Учитываем отложенные налоги на производстве (Ю.А. Локтева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Учитываем отложенные налоги на производстве

На предприятиях промышленности различий между бухгалтерским и налоговым учетом более чем предостаточно. Помимо общеизвестных расхождений в части амортизации основных средств и не учитываемых при налогообложении расходов у них не исключена "незавершенка", которая также может служить источником возникновения временных разниц и отложенных налогов. О том, как их учесть, и можно ли избежать сложных расчетов, пойдет речь в данной статье.

А можно ли избежать разниц в НЗП?

Для ответа на этот вопрос обратимся к понятию незавершенного производства. Оно содержится как в нормативных актах по бухгалтерскому учету, так и в налоговом законодательстве. Формулировки п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета*(1) и п. 1 ст. 319 НК РФ во многом схожи и сводятся к тому, что под "незавершенкой" следует понимать продукцию (работы), не прошедшие всех стадий производства. Несмотря на это, бухгалтерский учет и налогообложение незавершенного производства могут существенно различаться. Не исключены отличия как в самой структуре незавершенного производства, так и в методах его оценки.

Причина этого в том, что бухгалтерский и налоговый учет преследуют разные цели. Одной из главных задач бухучета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном и финансовом положении. Требования налогового законодательства направлены, прежде всего, на взимание налогов, искать в них объективность оценки тех или иных хозяйственных операций не стоит.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом "незавершенки" вряд ли придутся бухгалтеру по душе, ведь информацию о них надо отразить в учете и отчетности, как требует ПБУ 18/02 *(2). На практике выполнить "предписания" этого бухгалтерского стандарта и "свести" бухгалтерскую и налоговую прибыль непросто, особенно если в производстве присутствует "незавершенка". Понимают это и чиновники.

С 2005 года организациям разрешено в налоговом учете самостоятельно определять перечень прямых расходов и порядок их распределения между незавершенным производством и готовой продукцией (выполненными работами). Это дает организации возможность сблизить бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства и готовой продукции, закрепив в учетной политике одинаковые правила их оценки. Однако в сближении учета и налогообложения есть не только преимущества, но и недостатки. Один из них заключается в том, что организации невыгодно, с точки зрения налогообложения, увеличивать список прямых расходов, которые формируют себестоимость готовой продукции. Это может привести к увеличению "незавершенки" и суммы "зависших" в ней прямых затрат, не учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном периоде. Как следствие, могут возрасти налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль.

В такой ситуации в интересах налогоплательщика следует не расширять, а, наоборот, сокращать список прямых затрат до минимума. Но увлекаться не стоит. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, перечень прямых расходов "открыт" для сближения бухгалтерского и налогового учета, а не снижения налоговой нагрузки. Организациям с длительным производственным циклом финансовое ведомство прямо указывает на перечень прямых расходов, приведенных в ст. 318 НК РФ. Таким образом, то, что Налоговый кодекс рекомендует, уполномоченные органы считают обязательным для выполнения.

Понятно, что перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли может отличаться от списка бухгалтерских затрат. Кроме того, в бухгалтерском балансе незавершенное производство может отражаться по нормативной производственной себестоимости, что при налогообложении не предусмотрено. В этих случаях не избежать различий между бухгалтерском и налоговым учетом, а значит, и применения ПБУ 18/02. Рассмотрим наиболее простой и доступный на сегодня способ учета возникающих разниц у предприятий, имеющих различия в "незавершенке", готовой продукции и других расходах по обычным видам деятельности.

В чем сложность?

Для промышленных предприятий сложность применения ПБУ 18/02 состоит в том, что в "теории" данный бухгалтерский стандарт акцентирует внимание на разницах, которые выявлены между финансовым результатом деятельности и налогооблагаемой прибылью. Иными словами, сравниваются доходы и расходы, учтенные на счете 90, и аналогичные показатели, которые формируют налоговую базу.

Отложенные налоги, образующиеся на этапе осуществления затрат и отражения их в учете, неразрешимых трудностей не вызывают, чего нельзя сказать о тех различиях, которые возникают после того, как расходы распределены между "незавершенкой" и готовой продукцией. Порядок учета таких разниц Минфином не установлен, поэтому организациям приходится самостоятельно "сводить" бухгалтерский и налоговый учет по общим правилам, прописанным ПБУ 18/02.

Ищем варианты...

Отдельные организации на основании принципа рациональности идут методом от противного и применяют ПБУ 18/02 как технический стандарт, "сводя" финансовый результат в бухгалтерском учете с налогооблагаемой прибылью. Учтя все разницы на этапе возникновения расходов на счетах 20, 23, 25, 26, они начисляют с них отложенные и постоянные налоги. Затем в бухгалтерском учете начисленный условный расход, отложенные налоги и постоянные обязательства "доводятся" до "налогового" счета 68 проводками: Дебет 09 Кредит 68 (если в налоговой декларации сумма налога больше), Дебет 68 Кредит 77 (если налог на прибыль в декларации отражен в меньшей сумме). При таком подходе разницы в оценке НЗП и ГП отражаются свернуто одним отложенным налогом, однако ПБУ 18/02 требует отражения временных разниц по "аналитике" соответствующего актива и обязательства. Как же быть? Несмотря на кажущуюся сложность, данное требование на практике выполнимо.

Балансовый метод выявления разниц

Данный подход не исключает учета всех возникающих разниц на затратных счетах (20, 23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства), но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке "незавершенки" и реализованной готовой продукции (п. 8 ПБУ 18/02). Вопрос в том, как определить разницы по данным видам активов и как начислить с них отложенные активы.

Определяя разницы в оценке НЗП обычным методом, то есть исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении учтены в составе косвенных. Уловить разницу между ними можно с помощью обратного метода: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно - налогооблагаемой прибыли, иными словами остаются в "незавершенке". В этом заключается сущность "балансового" метода, прописанного в обновленной редакции МСФО-12 "Налоги на прибыль", - выявлении разниц в оценке активов (обязательств).

В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). При этом не следует забывать, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет такого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим. Рассмотрим вышеизложенное на примере отражения различий в оценке НЗП и ГП.

Незавершенное производство

Пример 1.

Предметом деятельности ООО "Инструмент" является производство продукции.

Расчет расходов, приходящихся на НЗП, осуществляется по соответствующим статьям затрат. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны. При этом различия возникнут только в отношении прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядка расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. В порядке исключения допустим разницу по сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Из прямых расходов отдельно выделим суммы амортизационных отчислений, а остальные расходы отразим единой суммой как прочие (материальные, заработная плата, ЕСН, пенсионные взносы и иные затраты). Например:

Статьи затрат	Всего расходов	Прямые расходы	Косвенные
Расходы в бухгалтерском учете
Амортизация	1 90 000	1 400 000	500 000
Прочие прямые расходы	9 900 000	6 500 000	3 400 000
Всего расходов	11 800 000	7 900 000	3 900 000
Расходы в налоговом учете
Амортизация	2 100 000	1 200 000	900 000
Прочие прямые расходы	9 900 000	5 100 000	4 800 000
Всего расходов	12 000 000	6 300 000	5 700 000

Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода. Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 17 700 000 руб. (в том числе НДС -

2 700 000 руб.). Общехозяйственные расходы признаются косвенными и полностью списываются в себестоимость продаж отчетного периода.

Данные по расходам отчетного периода приведены в таблицах.

Статьи затрат			Амортизация	Прочие прямые расходы	Итого
НЗП предыдущего периода		БУ	200 000	1 300 000	1 500 000
		НУ	150 000	1 000 000	1 150 000
Осуществлено расхо- дов в отчетном пери- оде	Прямые расходы	БУ	1 400 000	6 500 000	7 900 000
		НУ	1 200 000	5 100 000	6 300 000
	Косвен- ные расходы	БУ	500 000	3 400 000	3 900 000
		НУ	900 000	4 800 000	5 700 000
Расходы, включаемые в себестоимость	Прямые расходы	БУ	1 450 000	6 750 000	8 200 000
		НУ	1 250 000	5 300 000	6 550 000
	Косвен- ные расходы	БУ	500 000	3 400 000	3 900 000
		НУ	900 000	4 800 000	5 700 000
НЗП текущего периода		БУ	150 000	1 050 000	1 200 000
		НУ	100 000	800 000	900 000

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В представленном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 350 000 руб. (1 500 000 - 1 150 000). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 84 000 руб. (350 000 руб. х 24%).

Обратите внимание: в учете необходимо на начало отчетного периода сформировать входящий остаток отложенного налогового обязательства в оценке различий НЗП. За счет каких источников это сделать? Наиболее подходит для этого счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Дебет 84 Кредит 77). Данной корреспонденции для отложенных налогов Планом счетов *(3) не предусмотрено, однако иного варианта в данной ситуации автор статьи не видит. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров). Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода, а информация о корректировке сальдо отложенных налогов раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу, как требует п. 25 ПБУ 18/02.

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства - 300 000 руб. (1 200 000 - 900 000). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства (ОНО) в размере 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

В амортизационных отчислениях (Дебет 20 Кредит 02) временная разница, которая входит в расчет НЗП, составляет 200 000 руб. (1 400 000 - 1 200 000 + 500 000 - 900 000).

Заметим, она складывается из двух разниц:

- вычитаемой в части прямых расходов - 200 000 руб. (1 400 000 - 1 200 000);

- налогооблагаемой в части косвенных расходов - 400 000 руб. (500 000 - 900 000).

В учете разницы по амортизации могут быть отражены двумя проводками: Дебет 09 Кредит 68 - на сумму ОНА - 48 000 руб. (200 000 x 24%) и Дебет 77 Кредит 68 - на сумму ОНО - 96 000 руб. (400 000 x 24%).

Таким образом, на синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" организуется учет в "аналитике" каждой возникающей временной разницы как текущего, так и предыдущего отчетных периодов, в частности отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации. В таком же порядке организуется учет на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

В бухгалтерском учете ОАО "Инструмент" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	17 700 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	2 700 000
Включены в затраты основного производства прямые расходы по суммам амортизации, материальные расходы, заработная плата и прочие расходы	20	02, 10, 60, 69, 70	7 900 000
Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода	26	02, 60, 69, 70	3 900 000
Отражены расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию	43	20	8 200 000
Списаны на финансовый результат учтенные в отчетном периоде общехозяйственные затраты	90-2	26	3 900 000
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	8 200 000
Определен финансовый результат (17 700 000 - 2 700 000 - 8 200 000 - 3 900 000) руб.	90-9	99	2 900 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (2 900 000 руб. х 24%)	99	68	696 000
Отражено ОНО по "прямой" амортизации	09	68	48 000
Отражено ОНА по "косвенной" амортизации	68	77	96 000
Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало периода (84 000 - 72 000) руб.	77	68	12 000

После того как в учете будут отражены данные хозяйственные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии требованиями ПБУ 18/02. Она определяется по данным бухгалтерского учета исходя из условного расхода с учетом возникновения и погашения ОНО и ОНА, а также ПНО за отчетный период (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный период составит 660 000 руб. (696 000 + 12 000 + 48 000 - 96 000).

Сверим с данными налогового учета. Налогооблагаемая прибыль составит 2 750 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 6 550 000 - 5 700 000). Налог на прибыль отчетного периода, отраженный в налоговой декларации, в налоговом учете будет равен 660 000 руб. (2 750 000 руб. х 24%).

Как видим, налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом, определенным по налоговому учету, что подтверждает правильность применяемой методики учета.

Учет разниц в оценке готовой продукции на складе, а также отгруженной, но нереализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП. Покажем это на примере возникновения разниц в оценке готовой продукции на складе.

Готовая продукция

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что производимая продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Статьи затрат			Амортизация	Прочие прямые расходы	Итого
Затраты, приходящиеся на остатки ГП на начало перио- да		БУ	150 000	950 000	1 100 000
		НУ	100 000	750 000	850 000
Затраты по выпущен- ной продукции	Прямые расходы	БУ	1 450 000	6 750 000	8 200 000
		НУ	1 250 000	5 300 000	6 550 000
	Косвен- ные расходы	БУ	500 000	3 400 000	3 900 000
		НУ	900 000	4 800 000	5 700 000
Затраты по реализо- ванной продукции	Прямые расходы	БУ	1 400 000	6 500 000	7 900 000
		НУ	1 200 000	5 200 000	6 400 000
	Косвен- ные расходы	БУ	500 000	3 400 000	3 900 000
		НУ	900 000	4 800 000	5 700 000
Затраты, приходящиеся на остатки ГП на конец периода		БУ	200 000	1 200 000	1 400 000
		НУ	150 000	8 50 000	1 000 000

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП, определенной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.

В нашем примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000). Она формирует сальдо ОНО в размере 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП, определенной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения.

В примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 400 000 руб. (1 400 000 - 1 000 000). Она формирует сальдо ОНО на конец отчетного периода в сумме 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ОАО "Инструмент" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	17 700 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	2 700 000
Отражены расходы, приходящиеся на ГП	43	20	8 200 000
Списаны учтенные в общей себестоимостипродаж управленческие расходы	90-2	26	3 900 000
Списана себестоимость реализованной ГП	90-2	43	7 900 000
Определен финансовый результат (17 700 000 - 2 700 000 - 7 900 000 - 3 900 000) руб.	90-9	99	3 200 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (3 200 000 руб. х 24%)	99	68	768 000
Отражено ОНО по "прямой" амортизации	09	68	48 000
Отражен ОНА по "косвенной" амортизации	68	77	96 000
Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (72 000 - 84 000) руб.	77	68	12 000
Отражено увеличение ОНО в оценке расходов, приходящихся на ГП на складе на конец и начало отчетного периода (96 000 - 60 000) руб. *	68	77	36 000
* В представленном примере расходы, относящиеся как к НЗП, так и к ГП на складе, в бухгалтерском учете превышают данные расходы в налоговом учете. Однако на практике возможна ситуация, когда, например, расходы, относящиеся к ГП на складе, в бухгалтерском учете меньше аналогичных расходов в налоговом учете. В этом случае в учете отражается не отложенное налоговое обязательство, а отложенный актив, величина которого при изменении на начало и конец отчетного периода также корректирует налог на прибыль.

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных ОНА и ОНО, а также ПНО за отчетный период (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 696 000 руб. (768 000 + 12 000 + 48 000 - 96 000 - 36 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль равна 2 900 000 руб. (1 770 000 - 2 770 000 - 6 400 000 - 5 700 000), налог на прибыль составит 696 000 руб. (2 900 000 руб. х 24%).

Итак, как и в первом примере, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету. Учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП.

Приведем пример регистра учета разниц на предприятии промышленности.

Обратите внимание: графа 4 "Отклонения" состоит из взаимозависимых отклонений (графа 5), отклонений в оценке НЗП, ГП и различий в начислении амортизации (графы 6, 7, 8). Взаимозависимые отклонения можно выявить на любом этапе, сравнив прямые расходы, выпущенную продукцию, косвенные расходы с имеющими место различиями в суммах амортизации, оценки НЗП и ГП. При этом взаимозависимые отклонения в сумме с временными разницами (которые выделены), будут давать в сумме отклонения между расходами на всех этапах производственного процесса (графа 4). Таким образом, данный регистр позволяет отследить все расходы и разницы, не потеряв ни одного показателя.

В приведенном регистре, в случае если показатель в БУ больше, чем в НУ, разница положительная; если показатель меньше, то разница отрицательная. (см. таблицу на стр. 72).

Наименование	БУ	НУ	Отклонения	Взаимозависи- мые	20	43	02
1	2	3	4	5	6	7	8
Доходы от реа- лизации	15 000 000	15 000 000	-	-
Расходы прямые	7 900 000	6 300 000	1 600 000	1 400 000			200 000
НЗП на начало	1 500 000	1 150 000	350 000		350 000
НЗП на конец	1 200 000	900 000	300 000		300 000
ГП выпущенная	8 200 000	6 550 000	1 650 000	1 400 000	50 000		200 000
Остаток ГП на начало	1 100 000	850 000	250 000			250 000
Остаток ГП на конец	1 400 000	1 000 000	400 000			400 000
ГП отгруженная	7 900 000	6 400 000	1 500 000	1 400 000	50 000	-150 000	200 000
Расходы косвен- ные	3 900 000	5 700 000	-1 800 000	- 1 400 000			- 400 000
Расходы всего	11 800 000	12 100 000	- 300 000		50 000	-150 000	-200 000
База	3 200 000	2 900 000
Прибыль	768 000	696 000			12 000	-36 000	- 48 000

Хитросплетения списания отложенных налогов

Для предприятий промышленности небезынтересен вопрос отражения отложенных налогов при выбытии ОС с разными нормами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В учете эти различия формируют отложенный налог (актив или обязательство), который, в случае выбытия соответствующего актива или обязательства, нужно списать с бухгалтерского учета (п. 17, 18 ПБУ 18/02). На какой счет его можно списать: на 99-й или 68-й?

Согласно п. 17, 18 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив (обязательство) при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 99). Однако в этом случае не "работает" формула проверки налога на прибыль, установленная п. 21 ПБУ 18/02.

Текущий налог на прибыль

=

Условный расход по налогу на прибыль

+

Отложенный налоговый актив

-

Отложенное налоговое обязательство

+

Постоянное нало- говое обязатель- ство

Это объясняется тем, что при расчете налога на прибыль учитываются изменения отложенных налогов и постоянного налогового обязательства за отчетный период. При этом правильный результат - сумму налога на прибыль, отраженную в налоговой декларации, можно получить, когда все эти отложенные (постоянные) налоги корреспондируют со счетом 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". В противном случае, если отложенные налоги списываются на счет 99 "Прибыли и убытки", применив формулу п. 21 ПБУ 18/02, мы не получим сумму текущего налога на прибыль, которая отражена в учете и налоговой декларации.

По мнению автора, выходом из данной ситуации может быть применение не одной, а двух проводок:

- по списанию отложенного актива - Дебет 68 Кредит 09, Дебет 99 Кредит 68;

- по списанию отложенного налогового обязательства -

Дебет 77 Кредит 68, Дебет 68 Кредит 99 (последнюю проводку можно отразить как постоянный налоговый актив (ПНА)).

В этом случае показатель чистой прибыли, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, не изменится, и формула расчета налога на прибыль даст искомый результат. Рассмотрим этот вариант списания отложенных налогов на примере.

Пример 3.

В марте 2007 г. с баланса ОАО "Зефс" из-за неустранимой поломки выбывает оборудование. Его первоначальная стоимость - 300 000 руб. За период эксплуатации на момент выбытия начисленная амортизация в бухгалтерском учете составила 120 000 руб., в налоговом - 240 000 руб.

За I квартал 2007 г. ОАО "Зефс" получило доходы на сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.) и осуществило расходы в сумме 7 500 000 руб.

На момент выбытия оборудования начисленное ОНО составит 28 800 руб. ((240 000 - 120 000) руб. x 24%). Его нужно списать с учета. Сделаем это по вышеизложенной методике (двумя проводками):

- Дебет 77 Кредит 68 - 28 800 руб. (ОНО);

- Дебет 68 Кредит 99 - 28 800 руб. (ПНА).

Далее перейдем к остаточной стоимости оборудования - она будет равна:

- в бухгалтерском учете - 180 000 руб.;

- в налоговом - 60 000 руб.

Постоянная разница с остаточной стоимости составит 120 000 руб. (180 000 - 60 000), соответственно, ПНО (Дебет 99 Кредит 68) - 28 800 руб. (120 000 руб. x 24%).

Рассчитаем прибыль до налогообложения за расчетный период: 2 320 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000 - 7 500 000 - 180 000).

Условный расход будет равен 556 800 руб. (2 320 000 руб. x 24%). Его нужно он будет скорректировать на:

- ПНО с остаточной стоимости - 28 800 руб.;

- ОНО и ПНА, начисленные с выбытия оборудования в одинаковых суммах, - 28 800 руб.

Налог на прибыль, рассчитанный по формуле из п. 21 ПБУ 18/02, составит 585 600 руб. (556 800 + 28 800 - (- 28 800) - 28 800).

Сравним полученный результат с налогом на прибыль, который рассчитан по данным налогового учета. Налогооблагаемая база за отчетный период составит 2 440 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000 - 7 500 000 - 60 000), а налог на прибыль - 585 600 руб. Таким образом, суммы налога на прибыль, определенные по данным бухгалтерского и налогового учета, совпадают, значит, применяемая методика учета верна.

Отметим, если бы ОНО было списано на счет прибылей и убытков одной проводкой (Дебет 77 Кредит 99), то, рассчитывая налог на прибыль по установленной ПБУ 18/02 формуле, мы получили бы итоговое значение - 614 400 руб. (556 800 + 28 800 - (- 28 800)), которое не соответствует данным налогового учета (585 600 руб.).

Как видим, трудности, которые могут возникнуть у предприятий промышленности с учетом разниц и отложенных налогов, решаемы на практике, а рекомендации, изложенные в статье, помогут им в этом.

Ю.А. Локтева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению".