Налоговое планирование внутри холдинга (Г.В. Савицкая, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2007 г.)

Налоговое планирование внутри холдинга

Объединение компаний в холдинг обладает рядом преимуществ. Оно дает возможность не только перераспределить финансовые потоки, но и уменьшить налоговое бремя посредством налогового планирования.

Холдингом именуется группа компаний, состоящая из материнской и дочерних, которые ведут согласованную предпринимательскую деятельность и связаны между собой отношениями экономической зависимости и контроля. Особенности организации холдинга позволяют эффективно перераспределять активы для достижения нужного экономического эффекта.

Рассмотрим основные направления налогового планирования внутри холдинга.

Централизованные закупки активов материнской компанией и последующая
их передача дочерним компаниям*(1)

Закупка материальных ценностей на сумму, установленную договором поставки, позволяет материнской компании получить скидку от поставщика в размере от 3 до 15%. Кроме того, централизованные закупки способствуют созданию устойчивых связей между покупателем и поставщиком, благодаря чему материнской компании могут быть предоставлены не только разнообразные скидки, но и отсрочка платежа. Таким образом, централизованные закупки материальных ценностей способствуют существенной экономии финансовых ресурсов.

Закупленное материнской компанией имущество передается дочерним предприятиям следующими способами: безвозмездная передача*(2) и прощение долга по договору купли-продажи имущества.

Безвозмездная передача активов дочерним обществам позволит перераспределить финансовые (и товарные) потоки в наиболее выгодных направлениях. Рассмотрим ее преимущества и недостатки.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно, если:

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица);

- уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Обратите внимание: стоимость безвозмездно полученного дочерней компанией имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если полученное имущество не передается третьим лицам в течение одного года со дня его получения. Исключение составляют только денежные средства, которые в любое время могут использоваться в хозяйственной деятельности компании (см. письмо Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/736).

Однако при безвозмездной передаче (получении) имущества необходимо помнить и о возможных негативных налоговых последствиях. Для материнской компании это уплата НДС в бюджет в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ и обязанность выставить приобретателю счет-фактуру на основании п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Вычет же уплаченной в бюджет суммы НДС невозможен.

Минфин России в письме от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60 отмечает, что поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы налога на добавленную стоимость, а получающая сторона не понесла затрат при получении товаров, то правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется.

Кроме того, расходы материнской компании в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Что касается дочерней компании, то стоимость безвозмездно полученных ею материалов нельзя включить в состав расходов при их списании в производство в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ.

По мнению налоговых органов, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли те основные средства, стоимость которых не была включена в состав внереализационных доходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 12 мая 2004 г. N 26-12/32474). Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/426, безвозмездно полученное дочерним обществом основное средство амортизируется в обычном порядке.

Значительно уменьшить перечисленные негативные последствия безвозмездной передачи имущества можно следующими способами.

Дочерняя компания, которой передается имущество, должна быть переведена на упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы". В таком случае невключение в состав расходов стоимости безвозмездно полученных материалов не влияет на сумму налога, уплачиваемую в бюджет.

Также материнская компания может уменьшить негативные последствия от безвозмездной передачи имущества за счет дивидендов, полученных от дочерней компании.

При выплате дивидендов помните об обязанностях налогового агента (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 9%.

Теперь рассмотрим преимущества и недостатки прощения долга (задолженности) по договору купли-продажи имущества.

Налоговые органы полагают, что прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав, а не имущества (см. письма ФНС России от 22 ноября 2004 г. N 02-5-11/173R и УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. N 20-08/20231, от 21 апреля 2005 г. N 20-12/28126).

В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указывается, что не облагается налогом на прибыль только безвозмездно полученное имущество; имущественные права и безвозмездно полученные услуги в указанной статье не поименованы. Таким образом, сумма прощенного долга при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Минфин России в письмах от 28 марта 2006 г. N 03-03-04/1/295, от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/1/257 пояснил, что прощение материнской компанией долга дочерней компании, образовавшегося вследствие безвозмездно полученных услуг, для целей налогообложения является списанием кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Вместе с тем ФАС Центрального округа в Постановлении от 10 декабря 2004 г. по делу N А09-6737/04-22, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 апреля 2003 г. по делу N А56-39007/02 указывают, что прощение долга может быть приравнено к безвозмездной передаче средств и на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ объекта обложения налогом на прибыль у организации не возникает.

Если же материнская компания выдает дочерней заем (например, для погашения кредиторской задолженности), сумма долга не будет учитываться для целей налогообложения на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письмо Минфина России от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/79).

Формирование продажной цены товара

Принцип ценообразования имеет большое значение для налогообложения. Варьирование цен реализации внутри холдинга позволяет уменьшить налоговое бремя без снижения дохода и прибыли.

Помните, что, если примененные сторонами при совершении таких сделок цены на товары, работы или услуги отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и начислить пени (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Однако, как отмечается в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04, налоговая инспекция не вправе использовать в качестве источника информации о рыночных ценах на товар сведения государственных органов власти по ценообразованию.

Письмом Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-02-07/1-190 разъяснено, что указанный в подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ непродолжительный период, в течение которого налоговый орган вправе проверять цены, - один месяц. Непродолжительным также может быть признан период, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, учета особенностей реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Например, учитываются такие факторы, как сезонность производства и распродажа товаров по окончании сезона, сроки их годности, колебания потребительского спроса и другие существенные обстоятельства, повлекшие отклонение применяемых налогоплательщиками цен*(3).

Полагаем, что для каждой сферы деятельности характерен свой период времени, соответствующий признаку непродолжительного периода, в течение которого отклонение применяемых налогоплательщиками цен вызвано колебаниями рыночных цен.

Несмотря на то что обязанность по определению рьшочной цены возложена НК РФ на налоговый орган, компания тоже должна анализировать цены сделки и сравнивать их с рыночными.

Рассмотрим допустимость изменения цен реализации.

Пример 1. Материнская компания холдинга производит в месяц 3000 штук изделий "А" и 3000 штук изделий "Б". Продукция продается сторонним покупателям и дочерним фирмам. При реализации рыночная цена с учетом НДС составит: изделия "А" - 100 руб., изделия "Б" - 200 руб. Реализацию см. в таблице.

Сравним фактические цены реализации с рыночной ценой:

для изделия "А"

20% = (120 - 100) : 100 x 100%;

20% = (100 - 80) : 100 x 100%;

30% = (130 - 100) : 100 x 100%;

для изделия "Б"

20% = (240 - 200) : 200 x 100%;

20% = (200 - 160) : 200 x 100%;

25% = (250 - 200) : 200 x 100%.

Поскольку цены реализации изделия "А"-130 руб. и изделия "Б" - 250 руб. отклоняются более чем на 20% от рыночной цены, то вероятны доначисление налоговым органом налога на прибыль и начисление пеней.

Часто налоговые органы в отсутствие рыночной цены контролируют среднюю цену реализации.

Определим среднюю цену реализации за месяц:

для изделия "А"

110 руб. = ((1000 шт. х 120 руб.) + (1000 шт. х 80 руб.) + (1000 шт. х 130 руб.)) : 3000;

для изделия "Б"

217 руб. = ((1000 шт. х 240 руб.) + (1000 шт. х 160 руб.) + (1000 шт. х 250 руб.)) : 3000.

Рассчитаем отклонение цены реализации от средней цены:

для изделия "А" 9% = (120 - 110) : 110 x 100%; 27% = (110 - 80) : 110 x 100%; 18% = (130 - 110) : 110 x 100%;

217 x 100%; 217 x 100%; 217 x 100%.

для изделия "Б" 11% = (240 - 217) 26% = (217 - 160) 15% = (250 - 217)

Однако компания может обратиться в суд с иском о признании некорректным применения средней цены реализации в качестве рьшочной. Так, Президиум ВАС РФ в п. 5 информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 указал, что в качестве рыночной цены средняя цена реализации рассматриваться не может.

Таблица

Продукция	Реализация
	дочерней компании		сторонней организации
	количество, шт.	цена, руб.	количество, шт.	цена, руб.
Изделие "А"	1 000	80	1 000	120
			1 000	130
Изделие "Б"	1 000	160	1 000	240
			1 000	250

При определении рыночной цены необходимо учитывать, что сравнивать нужно цены аналогичных товаров, работ, услуг при сопоставимых условиях сделки. Кроме того, необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.

Требование аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными либо однородными. Сопоставимость условий сделки - соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на формирование цен. Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями существенно не влияет на цену этих товаров, работ или услуг.

Если цена по договору поставки включает затраты по доставке, то при определении рыночной цены должна быть принята во внимание стоимость транспортировки.

Создание в налоговом учете резерва по сомнительным долгам

Положение о создании резерва по сомнительным долгам должно быть закреплено в учетной политике организации.

Прежде всего проводится инвентаризация*(4) дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего тому периоду, на который создается резерв. При формировании резерва учитываются не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, не возвращенный в срок заем и т.д.

Сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок ее погашения*(5). При формировании резервов сомнительным долгом признается любая задолженность, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией*(6).

Учтите, что не подтвержденную должниками дебиторскую задолженность можно включать в состав резерва по сомнительным долгам, а безнадежные долги-нельзя*(7). Безнадежными долгами считаются задолженности, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги ликвидированных организаций (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Для целей налогового учета долги учитываются при формировании резерва в зависимости от того, сколько времени прошло с момента возникновения долга. Если прошло более 90 дней, то долги учитываются в полном размере; если прошло от 45 до 90 дней - в размере 50%; если прошло менее 45 дней - не учитываются вовсе. Срок считается со дня, указанного в договоре как день погашения обязательства. Задолженность включается в расчет с учетом НДС*(8).

Предельная величина резерва по сомнительным долгам - 10% выручки истекшего отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ сумма сформированного резерва целиком относится на внереализационные расходы в последний день отчетного периода.

Рассмотрим на примере формирование резерва.

Пример 2. В конце 2006 г. общество в соответствии с положениями учетной политики создает резерв по сомнительным долгам на 2007 г.

В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2006 г., выяснилось, что у общества имеются следующие просроченные задолженности:

- 1 000 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2006 г.;

- 1 200 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2006 г.;

- 100 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2006 г.

Рассчитаем сумму резерва на 2007 г.: 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. + 1 200 000 руб. : 2).

Рассчитаем предельную сумму внереализационного расхода, уменьшающего налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Выручка общества за 2006 г. составила 50 000 000 руб.. 10% от этой суммы - 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. х 10%).

Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль общество вправе уменьшить доходы на 5 000 000 руб.

Совершенствование организационной структуры холдинга

Каждой компании холдинга целесообразно делегировать определенные функции. Так, одна компания занимается производством продукции, другая - ее реализацией, третья оказывает транспортные услуги, четвертая - консультационные.

К примеру, одной из компаний можно поручить ведение бухгалтерского учета холдинга. В этом случае фирма заключает договор возмездного оказания услуг по ведению бухгалтерского учета с другими компаниями холдинга.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется их оплатить.

Стоимость услуг по ведению бухгалтерского учета, оказываемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, включается для целей налогообложения в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом необходимо обязательно составлять ежемесячный акт приема-сдачи услуг*(9). Расходы должны быть документально подтверждены и направлены на получение дохода в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Сэкономить на налогах на прибыль, на имущество, НДС и ЕСН можно путем перевода компании, осуществляющей только ведение бухгалтерского учета холдинга, на УСН. Переход на УСН возможен при выполнении условий, установленных в п. 2, 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ при применении УСН уплата единого социального налога заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Однако организации, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Сопоставляя ставку ЕСН (26% фонда оплаты труда) со ставкой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14% фонда оплаты тру-да), находим, что в данном случае экономия очевидна.

Согласно ст. 346.20 НК РФ компания, переведенная на УСН, будет платить 15 или 6% от суммы дохода (в зависимости от объекта налогообложения) вместо налога на прибыль, исчисляемого по ставке 24%.

Г.В. Савицкая,

ведущий аудитор ООО "Виктори-аудит"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговые последствия передачи имущества от материнской компании дочерней в соответствии с договором купли-продажи или поставки с последующей оплатой поставленных материальных ценностей в данной статье не рассматриваются. - Прим. авт.

*(2) Обратите внимание: согласно ст. 572 ГК РФ такие операции признаются дарением, а ст. 575 ГК РФ ограничивает дарение между коммерческими организациями суммой не более 5 МРОТ. - Прим. ред.

*(3) См. также письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1.

*(4) Форма акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами утверждена приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (Приложение N 16).

*(5) См. письмо ФНС России от 20 января 2005 г. N 02-3-08/274.

*(6) См. письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129.

*(7) См. письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612.

*(8) См. письма МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 и Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47.

*(9) См. письма Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/170, от 24 июня 2005 г. N 03-05-01-04/205 и от 7 июня 2006 г. N 4/1/505 .