Инвентаризация имущества организации (В.В. Семенихин, "Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.)

Инвентаризация имущества организации

1. Порядок проведения инвентаризации

Обязанность организаций проводить инвентаризацию имущества и обязательств, необходимую для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, установлена ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно не только перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но и при передаче имущества в аренду, при выкупе, продаже, а также при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике.

Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные сроки.

К плановым инвентаризациям относятся ежегодные инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся неожиданно для материально ответственного лица для проверки наличия товарно-материальных ценностей.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации, а частичная (выборочная) - один или несколько видов имущества и обязательств, например только денежные средства, сырье и материалы, товары и т.д.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в полном объеме не ранее 1 октября отчетного года.

Для некоторых видов имущества установлены иные сроки проведения инвентаризации. Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), инвентаризация может проводиться для основных средств один раз в три года, для библиотечных фондов - один раз в пять лет.

Основные правила проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств определены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Документальное оформление проведения инвентаризации и отражение ее результатов производятся по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление Госкомстата России N 88).

Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ по форме N ИНВ-22.

Приказ
(постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации

     Для проведения инвентаризации ______________________________________

_________________________________________________________________________

назначается рабочая инвентаризационная комиссия в составе:

Председатель комиссии __________________  _______________________________

                          должность           фамилия, имя, отчество

Члены комиссии:       __________________  _______________________________

                          должность           фамилия, имя, отчество

                      __________________  _______________________________

                          должность           фамилия, имя, отчество

                      __________________  _______________________________

                          должность           фамилия, имя, отчество

Инвентаризации подлежит _________________________________________________

                               наименование имущества, обязательства

_________________________________________________________________________

К инвентаризации приступить "  " ________________       г.

и окончить "  " ________________       г.

     Причина инвентаризации _____________________________________________

                               контрольная проверка, смена материально

_________________________________________________________________________

                  ответственных лиц, переоценка и т.д.

Материалы по инвентаризации сдать в бухгалтерию

_________________________________________________________________________

не позднее "  " ________________       г.

     Руководитель     ___________  ____________ _________________________

                       должность      подпись      расшифровка подписи

Приказ регистрируют в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (унифицированная форма N ИНВ-23).

Такой приказ готовится, как правило, не менее чем за 10 дней до наступления срока проведения инвентаризации.

Для проведения инвентаризаций в организации создаются инвентаризационные комиссии, которые могут быть постоянно действующими, рабочими, разовыми.

В организационно-контрольные функции постоянно действующей комиссии входит проведение плановых, а также выборочных инвентаризаций и контрольных проверок в межинвентаризационный период.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что участие материально ответственных лиц при проведении инвентаризации обязательно.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До проведения инвентаризации бухгалтерия готовит инвентаризационные описи, не заполняя графу "По данным бухгалтерского учета", по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, не менее чем в двух экземплярах, которые раздаются всем материально ответственным лицам для заполнения графы "Фактическое наличие" с указанием сроков заполнения.

Материально ответственное лицо перед проведением инвентаризации должно подготовить все материальные ценности (рассортировать), оформить все приходные и расходные документы.

Комиссия проводит подготовительную работу, предшествующую подсчету остатков материальных ценностей:

- пломбирует помещения, в которых находятся материальные ценности;

- проверяет весы, мерную тару;

- получает от материально ответственных лиц отчеты со всеми документами, подтверждающими движение товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расписку следующего содержания:

Образец

Расписка

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Материально ответственное (ые) лицо (а):

              _______________   _____________   _________________________

                (должность)       (подпись)       (расшифровка подписи)

              _______________   _____________   _________________________

                (должность)       (подпись)       (расшифровка подписи)

Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение (или доверенности на получение) имущества.

Таким образом, полнота передачи первичных документов подтверждается расписками материально ответственных лиц, а также расписками держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей.

Если в организации отсутствует материально ответственное лицо, то им является руководитель организации.

Грубейшей ошибкой является заполнение инвентаризационных описей со слов материально ответственных лиц.

После проведения всех необходимых подготовительных мероприятий производится опись имущества и обязательств, то есть их вещественная и документальная проверки.

Вещественная и документальная проверки осуществляются, как правило, сплошным методом, то есть пересчитываются абсолютно все товары и ценности.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что проведение описи имущества и обязательств начинают с получения последнего на момент инвентаризации товарного отчета со всеми документами, отчета о движении денежных средств и расписки от материально ответственного лица.

Члены инвентаризационной комиссии в присутствии материально ответственного лица (лиц) пересчитывают (взвешивают, обмеривают) имущество и составляют инвентаризационные описи.

После проверки фактического наличия материальных ценностей составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи. Причем основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета документальной инвентаризации - акт инвентаризации.

Формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России N 88.

Наименование документа	Номер формы
Инвентаризационная опись основных средств	ИНВ-1
Инвентаризационная опись нематериальных активов	ИНВ-1а
Инвентаризационная опись товарно материальных ценностей	ИНВ-3
Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных	ИНВ-4
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение	ИНВ-5
Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути	ИНВ-6
Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них	ИНВ-8
Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях	ИНВ-8а
Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них	ИНВ-9
Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств	ИНВ-10
Акт инвентаризации расходов будущих периодов	ИНВ-11
Акт инвентаризации наличных денежных средств	ИНВ-15
Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности	ИНВ-16
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	ИНВ-17

Вышеуказанные инвентаризационные описи и акты инвентаризации, составленные по соответствующим типовым унифицированным формам, являются первичными учетными документами.

При заполнении соответствующих граф инвентаризационных описей и актов инвентаризации указывается денежная оценка каждого вида имущества и обязательств по данным первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

Ошибки, допущенные при заполнении инвентарных описей, исправляются во всех экземплярах описей следующим образом: неправильные записи зачеркиваются одной линией и над ними проставляются правильные цифры. Исправления должны быть согласованы со всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами и подписываются ими.

В инвентаризационных описях и актах инвентаризации не должны оставаться незаполненные строки (во всех оставшихся незаполненными строках описи или акта должны быть поставлены прочерки).

На последней странице инвентаризационной описи делается отметка о проверке цен и подсчете итогов за подписями лиц, производивших проверку.

Инвентаризационные описи подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Если после проведения инвентаризации материально ответственные лица обнаружат ошибки в инвентаризационных описях, следует немедленно (до открытия склада) заявить об этом председателю комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку вышеуказанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Затем инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сравнение данных учета и данных инвентаризации и составляется сличительная ведомость.

В случае выявления расхождений фактических данных, полученных в процессе инвентаризации, с данными бухгалтерского учета составляются сличительные ведомости типовых форм:

Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

В конце отчетного года результаты всех проведенных инвентаризаций обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.

Затем полученные сведения заносятся в сличительные ведомости, в которых проводится сравнение фактических сведений с данными бухгалтерских документов.

Обнаруженные расхождения фиксируются в проекте акта инвентаризации, к которому прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных направлений списания выявленных недостач:

- на хищения;

- на стихийные бедствия;

- на порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц.

При составлении сличительных ведомостей необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей (недопустимо учитывать товары одного сорта в составе другого сорта), суммовые разницы, образовавшиеся в результате пересортицы, и произвести списание потерь в пределах норм естественной убыли.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей указываются в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Владельцам этих ценностей предоставляется справка о результатах инвентаризации с приложением копии инвентаризационной описи.

2. Отражение результатов инвентаризации в учете

Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, по которым необходимо внести уточняющие записи в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации.

Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.

Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц.

На заседании инвентаризационной комиссии утверждается заключительный акт инвентаризации.

Результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в установленном порядке.

3. Отражение в учете излишков имущества, выявленных в процессе
инвентаризации

Выявленные в результате инвентаризации излишки имущества должны быть приняты к учету и в соответствующей сумме зачислены на финансовые результаты организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма излишков отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации, отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 090 "Прочие доходы".

При определении стоимости выявленных излишков читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Однако нормативные акты бухгалтерского законодательства, принятые в более поздние сроки (напомним, что Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств были приняты в 1995 году), указывают на то, что излишки имущества должны приниматься к учету по рыночным ценам.

Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты;

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.

Кроме того, в соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в прочих доходах.

Поэтому излишки, выявленные при инвентаризации, принимаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса" и др.) и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" (91-1).

Пример 1.

В конце года организация проводила ежегодную инвентаризацию, в результате которой были выявлены излишки строительных материалов.

Рыночная стоимость данных материалов - 12 000 руб. На основании решения инвентаризационной комиссии, отраженного в протоколе заседания по результатам инвентаризации, бухгалтер оформил следующую проводку:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
10	91-1	12 000	Приняты к учету выявленные по результатам инвентаризации излишки строительных материалов

В налоговом учете ситуация иная.

Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 Кодекса).

Напомним, что до 1 января 2006 года налоговые органы разъясняли (письмо ФНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33), что расходы на приобретение имущества в виде излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют, поэтому в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) с 1 января 2006 года п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, в соответствии с которым вышеуказанная стоимость рассчитывается как сумма налога, исчисленная с выявленного дохода.

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов определяется как сумма налога, исчисленная именно с дохода, а не как сумма налога на прибыль. Это условный расчет, и, возможно, применяя данную методику даже в убыточных налоговых периодах, увидеть в декларации данную сумму, подлежащую уплате в бюджет, невозможно.

Пример 2.

В декабре 2006 года при проведении инвентаризации организация выявила излишки материально-производственных запасов. Излишки оценены по цене возможной реализации на рынке и отражены в налоговом регистре "Внереализационные доходы" в сумме 1000 руб. При дальнейшей реализации излишков или при их списании в производство организация определяет в соответствии с установленной методикой расчета сумму материальных расходов, которая и будет уменьшать сумму внереализационных доходов, в следующем порядке:

1000 руб. х 24% = 240 руб.

Допустим, организация реализует излишки материально-производственных запасов в этом же периоде по цене 800 руб. Налоговая база по налогу на прибыль составит 1560 руб. (1000 руб. + 800 руб. - 1000 руб. х 24%).

Настоятельно рекомендуем читателям журнала ввести налоговый регистр для учета стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, и материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, так как дальнейшая реализация этого имущества не всегда происходит в одних и тех же налоговых периодах, когда они были выявлены.

В бухгалтерском учете в момент списания или реализации имущества разница между рыночной стоимостью имущества и его стоимостью для целей налогового учета будет формировать постоянную разницу в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

4. Отражение в учете недостач, выявленных в процессе инвентаризации

Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии с этими документами недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ).

Решение о списании недостачи на финансовые результаты принимается руководителем организации.

Нормы естественной убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии этих норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

К документам, представляемым для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны прилагаться решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения.

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации, который и принимает окончательное решение.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется в соответствии со ст. 246 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Планом счетов предусмотрено, что общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учете отражаются записи по дебету счета 94 в корреспонденции со счетами их учета (например, 01, 10, 41, 43 и др.).

Выявленные недостачи отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
44	41	Выявлены недостачи в пределах норм естественной убыли
94	41	Выявлены недостачи сверх норм естественной убыли
Если в результате инвентаризации обнаружена недостача комиссионного товара:
	004	Отражена сумма недостачи
94	76	Отражена стоимость недостачи, подлежащая возмещению комитенту
76	50, 51	Возмещена сумма недостачи комитенту
Списание недостачи производится следующим образом:
73-2	94	Отнесена сумма недостачи за счет виновного лица
91-2	94	Отнесена в отсутствие виновных лиц сумма недостачи на прочие расходы организации

Недостачи имущества, выявленные в результате инвентаризации при отсутствии виновных лиц, отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 100 "Прочие расходы".

Для целей налогового учета потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам (подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти, применяются с 1 января 2002 года (ст. 7 Закона N 58-ФЗ).

Суммы выявленной недостачи материально-производственных запасов сверх норм естественной убыли, не могут включаться организацией в состав расходов для целей налогового учета, потому что эти расходы не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Рассмотрим, подлежат ли восстановлению и уплате в бюджет суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету, при выявлении недостач товаров, выявленных при проведении инвентаризации имущества.

Минфин России в письмах от 05.11.2004 N 03-04-11/196, от 26.10.2004 N 03-04-08/94, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628 указывал, что суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли, и нет необходимости восстанавливать НДС к уплате в бюджет.

Если же в процессе инвентаризации обнаружены недостачи сверх действующих норм естественной убыли и в случае, если такие нормы не установлены, Минфин России и налоговые органы считают, что необходимо восстанавливать НДС (письма Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 20.09.2004 N 03-04-11/155 и обзор писем ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, в частности письмо от 31.08.2005 N 03-1-04/1528/9@).

Судебная практика, складывающаяся по данному вопросу, противоречива. Позиция налогоплательщика, не восстановившего НДС к уплате в бюджет, поддерживается в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005; Северо-Западного округа от 11.09.2006 N А42-1986/2006, от 23.03.2005 N К56-23075/04, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12; Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7. При этом судами указывается, что в НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму НДС по недостающим ценностям, если товары не используются в связи с недостачей.

Точку зрения налоговых органов в части восстановления НДС поддержали в своих постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.04.2005 N 72-10912/04-8/794, 9 арбитражный апелляционный суд (г. Москва) от 22.04.2005 N 09АП-2794/05-АК, по мнению которых после утраты товара до момента его реализации товар перестает соответствовать условиям, предусмотренным для предоставления налогового вычета, и суммы НДС должны быть восстановлены в бюджет.

5. Инвентаризация отдельных видов имущества

5.1. Инвентаризация кассы

Инвентаризация кассы производится в соответствии с разделом IV "Ревизия кассы и контроль за соблюдением кассовой дисциплины" Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России от 22.09.1993 N 40.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и другое).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом их начальных и конечных номеров, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Выявленные при инвентаризации излишки денежных средств квалифицируются как прочие доходы, принимаются к учету и оформляются следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т 50 "Касса" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

В случае обнаружения в кассе недостачи оформляется следующая бухгалтерская проводка:

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 50.

5.2. Инвентаризация расчетов

При инвентаризации проверяются расчеты:

- с кредиторами по кредитам;

- с бюджетом по налогам и сборам и с внебюджетными фондами по взносам;

- с покупателями и поставщиками;

- с работниками, в том числе с подотчетными лицами;

- с другими дебиторами и кредиторами.

Для проведения такой проверки необходимы регистры бухгалтерского учета по счетам расчетов, первичные документы, оформляющие хозяйственные операции по счетам расчетов, акты сверки.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Прежде всего устанавливается, представило ли подотчетное лицо в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах по истечении срока, на который аванс был выдан. При проверке отчетов комиссия проверяет наличие первичных документов, подтверждающих расходы, произведенные подотчетным лицом.

В ходе инвентаризации расчетов с персоналом по прочим операциям проверяется полнота отражения в бухгалтерском учете сумм займов, предоставленных работникам, а также выявление задолженности по оплате процентов и погашению займов. Проверяются также расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками в результате брака, недостач и хищений денежных и материальных ценностей.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Пример 3.

В процессе инвентаризации расчетов по состоянию на 31 декабря 2006 года в организации было выявлено наличие депонентской задолженности в сумме 2500 руб. с истекшим в марте 2006 года сроком исковой давности (три года).

Инвентаризация расчетов показала, что организация нарушила требования бухгалтерского и налогового законодательства, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому в данной ситуации бухгалтеру организации необходимо было внести в учет исправления, сдать в налоговую инспекцию уточненные расчеты по прибыли за I квартал 2006 года, произвести доплату налога и пени.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Таким образом, даже если в бухгалтерском учете обязательства у контрагентов будут отражены в различных суммах, организация вправе настаивать при проведении сверки на правильности своих записей и ей совсем не обязательно приводить свои данные в соответствие с данными поставщика (подрядчика).

Только если по итогам сверки ошибочность данных будет доказана другой стороной и с этим согласится сама организация, бухгалтерские записи могут быть приведены в соответствие с реально оказанными объемами услуг (выполненных работ, поставленной продукции) с учетом наличия правильно оформленных первичных учетных документов. Без наличия таких документов организация не имеет права производить дополнительные или сторнировочные записи только на основании одного акта сверки.

В соответствии с п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, инвентаризация расчетов с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и на других счетах учета.

Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами, в которых указываются дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), сумма НДС, а также суммы оплаты и реквизиты платежных документов.

Учитывая, что целью инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей является подтверждение данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета, акты сверки составляются по состоянию на отчетную дату. Данные годовой бухгалтерской отчетности должны подтверждать остатки, выведенные по состоянию на 1 января следующего года, а потому фактически сверка расчетов в составе годовой обязательной инвентаризации может быть осуществлена только в январе 2007 года.

Обязательность оформления направленных актов сверки другой стороной законодательством не установлена. Кроме того, часть актов сверки организация может и не получить от контрагента вплоть до оформления бухгалтерской отчетности.

Однако этого и не требуется. Как отмечалось выше, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно признавать свои расчеты правильными.

Итоги инвентаризации (сверки) расчетов оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).

В отдельном порядке по графам 4, 5 и 6 формы N ИНВ-17 приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами (графа 4), не подтвержденной дебиторами (графа 5), а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности (графа 6).

Не подтвержденные контрагентами суммы задолженности по причине неполучения от них актов сверки заносятся в графу 5 акта по форме N ИНВ-17.

Для подтверждения данных, приведенных в форме N ИНВ-17, составляется Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17); оформление (составление) данной справки является обязательным в соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Сроки оформления и представления оформленных инвентаризационных документов определяются в каждой конкретной организации Приказом (постановлением, распоряжением) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) или утвержденным в установленном в организации порядке планом проведения инвентаризации.

Инвентаризация проводится в присутствии лица, ответственного за ведение документов по расчетам с контрагентами. Если ответственный работник отсутствует, выверка сумм и документов осуществляется без него; на результаты инвентаризации это не влияет. В то же время отсутствие одного из членов комиссии в момент инвентаризации дает основание считать ее результаты недействительными.

Читателям журнала следует учитывать, что реальными сроками для получения от контр-агентов и согласования актов сверки являются конец января-февраль 2007 года.

Если по состоянию на установленную дату какие-либо суммы задолженности, отраженные по счетам учета, не будут подтверждены актами сверки, рекомендуем их отражать как неподтвержденные по графе 5 акта по форме N ИНВ-17.

Инвентаризация расчетов с кредиторами заключается в проверке данных учета, числящихся на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". По полученным кредитам проверяются наличие и содержание договоров банковского кредита, их целевое использование, своевременность и правильность отражения в учете получения и погашения кредитов, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами.

На конец года осуществляется сверка остатков на расчетном счете в банке. Банк представляет организации акт сверки остатков денежных средств на 1 января следующего года (в двух экземплярах). В подтверждение вышеуказанного остатка денежных средств руководитель и главный бухгалтер организации подписывают оба экземпляра акта и заверяют печатью организации. Один экземпляр акта сверки возвращается в банк, а второй подшивается с инвентаризационными документами.

При инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами осуществляется сверка данных бухгалтерского учета по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с суммами налогов, исчисленных в декларациях, а также с суммами, перечисленными в уплату налогов и сборов. Кроме того, по не уплаченным в срок налогам необходимо проверить исчисление пеней и их уплату.

Для проведения сверки расчетов с бюджетом по налогам, сборам и взносам приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@ утверждены формы документов, которыми оформляется результат сверки, и методические указания по заполнению этих форм. Налоговый инспектор формирует в двух экземплярах акт сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом по формам N 23 (полная), N 23-а (краткая), а также справку о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом по федеральным, региональным и местным налогам по формам N 39-1, N 39-1ф на основе данных налогового органа. В случае отсутствия в форме N 23-а (краткая) расхождений данных налогового органа с данными налогоплательщика документ подписывается налогоплательщиком и должностным лицом отдела по работе с налогоплательщиками, оформившим его. Кроме того, оба экземпляра документа визирует начальник отдела по работе с налогоплательщиками. Первый экземпляр акта сверки вручается налогоплательщику или передается для отправки заказным отправлением с уведомлением. При наличии расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа инспектор осуществляет сверку расчетов налогоплательщика с бюджетом по данным налогового органа с данными первичных документов налогоплательщика для устранения причины возникновения разногласий. Для выявления и фиксирования причин расхождения оформляется акт сверки по форме N 23 (полная). После исправления ошибок формируется акт сверки расчетов с бюджетом в двух экземплярах по форме N 23-а (краткая) с учетом внесенных изменений, затем один из экземпляров с подписями налогоплательщика и инспектора передается налогоплательщику.

В случае снятия налогоплательщика с учета и его постановки на учет в другом налоговом органе акт сверки по форме 23-а (краткая) составляется в трех экземплярах:

- первый экземпляр передается налогоплательщику;

- второй экземпляр хранится в налоговом органе по месту проведения сверки расчетов;

- третий экземпляр направляется в налоговый орган по новому месту постановки на учет.

Выявленные результаты инвентаризации расчетов с другими дебиторами и кредиторами отражаются в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17), который составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии.

В акте указываются:

- наименование организации-дебитора (кредитора);

- счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;

- суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами (кредиторами);

- суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

К акту инвентаризации расчетов по вышеуказанным видам задолженности должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая составляется в одном экземпляре в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и является основанием для составления акта.

5.3. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по НДС

С 1 января 2006 года организации перешли на начисление НДС методом "по отгрузке" согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

По состоянию на 1 января 2006 года организации - плательщики НДС были обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно (п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

По результатам инвентаризации определялись дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные до 1 января 2006 года товары (работы, услуги), имущественные права, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года.

Налоговые органы рекомендовали оформить результаты инвентаризации дебиторской задолженности справкой, приведенной в приложении N 1 к письму ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85@, а кредиторскую задолженность отразить в справке по форме, приведенной в приложении N 2 к этому письму.

Но так как регламент проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, а также формы документов, которыми оформляются ее результаты, налоговыми нормативными документами не установлен, то, по нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться формами, применяемыми при инвентаризации в бухгалтерском учете.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в форме N ИНВ-17 не предусмотрено выделение НДС в составе кредиторской и дебиторской задолженности.

В данной ситуации считаем возможным в форме N ИНВ-17 (акт инвентаризации расчетов) и приложении к форме N ИНВ-17 (справка к акту) дополнить соответствующие графы строкой "в том числе НДС" в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, согласно которому в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения, включая код, номер формы, наименование документа. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

Согласно неофициальным разъяснениям представителей налоговых ведомств налоговый орган может истребовать у налогоплательщика при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС, представленных после 1 января 2006 года, результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности для их применения при проведении контрольных мероприятий; при этом сведения о результатах инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности надо будет представлять инспекторам в разрезе каждого счета-фактуры.

Таким образом, по нашему мнению, инвентаризацию необходимо было провести в разрезе поставщиков (покупателей) и отразить ее результаты в акте инвентаризации расчетов, а внутри поставщиков (покупателей) - в разрезе счетов-фактур и отразить ее результаты в справке к акту инвентаризации расчетов.

Переходный период для налогоплательщиков, которые применяли до 2005 года метод "по оплате" и у которых были отгруженные, но не оплаченные товары, работы, услуги и имущественные права, должен продлиться до 1 января 2008 года. Поэтому у организаций могли остаться на 31 декабря 2006 года дебиторская задолженность и кредиторская задолженность, выявленные по результатам инвентаризации.

Налогоплательщики, которые определяли в 2005 году налоговую базу для исчисления НДС "по оплате", в 2006 году после поступления денежных средств списывали дебиторскую задолженность со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а суммы НДС - со счета 76, субсчет "НДС по реализованным, но не оплаченным товарам, работам и услугам". Возможно, что до конца 2006 года в организацию поступила не вся сумма дебиторской задолженности, выявленной по результатам инвентаризации на 1 января 2006 года. В этом случае на момент формирования отчета за 2006 год должны быть проверены остатки по счетам 62 и 76, субсчет "НДС по реализованным, но не оплаченным товарам, работам и услугам". Суммы НДС переходного периода целесообразно учитывать на отдельном субсчете счета 62.

Организации, которые применяли налоговую базу для исчисления НДС "по отгрузке", произвели вычеты сумм НДС, принятых к учету до 1 января 2006 года, в течение 1-го полугодия 2006 года равными долями. Поэтому у них не должно быть остатка по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на 31 декабря 2006 года.

Те же налогоплательщики, которые применяли до 2006 года метод "по оплате", вычитали НДС в 2006 году только после оплаты кредиторской задолженности, выявленной по результатам инвентаризации. У них может образоваться остаток по дебету счета 19 и на момент формирования годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год.

Учесть кредиторскую задолженность и НДС в составе предъявленной, но не оплаченной кредиторской задолженности, подлежащий налоговому вычету после оплаты, рекомендуем на отдельных субсчетах счетов 60 и 19.

В ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрен особый порядок налогообложения в отношении капитальных вложений, произведенных до 1 января 2006 года.

В связи с этим остаток на 31 декабря 2006 года по дебету счета 19 может быть у организаций:

1) если они проводили капитальное строительство до 1 января 2006 года и у них в учете отражались суммы НДС, предъявленные организациям подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года. При этом соответствующие объекты завершенного капитального строительства, использовавшиеся для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, не были приняты на учет или не были реализованы в 2006 году;

2) если они проводили строительно-монтажные работы для собственного потребления до 1 января 2006 года и у них в учете отражались суммы НДС, предъявленные организациям по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченные им при проведении строительно-монтажных работ, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года. При этом соответствующие объекты завершенного капитального строительства, использовавшиеся для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, не были приняты на учет или не были реализованы в 2006 году;

3) если они не уплатили суммы НДС, начисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года (включительно) в соответствии со ст. 173 НК РФ. Отметим, что моментом определения налоговой базы по таким строительно-монтажным работам для собственного потребления признавалось 31 декабря 2005 года (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

6. Ошибки проведения инвентаризации и их последствия

Несмотря на то что порядок проведения инвентаризации достаточно подробно регламентирован действующим законодательством, организации очень часто допускают различные нарушения при проведении инвентаризации.

Исходя из опыта аудиторских проверок приводим типичные ошибки, допускаемые при проведении инвентаризации:

1) состав инвентаризационной комиссии не утвержден руководителем - нет основания для проведения инвентаризации;

2) документально подтверждено отсутствие хотя бы одного из членов комиссии во время проведения инвентаризации - результаты инвентаризации недействительны;

3) в приказе не указаны сроки инвентаризации - нет основания для начала проведения инвентаризации;

4) во время перерывов в работе комиссии не был закрыт доступ посторонним к помещению, где хранились инвентаризационные описи, - внесение исправлений, искажающих результаты инвентаризации;

5) при невозможности остановки хозяйственной деятельности приходно-расходные документы не завизированы председателем инвентаризационной комиссии - имеется возможность оформить ранее не выписанные приходно-расходные документы;

6) у материально ответственных лиц не были взяты расписки о том, что все приходные и расходные документы были сданы в бухгалтерию, - при выявлении нарушений могут быть предъявлены приходно-расходные документы, оформленные в период проведения инвентаризации;

7) проводится сопоставление данных бухгалтерского учета с фактическим наличием, а не наоборот (идеально составление инвентаризационных описей вручную по факту) - имеется возможность искажения фактических данных в соответствии с данными бухгалтерского учета;

8) инвентаризационная опись составлена в одном экземпляре - результаты инвентаризации недействительны;

9) итоги должны быть выверены на каждой странице (число - прописью, количество номеров и сумма материальных ценностей, а также общий итог - в натуральных показателях, даже если подсчет велся в денежном измерении) - имеется возможность несанкционированных исправлений;

10) на каждой странице нет записи "Цены, итоги проверил" и подписи материально ответственного лица - инвентаризационная опись не является документом, на основании которого можно предъявлять претензии к материально ответственным лицам;

11) ошибки и исправления не подписаны и не заверены членами комиссии - исправления считаются недействительными;

12) инвентаризационная опись после утверждения результатов содержит незаполненные строки, хотя в них должны быть поставлены прочерки, - имеется возможность внесения дополнительных данных;

13) на последней странице инвентаризационной описи нет подписи материально ответственного лица об отсутствии у него претензий к членам комиссии и подтверждения, а также о том, что он принимает указанное в описи имущество на ответственное хранение, - отсутствие оснований для предъявления претензий к материально ответственному лицу при выявлении недостач;

13) записи отражения на счетах излишков или недостач должны быть произведены или датой окончания инвентаризации, или 31 декабря отчетного года (2006 год).

В.В. Семенихин,

заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.