Обоснованность налоговой выгоды (П.В. Борисова, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Обоснованность налоговой выгоды

Конституционный суд в Постановлении от 12.10.98 N 24-П впервые использовал понятие "добросовестный налогоплательщик", и сегодня, наверное, каждый бухгалтер знает об этом. В Определении от 25.07.01 N 138-О Конституционный суд, рассмотрев проблему нарушения прав налогоплательщиков при повторном списании налогов в бюджет с расчетного счета, сделал вывод о том, что конституционные гарантии в налоговой сфере должны соблюдаться только в отношении "добросовестных налогоплательщиков" и не распространяются на недобросовестных. Однако четкие критерии, отличающие первых от вторых, отсутствуют. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) попытался пролить свет на категорию "добросовестный налогоплательщик", введя в оборот новую терминологию. Ее анализу и посвящена эта статья.

Судебная практика по вопросам налогообложения самый оперативный и объективный индикатор актуальных проблем в этой отрасли права. Ее также можно рассматривать как нормотворческую деятельность, направленную на устранение имеющихся вопросов посредством инициирования внесения изменений в действующее налоговое законодательство. В этом плане Постановление - пример такого рода деятельности.

Проблема, решению которой посвящено Постановление, заключается в том, что иногда налогоплательщик совершает действия, направленные, прежде всего, на снижение размера уплачиваемых налогов, пытаясь защититься нормами законодательства, но при этом он "злоупотребляет правом". В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая конституционных гарантий частной собственности.

В постановлении ВАС РФ имеется понятие налоговой выгоды, получение которой налогоплательщиком может быть признано в судебном порядке обоснованным или необоснованным. Под налоговой выгодой для целей применения Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета налогоплательщиком в результате совершения им некоторых действий. Основанием для ее получения является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных по этим действиям документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, при условии недоказанности налоговым органом их неполноты, недостоверности и (или) противоречивости. Для налогоплательщика важно, что в Постановлении закреплено: обязанность по доказыванию в судебном порядке необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды возлагается на налоговый орган.

Далее в Постановлении приводятся критерии отнесения налоговой выгоды к необоснованной, а также некоторые обстоятельства в деятельности налогоплательщика, наличие которых не может являться безусловным доказательством того, что налоговую выгоду можно отнести к необоснованной.

Прежде чем раскрыть суть понятий "обоснованная налоговая выгода" и "необоснованная налоговая выгода", надо проследить историю проблемы, устранению которой должно способствовать данное нововведение, и упомянуть терминологию, использованную для его определения.

Понятие "добросовестный налогоплательщик" впервые было использовано в Постановлении КС РФ от 12.10.98 N 24-П для определения правовых последствий в виде установления обязанностей налогоплательщика при решении споров, связанных с уплатой налогов через банки, на корреспондирующих счетах которых отсутствовали денежные средства или их было недостаточно. В Определении от 25.07.01 N 138-О Конституционный суд определил, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только "добросовестного налогоплательщика" и не распространяются на недобросовестных. После этого понятия "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик" стали не только использоваться в арбитражной практике, но и расширительно, неправильно толковаться судами при вынесении решений. Например, решение Арбитражного суда города Москвы от 26.05.04 по делу ЮКОСа по взысканию налоговых санкций вследствие неприменения ст. 113 НК РФ, в которой установлен срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, было обосновано ссылкой на позицию Конституционного суда относительно лишения недобросовестными налогоплательщиками защиты, которая распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Конституционный суд в Определении от 18.01.05 N 36-О указал: осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.01 N 138-О, недопустима. Однако в Постановлении от 14.07.05 N 9-П Конституционный суд по сути изменил свою позицию по данному вопросу: положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Внесение большей определенности в налоговое законодательство и позицию судебных органов по этой проблеме способствует ее разрешению. Об этом, в частности, говорится в Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П и на это направлено Постановление Пленума ВАС РФ.

Введение и разъяснение Постановлением понятия "необоснованная выгода" вместо неопределенной категории "недобросовестный налогоплательщик"- шаг к большей определенности налогового законодательства в этом вопросе. В Постановлении указывается: если налогоплательщик учитывает для целей налогообложения операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или они не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Безусловно, такие определения, как "действительный экономический смысл" и "разумные экономические или иные причины", носят неопределенный характер и не наполнены конкретным содержанием, но, тем не менее, налогоплательщик исходя из них может сделать определенные выводы. Например, если организация вместо того, чтобы получить аванс (предоплату) от покупателя (заказчика), предлагает ему перечислить эти средства по договору займа третьей фирме, которая также по договору займа перечисляет их организации, то за текущий налоговый период уменьшается размер подлежащего перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость (получение налоговой выгоды). Налогоплательщик, осуществляющий такие операции, должен задуматься: о каких причинах экономического или иного характера, побудивших его действовать таким образом, он должен сообщить суду в случае, если налоговый орган будет доказывать необоснованность получения им налоговой выгоды.

В случае если налогоплательщик получает налоговую выгоду при отсутствии связи с реальной предпринимательской или экономической деятельностью, то она, согласно Постановлению, также будет считаться необоснованной. Например, если некая фирма совершила покупку товара на крупную сумму и возместила НДС, который не был уплачен в бюджет продавцом, а в суде налоговым органом будет доказано, что эта хозяйственная операция никак не связана с реальной предпринимательской деятельностью данного предприятия, то получение данной налоговой выгоды может быть признано необоснованным.

В пункте 5 Постановления приведены более конкретные признаки получения необоснованной налоговой выгоды, которые определены следующими обстоятельствами:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- наличие особых форм расчетов и сроков платежей свидетельствующих о групповой согласованности операций.

Налогоплательщику, в деятельности которого присутствуют такие обстоятельства, можно посоветовать заранее продумать возможность принятия решения об их устранении или отказе от действий, являющихся причиной их возникновения.

В пункте 6 Постановления перечислены обстоятельства, которые сами по себе не могут служить доказательством признания налоговой выгоды необоснованной, а только по совокупности с обстоятельствами, приведенными в пункте 5, или какими-либо другими:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных

хозяйственных операций;

- участие посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Многие из упомянутых в пунктах 5 и 6 обстоятельств в арбитражной практике неоднократно рассматривались судами в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика (постановления ФАС ВСО от 18.06.03 N А33-17387/02-СЗН-Ф02-1722/03-C1, от 19.09.02 N А74-1322/02-К2-Ф02-2698/02-15, от 13.02.03 N А33-6166/02-СЗА-Ф02-119/03-C1, ФАС МО от 30.05.03 N КА-А40/3339-03, ФАС СЗО от 12.11.02 N А13-4832/02-15, Президиума ВАС РФ от 29.10.02 N 4621/01 и от 05.11.02 N 6294/01).

Упоминается в Постановлении и такой действенный метод противодействия "злоупотреблению правом", как переквалификация сделки, но без каких-либо новых разъяснений или специальных указаний.

В Постановлении дается еще один признак получения необоснованной налоговой выгоды в случае, если экономический эффект (прибыль) от предпринимательской деятельности налогоплательщик намеревался получить в основном за счет налоговой выгоды, а не от реальной деятельности. Так называемая целевая направленность налогоплательщика в арбитражной практике рассматривалась, например, по спорам, связанным с применением налогового вычета по НДС при совершении "экспортных" операций (постановления ФАС МО от 27.05.03 N КА-А40/3174-03 и от 22.04.03 N КА-А40/2152-03). Указывается также, что обоснованность получения налоговой выгоды не может зависеть от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

При работе с контрагентом во избежание признания получения необоснованной налоговой выгоды, как указано в Постановлении, налогоплательщик должен действовать с должной осмотрительностью и осторожностью, а также отвечать за своего контрагента, если будет доказано, что ему было известно о нарушениях, допущенных им, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности. Такая норма в целом отражает сложившийся в арбитражной практике подход к решению проблемы ответственности налогоплательщика за своего контрагента. Например, при решении споров по так называемым проблемным банкам суды исследуют, была ли доступна для налогоплательщика информация о его неблагонадежности (постановления Президиума ВАС РФ от 22.10.02 N 9448/01, ВАС РФ от 05.11.02 N 6294/01, ФАС Московского округа от 07.04.03 N КА-А40/1622-03 и от 16.05.03 N КА-А40/2868-03). Налогоплательщик не имеет права относить к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по договорам с контрагентами, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц (Постановление ФАС ЦО от 04.08.04 N А14-7347-03/206/19). Если контрагент не состоит на налоговом учете и не имеет идентификационного номера налогоплательщика, НДС не может быть принят к налоговому вычету у налогоплательщика (постановления ФАС УО от 22.03.05 N Ф09-787/05АК, ФАС СЗО от 21.12.04 N А05-6658/04-12, ФАС ВСО от 31.08.04 N А19-4626/04-30-Ф02-3503/04-C).

Постановление не вносит принципиальных изменений в позицию ВАС по вопросам налогообложения. Его целью, изложенной во вступительной части, по сути, является разъяснение арбитражным судам и налогоплательщикам позиции ВАС по этой проблеме. Для налогоплательщика Постановление может иметь неоднозначное значение. С одной стороны, проблему "злоупотребления правом" ВАС выделяет из блока спорных вопросов по налогообложению, что может привести к излишней активности в этой области фискальных ведомств, с другой - введение в арбитражную практику более определенных понятий "необоснованная налоговая выгода" и "деловые цели" по сравнению с существовавшей ранее неопределенной категорией "недобросовестный налогоплательщик" является положительным фактом.

П.В. Борисова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.