Официальные разъяснения налогового законодательства в 2007 году (М.Г. Разгулина, "БУХ.1С", N 2, февраль 2007 г.)

Официальные разъяснения налогового законодательства в 2007 году

Тема разъяснений налогового законодательства уже не раз затрагивалась в нашем журнале*(1). Однако с нового года вступили в силу поправки в НК РФ*(2), которые коснулись в том числе официальных разъяснений и ответственности налогоплательщиков за нарушения, допущенные в результате выполнения этих разъяснений. М.Г. Разгулина, советник налоговой службы II ранга расскажет о механизме получения письменных разъяснений.

Налоговый кодекс РФ закрепляет право налогоплательщика на получение информации и разъяснений от уполномоченных органов.

Механизм получения письменных разъяснений выступает в качестве способа разрешения возникающих у налогоплательщика сомнений и неясностей в применении актов законодательства. При этом разъяснения не носят для налогоплательщика обязательный характер.

В ходе административной реформы функции по нормативно-правовому регулированию и функции по контролю и надзору были разделены (Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"). На этом основании разъяснительная работа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах передана в ведение Минфина России. На налоговые органы возложена обязанность по информированию налогоплательщиков (Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Следует иметь в виду, что к обязанностям налоговых и финансовых органов не относится консультирование - предоставление советов и рекомендаций по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, а также проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, оценка конкретных хозяйственных ситуаций.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в актах законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России и финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства РФ о налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ).

Разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах предоставляются за подписью Министра финансов, заместителей Министра финансов, а также за подписью Директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей (письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116).

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ внесены поправки в порядок предоставления налогоплательщикам информации и разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (комментарий к закону читайте в номере 9, сентябрь, - стр. 4; и в номере 10, октябрь, - стр. 4 "БУХ.1С" за 2006 год).

Редакция подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, действовавшая до 1 января 2007 года, признает обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть доказано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений (причина) предшествовало совершению правонарушения (следствие).

В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Для определения статуса разъяснения необходимо одновременное соблюдение всех условий - орган государственной власти наделен компетенцией по предоставлению соответствующих разъяснений, разъяснение издано в определенном порядке, содержит необходимые реквизиты и подписано уполномоченным должностном лицом данного органа при выполнении им своих полномочий.

Разъяснение может содержаться как в документе нормативного характера, включая акты индивидуально-правового характера, так и в письмах, направленных налогоплательщику.

С 2007 года выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) признается также основанием, при наличии которого на сумму соответствующей недоимки не начисляются пени.

Обратим внимание, что в качестве источника разъяснений назван также и налоговый орган. Аналогичное дополнение внесено в подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Речь идет о том, что обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, признано выполнение им разъяснений, полученных и от налоговых органов.

Таким образом, налогоплательщики, которые следовали письменным разъяснениям, полученным от налоговой инспекции, и нарушили при этом налоговое законодательство, могут быть освобождены от уплаты пени и ответственности, если соответствующее разъяснение было предоставлено в пределах компетенции налогового органа*(3).

В обязанности налоговых органов (ст. 32 НК РФ) включено информирование налогоплательщиков о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства для уплаты налогов. Ошибочное сообщение соответствующих сведений или иных сведений, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ, в том числе об изменении реквизитов счетов для уплаты налога, должно рассматриваться как обстоятельство, исключающее начисление пени и привлечение к ответственности.

Вместе с тем, поправками введено условие освобождения от начисления пени и применения ответственности.

Согласно поправкам освобождение не применяется в случае, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик, который руководствовался разъяснениями уполномоченных органов, при возникновении спора должен будет представлять подтверждение полноты и достоверности информации, указанной им в запросе.

По всей видимости, данное требование может не соблюдаться, когда налогоплательщик применял разъяснение, адресованное неопределенному кругу лиц. К таким разъяснениям относятся письма массового характера, содержащие ответ, который применительно к рассмотренной в письме ситуации может быть использован всеми налогоплательщиками (как правило, в подобных разъяснениях используются такие словосочетания как "доведите указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков").

Наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, непосредственно влияет на возможность применения ответственности за совершение налогового правонарушения. Проверка данных обстоятельств является обязанностью налоговых органов и суда.

Лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. В этом случае решение об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или судом.

В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В случае применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указывается на выполнение налогоплательщиком соответствующих разъяснений. Если в ходе проверки была выявлена недоимка, то налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога.

При этом сумма пеней в требовании указываться не должна, поскольку от ее уплаты налогоплательщик освобождается на основании пункта 8 статьи 75 НК РФ.

Поправки вступили в силу с 1 января 2007 года. Положения о неначислении пени будут применяться в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

Согласно поправкам максимальный срок предоставления финансовыми органами разъяснений составляет два месяца со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Следует обратить внимание, что согласно документам, регулирующим делопроизводство, срок рассмотрения обращений, как правило, не может превышать одного месяца (см., например, приказ Минфина России от 23.03.2005 N 45н "Об утверждении Регламента Министерства финансов Российской Федерации"). Поправками в НК РФ установлен специальный, более длительный срок рассмотрения запросов налогоплательщиков.

Согласно Указу Президента РФ от 09.03.2004 N 314 поручения министерства обязательны для исполнения органами федеральной службы. Министерство вправе отменить противоречащее законодательству решение службы. Данное положение не применяется, если федеральным законом установлен иной порядок отмены решений (так, специальный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен в разделе VII НК РФ).

Поправки закрепляют обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Таким образом, разъяснение Минфина России, адресованное неопределенному кругу и рассчитанное на неоднократное применение, становясь в силу НК РФ обязательным для налоговых органов, может затрагивать права и законные интересы налогоплательщиков.

Судебная практика признает допустимым обжалование ненормативных актов органов государственной власти*(4).

Вместе с тем, надлежит различать письма, содержащие нормативные предписания, которые могут быть обжалованы в арбитражном суде, и письма, не содержащие нормативных указаний, не являющиеся властно-распорядительными документами, которые не могут быть обжалованы. Конституционный Суд РФ в Определении от 05.11.2002 N 319-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 4 НК РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. Данный вывод Конституционного Суда РФ распространяется и на акты Минфина России.

При рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. Иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции РФ.

Судебное обжалование актов налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

М.Г. Разгулина,

советник налоговой службы II ранга

"БУХ.1С", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте также

- "Индульгенция от Минфина": возможно ли такое?" (Е.В. Куликова) в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 31;

- "Какие разъяснения по налогам считать официальными" (М.С. Мухин, А.Р. Назаров) в номере 10 (октябрь) "БУХ.1С" за 2005 год, стр. 31;

- "О разъяснениях законодательства о налогах и сборах" (С.В. Разгулин) в номере 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2005 год, стр. 4.

*(2) Комментарий читайте в номере 10 (октябрь) "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 4.

*(3) Таким образом, налогоплательщику можно рекомендовать обращаться с запросом как в налоговый, так и финансовый орган (прим. авт.).

*(4) См., например, решения ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04 "О признании частично недействующим абзаца четвертого пункта 5 письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".