Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономических товарообменных (бартерных) операций (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономических
товарообменных (бартерных) операций

Внешнеторговые бартерные сделки являются разновидностью товарообменных сделок, при которых расчеты в денежной форме между сторонами не производятся. В оплату за экспортируемый товар одна сторона (российский поставщик) получает от другой (иностранного поставщика) импортный, стоимость которого должна быть эквивалентна стоимости экспортного товара.

Рассмотрим сначала, что представляют собой внешнеторговые бартерные операции с точки зрения российского законодательства.

Что понимается под внешнеторговыми бартерными сделками?

В гражданском законодательстве (ГК РФ и иных нормативных правовых документах) не содержится конкретного определения, что такое товарообменные (бартерные) операции. В то же время глава 31 ГК РФ посвящена договору мены. Рассмотрим подробнее, какие общие и отличительные черты имеют оба эти понятия.

Так, в соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. Причем, в данном случае каждая из сторон одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (статья 570 ГК РФ).

Как видно из приведенных положений договора мены как раз и являются бартерными операциями в части обмена товарами. Однако при этом необходимо учитывать, что сами термины "бартер" и "мена" не совсем идентичны, несмотря на то, что бартерные сделки, как правило, заключаются именно в форме договора мены.

В этой связи следует еще раз обратить внимание, что согласно вышеуказанным требованиям гражданского законодательства договор мены применим лишь при обмене сторонами товарами, то есть материальными ценностями, и не регулирует бартерные сделки в части обмена одной или обеими сторонами результатами выполненных работ или оказанных услуг.

На практике же предприятия зачастую совершают обмен как товарами, так и результатами работ или услуг (в том числе и во внешнеторговых сделках). В этом случае необходимо иметь в виду, что бартерные операции в виде обмена результатами работ (услуг) не регулируются российским гражданским законодательством. В этом состоит одно из различий между договором мены и бартерными операциями в части работ (услуг).

В то же время статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Федеральный закон о регулировании внешнеторговой деятельности) и Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" (далее по тексту - Указ Президента Российской Федерации N 1209) определено, что под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Таким образом, в отличие от договора мены, предметом бартерной операции (в том числе внешнеторговой) может быть как обмен товарами, так и результатами работ, услугами и результатами интеллектуальной деятельности. При этом право на результаты работ возникает у заказчика с момента их передачи, а услуга непосредственно потребляется ее заказчиком.

Статьей 568 ГК РФ предусматривается, что товары, подлежащие обмену по договору мены, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. К такого рода затратам относятся все связанные с данной операций расходы (например, по перевозке этих товаров, по оформлению соответствующих прав на обмениваемое имущество и др.).

Одновременно законодательством (опять-таки статьей 568 ГК РФ) предусмотрено, что в том случае, когда договором обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В этом состоит второе отличие мены от бартера. Гражданское законодательство (статья 568 ГК РФ) относит к мене обмен как равноценными, так и неравноценными товарами и устанавливает на случай неравноценного обмена специальные правила об оплате разницы в ценах. Согласно тому же Указу о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. Однако при этом обмен товарами (работами, услугами и др.) по внешнеторговым сделкам не обязательно должен быть равноценным. Сделка может предусматривать наряду с обменом использование денежных и/или иных платежных средств (статья 2 Федерального закона о регулировании внешнеторговой деятельности).

Государственное регулирование внешнеторговых бартерных сделок

Основные моменты регулирования внешнеторговой деятельности (в том числе бартерной) установлены Федеральным законом о регулировании внешнеторговой деятельности.

Как уже говорилось выше, основным требованием в отношении внешнеторговых бартерных сделок является обмен равноценными по стоимости товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если такой сделкой предусматривается обмен неравноценными товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью (пункт 1 статьи 44 Федерального закона о регулировании внешнеторговой деятельности).

При этом порядок осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета устанавливается Правительством Российской Федерации.

В настоящее время порядок такого контроля определен упоминаемым выше Указом Президента Российской Федерации N 1209 и постановлением Правительства Российской Федерации от 31 октября 1996 г. N 1300 "О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок".

В соответствии с данными актами государственными органами разработаны и утверждены локальные нормативные документы, конкретизирующие порядок осуществления внешнеторговых бартерных сделок. К ним, в частности, относятся:

Положение ВЭК РФ, МВЭС РФ, ГТК РФ от 28 мая 1997 г. N 07-26/3226, 10-83/2007, 01-23/10035 "Об осуществлении на территории Российской Федерации контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих выполнение работ, предоставление услуг и результатов интеллектуальной деятельности, выраженных в материально-вещественной форме";

Положение об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, утвержденное ВЭК РФ, МВЭС РФ, ГТК РФ 2, 9, 11 апреля 1997 г. N 07-26/768, 10-83/1355, 01-23/6678 (с изменениями от 28 июня 2002 г.).

В рамках государственного контроля за внешнеторговыми бартерными сделками определены обязанности государственных органов.

Так, Минэкономразвития России:

осуществляет контроль при оформлении паспортов бартерных сделок за соответствием условий в представляемых документах требованиям Указа Президента Российской Федерации N 1209 и иных актов законодательства Российской Федерации, предъявляемым к бартерным сделкам;

дает заключение об обстоятельствах, повлекших несоблюдение требований об обязательном ввозе товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, эквивалентных по стоимости экспортируемым работам, услугам, результатам интеллектуальной деятельности;

при выдаче таких разрешений определяет обоснованность превышения российскими лицами, заключившими или от имени которых заключены бартерные сделки, сроков, установленных российским законодательством для исполнения текущих валютных операций, а также выполнения иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию России товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

обеспечивает автоматизированный учетов бартерных сделок;

направляет в другие госорганы электронные формы всех оформленных в МВЭС России паспортов бартерных сделок, предусматривающих экспорт работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности при бартерной сделке.

Федеральная таможенная служба (ФТС) России обеспечивает:

контроль за выполнением российскими лицами требований нормативных актов в области регулирования бартерных сделок в целях обеспечения ввоза на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, эквивалентных по стоимости экспортируемым товарам при осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля;

автоматизированный учет и контроль бартерных сделок на основе паспортов бартерных сделок и информации таможенных органов РФ о перемещении через таможенную границу России товаров в счет исполнения бартерных сделок;

проведение проверок таможенными органами РФ предполагаемых фактов неисполнения российскими лицами установленных требований и применение мер воздействия;

осуществление информационного обмена с другими госорганами.

Вторым основным требованием, предъявляемым к внешнеторговым бартерным сделкам, является обязательное выполнение встречных обязательств зарубежного партнера. Иными словами, российские лица, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки или от имени которых заключены такие сделки, обязаны обеспечить предусмотренные данными сделками ввоз на таможенную территорию России равноценных по стоимости товаров, оказание иностранными лицами равноценных услуг, выполнение равноценных работ, передачу равноценных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности с подтверждением факта ввоза товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности соответствующими документами. Если контрактом предусматривается частичная оплата экспорта, то российский экспортер обязан также обеспечить получение платежных средств и зачисление на свои счета в уполномоченных банках соответствующих денежных средств. Сроки выполнения встречных обязательств и/или получения денежных средств оговариваются, устанавливаются действующим законодательством или внешнеторговым контрактом.

Превышение таких сроков или выполнение иностранным партнером своих обязательств по внешнеторговой бартерной сделке способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию России товаров, оказание иностранным лицом услуг, выполнение работ, передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности, допускаются только при условии получения специального разрешения, выдаваемого в порядке, определенном Правительством Российской Федерации.

В настоящее время в этой части установлен Порядок выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" п. 3, утвержденный МВЭС РФ, ГТК РФ, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю РФ 28 февраля, 4, 13 марта 1997 г. N 10-83/897, 01-23/4663, 07-26/356.

Следует учесть, что выполнение российскими лицами обязанности по передаче товаров, предусмотренной внешнеторговыми бартерными сделками, осуществляется в соответствии с требованием таможенного режима экспорта.

При осуществлении внешнеторговых бартерных сделок по договору на поставку комплектного оборудования (оказание услуг и выполнение работ) при сооружении комплектных объектов в иностранном государстве встречные товары могут быть реализованы без их ввоза на таможенную территорию России. При этом:

1) фактическое получение встречных товаров должно быть подтверждено соответствующими документами;

2) российские лица не позднее чем через 90 дней со дня фактического получения встречных товаров обязаны обеспечить их реализацию по рыночным ценам, действующим в стране их реализации, и зачисление на свои счета в уполномоченных банках на территории России всех денежных средств, полученных от их реализации, или получение платежных средств.

Рассмотрим, как оформляются внешнеторговые бартерные сделки.

Порядок оформления внешнеторговых бартерных сделок

В соответствии со статьей 45 Федерального закона о регулировании внешнеторговой деятельности и Указом Президента Российской Федерации N 1209 бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двухстороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям (иметь следующие обязательные реквизиты):

а) договор должен иметь дату и номер;

б) договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);

в) в договоре должны быть определены:

номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;

перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;

перечень документов, предоставляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;

порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.

При совершении бартерных сделок экспорт товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки. Таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерных сделок, также осуществляется при условии представления в таможенные органы РФ паспорта бартерных сделок (пункт 5 Указа Президента Российской Федерации N 1209).

Паспорт - документ контроля и учета бартерных сделок, совершаемых российскими лицами в соответствии с заключенными внешнеэкономическими договорами или контрактами.

Паспорт бартерной сделки оформляется по каждому бартерному договору в Министерстве экономического развития и торговли РФ либо в уполномоченных им органах (если сумма договора не превышает в эквиваленте 1 млн долларов США).

Минэкономразвития РФ осуществляет контроль за выполнением российскими лицами, заключившими или от имени которых заключены бартерные сделки, требований, установленных нормативными актами в области регулирования бартерных сделок.

Оформление, переоформление, выдача паспортов бартерных сделок, а также формирование и ведение базы данных по ним осуществляется в соответствии с Порядком оформления и учета паспортов бартерных сделок, утвержденным МВЭС РФ, ГТК РФ, Минфином РФ 3 декабря 1996 г. N 10-83/3225, 01-23/21497, 01-14/197 (зарегистрирован в Минюсте РФ 17 декабря 1996 г.).

Для оформления паспорта бартерной сделки российское лицо предоставляет в Минэкономразвития РФ заявление установленного образца, к которому должны быть приложены следующие документы (раздел II Порядка оформления и учета паспортов бартерных сделок):

два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта бартерной сделки, составленного по установленной форме в соответствии с Порядком;

оригинал договора (изменения и/или дополнения к договору), на основании которого был составлен паспорт, и их удостоверенные копии;

оригинал и копия разрешения Минэкономразвития РФ (в случае необходимости представления такого разрешения);

удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица;

копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в Минэкономразвития РФ за оформлением паспорта бартерной сделки);

копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики;

копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;

удостоверенный российским лицом перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке.

Паспорт бартерной сделки составляется российским лицом (экспортером) на печатающем устройстве ЭВМ или пишущей машинке с обязательным заполнением всех необходимых граф и без исправлений.

Образец заполнения паспорта бартерной сделки приведен в приложении N 1.

Таможенный контроль и таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации по внешнеторговым бартерным сделкам, осуществляют таможенные органы. В этой связи, необходимо еще раз обратить особое внимание на то, что Указом Президента Российской Федерации N 1209 (пункт 7) обязательный ввоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, эквивалентных по стоимости экспортированным товарам (работам, услугам, результатам интеллектуальной деятельности), либо зачисление валютной выручки на счета в уполномоченных банках в установленном порядке, является требованием таможенного режима экспорта товаров.

Таким образом, если российская сторона первой выполняет свои обязательства по внешнеторговой бартерной сделке, необходимо в обязательном порядке (при соблюдении всех прочих условий) предоставлять в соответствующие госорганы документы, подтверждающие факт встречной поставки товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности иностранным лицом.

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС РФ, ГТК РФ, ВЭК РФ 1, 3, 9 июля 1997 г. N 10-83/2508, 01-23/13044, 07-26/3628.

Например, при выполнении различного рода профессиональных услуг (юридических, бухгалтерских, консультационных и т.п.) необходимо наличие акта приемки-сдачи услуги и счета (счета-фактуры). При предоставлении прав на результаты интеллектуальной собственности требуется представление договора об уступке (передаче) прав, лицензионный договор, счет (счет-фактура).

Как уже отмечалось, в случае превышения законодательно установленных сроков ввоза на таможенную территорию Российской Федерации эквивалентных по стоимости товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) или выполнения иностранным партнером встречного обязательства способом, не предусматривающим их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо получение разрешения, выдаваемого Минэкономразвития РФ в соответствии с "Порядком выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", утвержденным МВЭС РФ, ГТК РФ, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю РФ от 28 февраля, 4, 13 марта 1997 г. N 10-83/897, 01-23/4663, 07-26/356.

Приложение N 1

Приложение 1

к Порядку оформления и учета паспортов бартерных сделок,

утвержденному МВЭС РФ, ГТК РФ, Минфином РФ 3 декабря 1996 г.

N 10-83/3225, 01-23/21497, 01-14/197

Паспорт бартерной сделки
N 3/ХХХХХХХХ/ХХХ/ХХХХХХХХХХ от ХХ.ХХ.ХХ г.

1. Реквизиты Управления уполномоченного МВЭС России:

Наименование -       Управление уполномоченного МВЭС России по Воронежской области

                   -----------------------------------------------------------------

Почтовый адрес -             396014, г. Воронеж, ул. Ростовская, 35, офис 346

                   -----------------------------------------------------------------

2. Реквизиты российского лица:

------------------------------------------------------------------------------------

Наименование -                                 ООО "Перспектива"

                        ------------------------------------------------------------

Код ОКПО -

                        ------------------------------------------------------------

Код налогоплательщика -                           3603750014

                        ------------------------------------------------------------

Адрес -                        г. Воронеж, ул. Энгельса, 12, стр. 1, офис 213

                        ------------------------------------------------------------

3. Реквизиты иностранного лица:

------------------------------------------------------------------------------------

Наименование -                                 Cheap & Dail Co Lnd

                        ------------------------------------------------------------

Страна -                                          Южная Корея

                        ------------------------------------------------------------

Адрес -                           Korea, Seul, Pakchenmara street, 21-1189

                        ------------------------------------------------------------

4. Реквизиты и условия договора:

------------------------------------------------------------------------------------

Номер -          018/вн-2006            Последняя дата -      25 декабря 2006 г.

        -------------------------------                  ---------------------------

Дата -        11 декабря 2006 г.         Форма расчетов:           бартер

       --------------------------------                  ---------------------------

Сумма договора -         5 000           код -

                 ----------------------              -------------------------------

Валюта цены -       доллары США         Срок встречной поставки - 25 декабря 2006 г.

              -------------------------                            -----------------

Код валюты цены -           840

                  ----------------------

5. Разрешение МВЭС России:

------------------------------------------------------------------------------------

Номер -                                 Дата -

        -------------------------------        -------------------------------------

Отсрочка -

           -------------------------------------------------------------------------

6. Подписи уполномоченных лиц:

------------------------------------------------------------------------------------

7. Особые отметки:

------------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------------

Приложение к паспорту бартерной сделки
N 3/XXXXXXXX/XXX/XXXXXXXXXX от XX.XX.XX г.

1. Наименование товара, работ, услуг, результатов интеллек- туальной деятельности (коды)	2. Единица измерения	3. Коли- чество	4. Базисы поставки	5. Цена за единицу (тыс. единиц)	6. Стоимость
Э К С П О Р Т
Пиломатериалы	Куб. м	200		25	5 000
Итого		200			5 000
И М П О Р Т
Компьютеры	Шт.	10		10	5 000
Итого		10		10	5 000

 От Управления уполномоченного        От российского лица:

 МВЭС России:

 Должность                            Должность

           --------------------------           ------------------------------------

               (подпись)                                   (подпись)

 Фамилия И.О.    Собинов Т.П.         Фамилия И.О.         Воронин А.В.

 М.П.    Дата: 11 декабря 2006 г.     М.П.    Дата:        11 декабря 2006 г.

               ------------------                   --------------------------------

Для оформления Разрешения российский резидент представляет в Минэкономразвития РФ заявление по установленной форме, к которому должны прилагаться следующие документы:

пояснительная записка с обоснованием заявления;

удостоверенные копии учредительных документов (для юридических лиц);

удостоверенные копии документов о государственной регистрации;

оригинал договора, оформленного в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки). Если договор составлен на иностранном языке, то дополнительно предоставляется перевод договора на русский язык, удостоверенный в установленном порядке;

изменения и/или дополнения к договору, на основании которых оформляется Разрешение;

копия международного договора Российской Федерации, дополнения и изменения к нему, если договор заключен во исполнение международного договора;

иные документы, которые, по мнению заявителя, могут способствовать рассмотрению заявления.

Особенности налогообложения бартерных сделок

1. Налог на прибыль

Следует заметить, что право собственности у приобретателя предметов (товаров) бартерной сделки в большинстве случаев возникает с момента их передачи, под которой понимается вручение имущества приобретателю, а также сдача перевозчику (транспортной организации) для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (статьи 223, 224 ГК РФ). Естественно, подобное условие действует и при обмене результатами работ (услуг), то есть, работа (услуга) считается выполненной (оказанной) после приема ее заказчиком.

В этом случае российская сторона отражает выполнение своих обязательств как реализацию товаров (работ, услуг) независимо от очередности выполнения. Исключение составляют только те предприятия, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ применяют кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Такие организации отражают реализацию обмениваемых товаров (работ, услуг) только после встречного выполнения обязательств зарубежным партнером.

Однако товарообменным договором (контрактом) может быть предусмотрен другой вариант перехода права собственности (например, после окончательного расчета партнеров друг с другом по бартерным обязательствам). В этой ситуации согласно гражданскому законодательству действуют положения договора (статья 223 ГК РФ).

Пример 1

Например, если внешнеторговым бартерным договором предусмотрено, что право собственности на продукцию, товары или иное имущество переходит только после выполнения встречных обязательств по бартерной сделке, то ее отражение на счетах реализации и определение финансовых обязательств, а также оприходование поступившего имущества производится российской стороной только после выполнения всеми участниками сделки своих обязательств по поставке товаров (выполнению работ или оказанию услуг).

Согласно пункту 4 статьи 274 части второй НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено налоговым законодательством, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 части первой НК РФ.

В соответствии со статьей 40 части первой НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Причем предполагается, что пока не доказано обратное, эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако по товарообменным операциям (в данном случае - по внешнеторговым бартерным сделкам) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по данным сделкам. Следовательно, российские предприятия - участники внешнеторговых сделок во избежание налоговых рисков должны соотносить контрактную стоимость товаров (работ, услуг) с рыночной ценой на такого рода (или аналогичные) товары (работы, услуги).

При этом для определения и признания рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 части первой Налогового кодекса РФ). Кроме того, предприятие может воспользоваться услугами сторонних организаций - профессиональных оценщиков для определения продажной цены имущества. К таким услугам целесообразно прибегать, если в качестве обмениваемого имущества выступают ценные бумаги, недвижимость, дорогостоящие товарно-материальные ценности, бывшие в употреблении (к примеру, основные средства), а также объекты интеллектуальной собственности и иные нематериальные активы.

Напомним, что под рыночной ценой товара (работ, услуг) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Соответственно, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункты 4, 5 статьи 40 части первой Налогового кодекса РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара (работ или услуг) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работ или услуг) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях. Например, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг, объектов интеллектуальной собственности) такого рода сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам, объектам интеллектуальной собственности) или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг, объектов), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой они были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ или услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Однако при таком методе существует огромное количество факторов, при которых подобный расчет невозможен (к примеру, реализованная (переданная в обмен) продукция была использована предприятием - покупателем на собственные нужды, организация - перепродавец (к тому же зарубежная) отказалась предоставить сведения о величине сделки и т.п.). К тому же показатели такой сделки (особенно, если она представляет из себя разовую операцию) не могут служить критерием рыночной цены (больше она характеризует хорошую работу отдела сбыта организации - перепродавца), поскольку при иных обстоятельствах результаты сделки могли бы быть иными (например, предприятие приобрело данный товар что называется "не торгуясь", в то время как реальная рыночная цена подобного товара намного ниже).

Поэтому при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (пункт 10 статьи 40 части первой Налогового кодекса РФ).

Таким образом, во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами при совершении внешнеторговых бартерных сделок российской стороне целесообразно "запастись" подтверждениями (обоснованиями) цены своего товара (работы, услуги) переданного в обмен на товар (работы, услугу) зарубежного партнера, на предмет ее соответствия рыночным ценам.

2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 части второй НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Таким образом, в данном случае действуют те же положения налогового законодательства, как и при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, российской стороне - участнику товарообменной операции также необходимо каким-либо из указанных выше способов получить подтверждение, что цена бартерной сделки соответствует сложившимся рыночным ценам.

Важной особенностью налогообложения внешнеторговых бартерных сделок по реализации товаров, является то обстоятельство, что, попадая под таможенный режим экспорта, они облагаются НДС по ставке 0 процентов (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 части второй НК РФ).

При этом "входящий" НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве таких экспортируемых товаров, принимается к вычету российской организацией - участником внешнеторговой сделки.

Однако при этом организация - экспортер обязана для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представить следующий комплект документов:

1) внешнеторговый контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций экспортер представляет в налоговые органы документы, подтверждающие встречный ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

Если внешнеторговая бартерная операция предполагает частичную оплату за экспортируемые товары, необходима также выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет организации - налогоплательщика в российском уполномоченном банке;

3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В зависимости от способа перевозки экспортируемых товаров к такого рода документам могут относиться:

при экспорте товаров судами через морские порты:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копия коносамента на перевозку экспортируемых товаров, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории РФ;

при экспорте товаров через границу России с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

при экспорте товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории России.

Указанные выше документы предоставляются экспортерами в налоговые органы для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза (товаров) в режиме экспорта (пункты 9, 10 статьи 165 части второй НК РФ).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, организация - экспортер не представила документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке продукции подлежат налогообложению НДС по ставкам соответственно 10 или 18 процентов.

Однако в том случае, если впоследствии экспортер представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату либо вычету налогоплательщику в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (статья 176 части второй НК РФ).

3. Акцизы

Согласно пункту 2 статьи 195 части второй НК РФ для целей налогообложения датой реализации (передачи) подакцизных товаров определяется день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. При этом данное положение действует независимо от формы оплаты подакцизных товаров (то есть, применяется и при обмене с участием подакцизных товаров).

В то же время, в соответствии с пунктом 2 статьи 185 части второй НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации акциз не уплачивается.

Бухгалтерский учет внешнеторговых бартерных операций

Особенностью бухгалтерского учета товарообменных (в том числе и внешнеторговых) бартерных операций является то, что каждая сторона, участвующая в сделке, выступает одновременно в роли продавца и в роли покупателя. Поэтому учет бартерных операций представляет собой отражение двух товарных потоков: экспортируемых и импортируемых товаров (работ, услуг).

Кроме того, важным фактором для правильного отражения операций по внешнеторговой бартерной сделке в бухгалтерском учете является определение момента перехода права собственности на поступившие товары, продукцию, результаты выполненных работ (оказанных услуг) и интеллектуальной деятельности, определенные в договоре (контракте) бартерной сделки.

Рассмотрим на условном примере варианты отражения внешнеторговых бартерных сделок.

Пример 2

По внешнеторговому бартерному договору стороны обязались произвести обмен следующими товарами:

российская сторона поставила пиломатериалы на сумму 5 000 долл. США;

зарубежный партнер - компьютеры на сумму 5 000 долл. США.

Дополнительная оплата денежными средствами не производится.

Предположим, себестоимость пиломатериалов составляет 80 000 руб.

Российской стороной уплачены таможенным органам следующие суммы (цифры условные):

таможенные пошлины по экспортируемым товарам - 10 000 руб.;

таможенные пошлины по импортируемым (полученным) товарам - 9 000 руб.;

НДС по ввозимым на территорию России товарам - 25 000 руб.

Курсы ЦБР по пересчету иностранной валюты в российские рубли указаны в примере условно.

1. Согласно условиям договора право собственности на обмениваемые товары переходит в момент передачи этих товаров перевозчику (транспортной организации).

Независимо от очередности выполнения своих обязательств, в бухгалтерском учете российского поставщика результаты бартерной сделки отразятся следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, долл. США
1. Отгружены товары (готовая продукция) на экспорт - переход права собственности (курс - 27,0 руб./долл. США на дату передачи товаров организации - перевозчику): (5 000 долл. США х 27,0 руб.)	62	90-1	135 000	5 000
2. Списана себестоимость товаров (готовой продук- ции)	90-2	43	80 000	-
3. Уплачены вывозные таможенные пошлины	60, 76	51	10 000	-
4. Таможенные пошлины отнесены на расходы, свя- занные с реализацией продукции	44	60, 76	10 000	-
5. Списаны расходы на продажу	90-2	44	10 000	-
6. Прибыль от реализации товаров на экспорт: (135 000 руб. - 80 000 руб. - 10 000 руб.)	90-9	99	45 000	-
Последняя проводка приведена только для наглядности отражения результатов экспортной операции. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) финансовый результат каждого месяца определяется исходя из всей суммы выручки и расходов за этот месяц и закрывается заключительными оборотами в конце месяца.
7. Оприходован поступивший импортный товар (по курсу 26,90 руб./долл. США на дату получения то- варов*(1)):(5 000 долл. США х 26,90 руб.)	08	60	134 500	5 000
8. Уплачены таможенным органам: - таможенные пошлины; - НДС по ввезенным товарам	60, 76, 68 субсчет "Рас- четы по НДС"	51 51	9 000 25 000	-
9. Таможенные пошлины отражены в учете для после- дующего формирования первоначальной стоимости основных средств	08	60, 76	9 000	-
10. Отражен НДС, уплаченный таможенным органам	19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	25 000	-
11. Введены в эксплуатацию полученные основные средства (компьютеры):(134 500 руб. + 9 000 руб.)	01	08	143 500
12. Принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	25 000	-
13. Зачет взаимных обязательств по бартерной сделке	60	62	134 500	5 000
14. Списана курсовая разница по обязательству иностранного партнера, выраженному в иностранной валюте: (135 000 руб. - 134 500 руб.)	91-2	62	500	-

2. Согласно условиям договора право собственности на обмениваемые товары переходит после выполнения сторонами своих обязательств.

Рассмотрим, как отражаются результаты бартерной сделки в бухгалтерском учете при условии, что российский поставщик первым выполняет свои обязательства:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, долл. США
1. Отгружены товары (готовая продукция) на экспорт - без перехода права собственности	45	43	80 000	-
2. Уплачены вывозные таможенные пошлины	60, 76	51	10 000	-
3. Таможенные пошлины отнесены на расходы, свя- занные с реализацией	44	60, 76	10 000	-
4. Оприходован поступивший импортный товар (по курсу 26,90 руб./долл. США на дату получения то- варов*(1)):(5 000 долл. США х 26,90 руб.)	08	60	134 500	5 000
5. Уплачены таможенным органам: - таможенные пошлины; - НДС по ввезенным товарам	60, 76, 68 субсчет "Рас- четы по НДС"	51 51	9 000 25 000	-
6. Таможенные пошлины отражены в учете для после- дующего формирования первоначальной стоимости основных средств	08	60, 76	9 000	-
7. Отражен НДС, уплаченный таможенным органам	19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	25 000	-
8. Введены в эксплуатацию полученные основные средства (компьютеры):(134 500 руб. + 9 000 руб.)	01	08	143 500
9. Принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	25 000	-
10. Отражена выручка от экспорта товаров (готовой продукции) (по курсу 26,90 руб. / долл. США на дату перехода права собственности): 5 000 долл. США х 26,90 руб.	62	90-1	134 500	5 000
11. Списана себестоимость готовой продукции	90-2	45	80 000	-
12. Списаны расходы на продажу	90-2	44	10 000	-
13. Прибыль от реализации товаров	90-9	99	45 000	-
14. Зачет взаимных обязательств по бартерной сделке	60	62	134 500	5 000
Как видно из примера, при подобном варианте перехода права собственности на товары курсовой разницы не возникает.
*(1) В соответствии с перечнем дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенном в приложении к ПБУ 3/2000, по доходам и расходам организации в иностранной валюте такой датой является дата признания дохода (расхода). В нашем примере такой датой является дата перехода права собственности на товар. При втором варианте момент перехода прав совпадает с получением российской организацией импортных товаров. А вот в первом варианте переход права собственности на импортируемые товары приходится на дату передачи этих товаров организации - перевозчику. Поэтому, если поставщик (зарубежный партнер) предоставит российской стороне копии документов об отправке товаров, то она обязана отразить в учете их получение на дату отправки (но как "товары в пути"). После фактического их получения отразить в учете должным образом (в примере - на счете 08). Если же такие документы не получены, то товары приходуются при их фактическом получении (как это отражено в примере).

Отдельно хотелось бы рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товара (или иного имущества), переданного иностранному партнеру в счет исполнения бартерной сделки.

Пример 3

Используя данные предыдущего примера (вариант 1), предположим, что через месяц иностранный покупатель по каким-то причинам, оговоренным договором (брак, несоответствие стандартам и т.п.), возвратил поставленный товар российской стороне.

В бухгалтерском учете российской организации данная операция будет отражена так:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, долл. США
1. Отгружены товары (готовая продукция) на экспорт (курс 27,0 руб./долл. США на дату переда- чи товаров организации - перевозчику)	62	90-1	135 000	5 000
2. Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	80 000	-
3. Уплачены таможенные пошлины	60, 76	51	10 000	-
4. Таможенные пошлины отнесены на расходы, свя- занные с реализацией	44	60, 76	10 000	-
5. Списаны расходы на продажу	90-2	44	10 000	-
6. Прибыль от реализации товаров	90-9	99	45 000	-
7. Оприходован возвращенный товар (готовая про- дукция) (сторнирована операция реализации)	90-2 62	43 90-1	- 80 000 - 135 000	-
8. Сторнируются расходы на продажу в части тамо- женных пошлин, уплаченных при экспорте товаров	44 90-2	60, 76 44	- 10 000 - 10 000	- -
9. Уплаченные экспортные таможенные пошлины отне- сены на убытки (в качестве внереализационных рас- ходов)	91-2	44	10 000	-
10. Уплачена таможенная пошлина при возврате то- варов	60, 76	51	1 000	-
11. Списываются расходы по оплате таможенной пош- лины на убытки (в качестве внереализационных рас- ходов)	91-2	60, 76	1 000

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.