Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2010 г. N 07АП-1756/09

г. Томск

Дело N 07АП-1756/09

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 04 октября 2010 г.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Усаниной Н.А.

судей Бородулиной И.И., Колупаевой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Бородулиной И.И.

при участии:

от заявителя: Галков Е.В. по доверенности от 12.04.2010г., Бараненко Н.В. по доверенности от 12.04.2010г.

от заинтересованного лица: Поздняков К.И. по доверенности от 21.04.2010г., Феденев А.Е. по доверенности от 31.12.2009г., Красновская А.А. по доверенности от 09.03.2010г. рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области

на Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 июня 2010 года

по делу N А27-13916/2008 (судья Кузнецов П.Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области

о признании незаконным решения N 11 ДСП от 30 июня 2008 года,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Шахта "Большевик" (далее - ОАО ", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Кемеровской области с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения от 30.06.2008 N 11 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ; уменьшения суммы убытков за 2006 год на 66 197 970 руб.; начисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 842 181 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 6 199 253 руб., налога на имущество организаций в размере 5 938 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 570 657,63 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 307 148,56 руб., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 5 259 006 руб., а так же соответствующих сумм пени и штрафа; предложения Обществу как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 405 693 руб. и взыскания с налогового агента соответствующих суммы пени и штрафа.

Решением от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части обязания Общества удержать и перечислить в бюджет 178 537 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 12.05.2009 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа кассационная жалоба Инспекции удовлетворена, указанные судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ (пени, санкций) отменены, в удовлетворении требований в указанной части отказано; в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Постановлением от 09.06.2009 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа в удовлетворении кассационной жалобы Общества отказано.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.01.2010 постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.05.2009 и от 09.06.2009 по делу N А27-13916/2008 отменены; по эпизоду, связанному с доначислением Инспекцией Обществу НДФЛ с сумм доплат за 2005 год, выплаченных работникам за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, начислением пеней и привлечением к ответственности по статье 123 НК РФ, оставлено в силе решение от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в остальной части дело направлено на новое рассмотрение в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.04.10 Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 29.12.2008 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2009 по делу N А27-13916/2008 отменены в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области N 11 дсп от 30.06.2008 по следующим эпизодам:

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых (соответствующих пени и санкций) за 2006 год, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2006 год в связи с применением налоговым органом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации по реализации угля согласно экспортному контракту от 28.07.2006 N 16;

- доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (соответствующих пени и санкций) в связи с включением налоговым органом в объект налогообложения единовременных компенсаций из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области; в остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30 июня 2010 года признано недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области 30.06.2008 N 11 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

-доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2006 г. в сумме 2 938 204 руб., соответствующих сумм пени, штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 587 658,80 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 66 197 970 руб.;

-доначисления единого социального налога в сумме 538 118,61 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 289 937,74 руб., соответствующих сумм пени, штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 107 623,72 руб., как противоречащее Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, в том числе по следующим основаниям:

- суд не имел законных оснований делать вывод о том, что в рамках спорного контракта реализовывался уголь марки "Г"; применение рыночных цен на угольную продукцию на условиях поставки FCA соответствует фактическим обстоятельствам дела и вызвано методикой формирования цены по сделке, применяемой самим налогоплательщиком; применение цен с учетом доставки угольной продукции в Эстонию соответствует требованиям п.9 ст. 40 НК РФ, так как при использовании рыночных цен на угольную продукцию инспекцией принимались во внимание сопоставимые экономические условия; отнесение выплат единовременного пособия работникам, утратившим трудоспособность вследствие производственной травмы или профессионального заболевания на ст.238 НК РФ было осуществлено налогоплательщиком неправомерно.

В судебном заседании представители Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, настаивали на ее удовлетворении.

Общество, его представители в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признали по основаниям, изложенным в отзыве, указав, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о не соответствии решения налогового органа положениям ст. 40 НК РФ; Общество правомерно не включило спорные выплаты в налоговую базу по ЕСН и не начислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке ст.268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт проверки от 04.06.2008 N 52 ДСП; по результатам рассмотрения материалов проверки принято решение от 30.06.2008 N 11 ДСП о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 1 статьи 122, статьи 123, пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а также о доначислении и предложении к уплате: налога на прибыль в размере 2 192 861 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 6 249 613 руб.; налога на имущество 5 938 руб.; единого социального налога в размере 587 449,02 руб.; страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в сумме 309 819,56 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в размере 5 259 006 руб.; водного налога в сумме 17 969 руб. и соответствующие суммы пеней; также Обществу, как налоговому агенту, предложено взыскать с налогоплательщиков и перечислить в бюджет, не удержанный налог на доходы физических лиц в размере 405 693 руб.; начислены налоговые санкции, предусмотренные статьей 120, пунктом 2 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с принятым решением в части начисленных налогов: по налогу на прибыль (частично), по налогу на добавленную стоимость (частично), налогу на имущество (полностью), по единому социальному налогу (частично), по страховым взносам (частично), налогу на добычу полезных ископаемых (полностью), а также в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций за неполную уплату данных налогов, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании решения недействительным в части.

Принимая решение об удовлетворении заявленных Обществом требований в части возвращенных на новое рассмотрение судом кассационной инстанции, суд первой инстанции исходил из нарушения налоговым органом при доначислении НДПИ и налога на прибыль требований ст. 40 НК РФ; необоснованного доначисления налогоплательщику ЕНС и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлены статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 названной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок.

Если цена отклоняется от рыночной, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом рыночная цена товара определяется на основании требований пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Согласно пункту 7 данной статьи однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Как указано в пункте 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Следуя материалам дела, 28.07.2006 Обществом с иностранной компанией "Сибуглемет Импекс Лимитед" заключен экспортный контракт N 16, по условиям которого Общество поставляет уголь марки "Г" в Эстонию на условиях DAF; установленная контрактом цена 1 тонны угля составляла с августа по октябрь 41,5 долларов США, с ноября по декабрь 44 доллара США с учетом стоимости железнодорожного тарифа; перерасчет цены на продукцию в сторону увеличения или уменьшения в результате изменений качественных характеристик продукции (в сторону улучшения либо ухудшения) данным контрактом не предусмотрен.

В ходе проведения проверки Инспекцией установлена реализация Обществом в 2006 году на экспорт угля марки, не соответствующей, предусмотренной контрактом, что послужило основанием уменьшения Инспекцией суммы убытков налогоплательщика за 2006 год в размере 66 197 970 руб. по налогу на прибыль и доначисления НДПИ за 2006 год в сумме 2 938 294 руб. (соответствующих пени и штрафа), поскольку Обществом занижена цена реализуемого на экспорт угля (Обществом добываемый уголь марки "ГЖ" с августа 2006 года реализовывался на экспорт как уголь менее ценной марки "Г"), что позволило снизить налоговую базу по налогу на прибыль организации и по НДПИ, и, в свою очередь, привело к неверному расчету (завышению) убытков в 2006 году, занижению НДПИ.

Определяя выручку с учетом положений статьи 40 НК РФ, Инспекция в качестве рыночной цены использовала цены, указанные в справке Кузбасской торгово-промышленной палаты от 30.04.2008 N 354/3.

Вместе с тем, в указанной справке была представлена информация о рыночных ценах на угольную продукцию марки "ГЖ" (рядовой), экспортировавшуюся из Кемеровской области в период с августа по декабрь 2006 года в Эстонию на условиях FCA, тогда как спорный контракт заключен обществом в июле 2006 года и при его подписании общество не имело возможности предвидеть цены последующих периодов.

Письмо Кузбасской торгово-промышленной палаты от 30.04.2008 г. N 354/3 не учитывает также, что покупатель угля - Компания "Сибуглемет Импекс Лимитед" -находился в Кипре, а не в Эстонии.

Кроме того, контракт общества был подписан на условиях DAF с Кипрской фирмой и не предусматривал поставок угля эстонским потребителям, то есть был заключен на иных экономических условиях, которые не могут быть сопоставлены лишь путем вычитания из цены сделки железнодорожного тарифа, как это сделала инспекция.

Заявителем в подтверждение поставки угля на условиях DAF, а не на условиях FCA, представлены грузовые таможенные декларации, инвойсы, грузовые таможенные декларации/транзитные декларации, в соответствии с которыми экспортировался уголь марки "Г".

Данные документы свидетельствуют о том, что вывод налогового органа об экспорте угля марки "ГЖ" основаны на предположениях.

Из контрактов, грузовых таможенных деклараций, инвойсов следует, что экспортировался уголь определенных характеристики по влаге, зольности, калорийности и т.д. Данные характеристики не были исследованы налоговым органом на предмет влияния их на рыночную стоимость угля.

В связи с чем, справка торгово-промышленной палаты от 30.04.2008 N 354/3, на которой основывалась Инспекция при внесении оспариваемого решения, составлена без учета требований п. 9 ст. 40 НК РФ; Инспекции следовало определить рыночную цену угля иными предусмотренными статьей 40 Налогового кодекса РФ способами.

Судом первой инстанции обоснованно не приняты доводы налогового органа о соблюдении требований указанной статьи с учетом того, что налоговый орган не дал оценки влияния на цену товара длительности действия договора, объема поставляемого товара сроков оплаты товара и др.

Выполнение той или иной обязанности связано с необходимостью содержания дополнительного персонала, осуществляющего взаимодействие хозяйствующего субъекта с транспортными организациями, таможенными и иными органами и др., с несением иных дополнительных расходов, что безусловно влияет на цену товара, вместе с тем, определение цены угля путем простого исключения из цены договора транспортных услуг не позволяет определить цену угля, поставляемого по тем или иным условиям.

Кроме того, информация об уровне цен транзитной страны (Эстония) не может являться достоверной в целях определения рыночной стоимости товара; нет оснований утверждать, что потребители в разных странах находятся в равных положениях, их положение зависит от экономического развития страны и от иных факторов.

При этом, согласно пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Пунктом 3.1. Контракта от 28.07.2006г. N 16 были определены качественные характеристики товара: зола, влага, летучие, сера, калорийность, размер кусков.

Однако из письма Кузбасской торгово-промышленной палаты от 30.04.2008г. N 354/3 следует, что при оценке рынка идентичных товаров налоговый орган использовал не все характеристики угля, определяющие его потребительские свойства. В частности, в письме указана только марка угля - ГЖр. Иные физические характеристики угля (в том числе, зола, влага, летучие, сера, калорийность, размер кусков) инспекцией не учитывались.

При этом налоговым органом не доказано отсутствие на рынке угля марки ГЖ с аналогичными качественными характеристиками.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что заявленная Обществом цена договора соответствует рыночной, обратное Инспекцией не доказано, апелляционная жалоба не содержит соответствующих доводов, позволяющих бесспорно и достоверно переоценить вывод суда первой инстанции.

По эпизоду доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с включением налоговым органом в объект налогообложения единовременных компенсаций из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В соответствии с п. 1 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения, указанные в пункте первом данной статьи, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) налоговом периоде.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Критериями обоснованности являются - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Исходя из положений статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

Вместе с тем, соответствие спорных выплат критериям, указанным в статье 255 НК РФ, не является безусловным основанием для включения их в базу по ЕСН в случае отнесения их к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль согласно статьям 252, 270 НК РФ.

При этом, пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, что согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 14.03.2006 N 106.

Следуя материалам дела, спорная единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности предусмотрена пунктом 7.2. Коллективного договора ОАО "Шахта "Большевик" на 2003-2006 гг. и пунктом 5.1.3. Отраслевого тарифного соглашения по угледобывающему комплексу РФ на 2004-2006 годы.

Компенсации выплачивались на основании "Приказа руководителя по заявлению с приложением результатов медицинской экспертизы и Справок об инвалидности"; указанные выплаты отражены по строке 1000 декларации по ЕСН (абзац 1 стр. 79 решения налогового органа), то есть как выплаты, не отнесенные к расходам на оплату труда и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

С учетом того, что в материалах дела доказательства прямой связи между спорными выплатами и деятельностью, непосредственно направленной на извлечение прибыли, отсутствуют, а равно принимая во внимание, что спорные платежи по своей природе не направлены на получение дохода организации, следовательно, не могут быть расходами в целях исчисления налога на прибыль; указанные платежи, являясь одной из форм материальной помощи в целях усиления мер социальной защиты, не связаны с производственными показателями и с оплатой работникам за выполнение ими своих трудовых функций; хотя и обусловлены увечьем или профессиональным заболеванием, не являются компенсацией причиненного вреда здоровью, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не относил и не мог относить спорные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал и не мог включать суммы данных выплат в налоговую базу по единому социальному налогу, что не опровергнуто налоговым органом, тогда как утверждение Инспекции об учете спорных выплат налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, носит предположительный характер, не нашло свое подтверждение в решениях налогового органа по результатам мероприятий налогового контроля.

Довод апелляционной жалобы Инспекции об отражении спорных выплат Обществом в индивидуальных карточках учета сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год на основании ст. 238 НК РФ не свидетельствует о неправильном отражении налогоплательщиком указанных выплат при исчислении налога на прибыль, ЕСН и страховых взносов и учете их при определении налоговой базы по указанным налогам, что никакими доказательствами налоговым органом не установлено.

В целом доводы Инспекции в апелляционной жалобе направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, вместе с тем, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Кемеровской области от 30 июня 2010 года по делу N А27-13916/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.А. Усанина

Судьи

И.И. Бородулина Л.А. Колупаева