включения ООО "Омега" в состав налоговых вычетов, относящихся к операциям по реализации товаров на внутреннем рынке, суммы НДС в размере 200 000 руб.

Таким образом, по результатам камеральной проверки декларации за февраль 2007 года налоговым органом установлено, что общая сумма НДС, подлежащая возмещению этому налогоплательщику, равна не 1 200 000 руб., а 1 000 000 руб.

Срок камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации истек 20 июня 2007 года.

27 июня 2007 года налоговый орган составил акт камеральной проверки. То есть 10-дневный срок, установленный пунктом 1 статьи 100 НК РФ, был соблюден. 28 июня 2007 года акт вручен налогоплательщику под расписку.

15-дневный срок, установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ, в течение которого ООО "Омега" вправе подать в налоговый орган возражения по акту, истек 19 июля 2007 года. ООО "Омега" возражений по акту не представило.

С 20 июля начинается отсчет 10-дневного срока, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, для принятия руководителем налогового органа или его заместителем решения по результатам этой проверки.

Следовательно, срок принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки указанной декларации - 2 августа 2007 года.

23 июля 2007 года налоговый орган направил ООО "Омега" письменное уведомление о том, что материалы проверки по НДС за февраль 2007 года будут рассмотрены в помещении налогового органа 1 августа 2007 года в 15.00. Данная мера предпринята в целях соблюдения нормы, установленной пунктом 2 статьи 101 НК РФ.

В связи с тем что налогоплательщик (его представитель) не явился в назначенное время, материалы проверки рассмотрены в его отсутствие. В тот же день заместитель руководителя налогового органа вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для этого является то, что по результатам проверки не было установлено факта неуплаты (неполной уплаты) налога. Одновременно вынесено решение о возмещении (частично) суммы НДС в размере 1 000 000 руб., о чем в письменной форме сообщено налогоплательщику на следующий день.

После вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) вправе принять обеспечительные меры. Они направлены на то, чтобы обеспечить исполнение данного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер затруднит или сделает невозможным исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов.

Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С даты вручения налогоплательщику решения, принятого по результатам проверки, начинается отсчет 10-дневного срока, установленного пунктом 9 статьи 101 НК РФ. По истечении данного срока решение вступает в силу. Однако до этого налогоплательщик вправе обжаловать решение о привлечении (об отказе в привлечении) его к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3.

Решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вручено ООО "Омега" 6 августа 2007 года.

В течение 10-дневного срока организация не обжаловала в апелляционном порядке это решение. Поэтому данное решение вступит в силу 20 августа 2007 года.

Подводя итог, отметим, что по сравнению с порядком, действовавшим до 2007 года, срок вынесения решений по результатам проверки налоговых деклараций по НДС, в которых сумма налога заявлена к возмещению и при этом выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, значительно увеличится.

Однако распространение общей процедуры оформления результатов камеральной налоговой проверки, при проведении которой будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе порядка оформления результатов камеральных налоговых проверок деклараций по НДС, в которых сумма налога заявлена к возмещению, позволит обеспечить участие налогоплательщиков в производстве по делу о налоговых нарушениях.

Кроме того, как указывалось ранее, согласно новым правилам налоговый орган вправе истребовать на этапе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки у третьих лиц документы (информацию) о налогоплательщике или сведения о конкретной сделке. Эти обстоятельства должны повысить объективность решений, принимаемых по результатам проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в том числе тех, в которых заявлена сумма налога к возмещению.

Н.В. Круглова,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

Управление администрирования косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Новая форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. - Примеч. ред.

*(2) См. статью "Налоговые проверки: что изменится с 1 января 2007 года" // РНК, 2006, N 21. - Примеч. ред.