Порядок учета расходов при УСН (Ю.В. Подпорин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2007 г.)

Порядок учета расходов при УСН

При применении упрощенной системы налогообложения ст. 346.14 НК РФ установлены два объекта налогообложения: "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов". Рассмотрим порядок определения некоторых видов доходов.

Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ*(1). Напомним, что в силу п. 2 данной статьи расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ: экономическая обоснованность расходов, их документальное подтверждение и направленность на получение дохода.

Расходы, связанные с приобретением и использованием основных средств

Затраты на приобретение, сооружение и изготовление объектов ОС*(2), возникших у налогоплательщика в период применения УСН, включаются в расходы с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. Если приобретен (сооружен, изготовлен) объект ОС, право собственности на который подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Стоимость объекта ОС, приобретенного либо созданного (сооруженного, изготовленного) налогоплательщиком до перехода на УСН, включается в расходы в особом порядке, установленном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ: в течение ряда налоговых периодов в зависимости от срока полезного использования объекта ОС.

Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. При переходе на УСН с иных режимов налогообложения (например, с ЕНВД) - в порядке, установленном п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ: в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые были оплачены до перехода, в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ.

При переходе на УСН с единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) стоимость основных средств, приобретенных до перехода на эту систему налогообложения, включается в расходы в сумме, не учтенной при уплате ЕСХН в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Стоимость имущества организации, приобретенного до перехода на УСН, но включенного в состав основных средств после перехода на эту систему (после прохождения государственной регистрации), учитывается в порядке, установленном для основных средств, приобретенных после перехода на УСН, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При смене объекта налогообложения (переходе с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов") остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, а остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", не определяется и расходы на их приобретение не учитываются (письмо Минфина России от 10 октября 2006 г. N 03-11-02/217).

Исходя из положений подп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ организации, применяющие УСН, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Применяющие УСН организации-лизингодатели не вправе учитывать в составе расходов в порядке, установленном подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ, стоимость объекта ОС, приобретенного для передачи по договору лизинга, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(3) предусмотрено, что материальные ценности, приобретенные для предоставления за плату во временное пользование, учитываются по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Применяющая УСН организация-лизингополучатель может учесть стоимость полученного по договору лизинга объекта ОС в том отчетном периоде, когда к ней перейдет право собственности на объект (в части, не оплаченной в составе лизинговых платежей).

Пример. Организация получила по договору лизинга, заключенному на два года, автомобиль стоимостью 300 000 руб. в июне 2005 г. Сумма ежемесячного платежа составляет 10 000 руб. Срок договора аренды заканчивается в июне 2007 г., а с 1 января 2007 г. организация перешла на УСН.

С июня 2007 г. автомобиль переходит в собственность лизингополучателя, и он должен оплатить стоимость автомобиля, не покрытую лизинговыми платежами, - 60 000 руб. (300 000 руб. - (10 000 руб. х 24 мес.)). Эту сумму организация сможет учесть равными долями в составе расходов во II-IV кварталах 2007 г.

Стоимость арендуемых объектов ОС в состав расходов не включается, но арендные платежи при определении налоговой базы по единому налогу учитываются. Если для оформления договора аренды земельного участка необходимо получить заключение соответствующего муниципального органа власти, то затраты, связанные с его получением, также учитываются в расходах.

На основании подп. З п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик вправе учесть расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

По нашему мнению, в состав таких расходов включаются только те затраты налогоплательщика, которые относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте. В Налоговом кодексе РФ понятие "капитальный ремонт" отсутствует, а потому на основании ст. 11 НК РФ при определении, чем (капитальным ремонтом либо реконструкцией) являются проводимые работы, а также какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту основного средства, следует руководствоваться ведомственными строительными нормами (ВСН), в частности для зданий - ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения"*(4).

Согласно п. 5.1 указанного Положения капитальный ремонт включает устранение неисправностей всех изношенных элементов, их восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Также может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или иного объекта ОС: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении 9 к вышеназванному Положению.

При реализации либо передаче приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиком объектов ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет*(5) в течение трех лет с момента учета затрат на их приобретение (сооружение, изготовление) в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования ими с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (абз. 11 п. З 346.16 НК РФ).

Материальные и прочие расходы

На основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные организациями доходы уменьшаются на сумму материальных расходов, определяемых в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Расходы на приобретение сырья и материалов (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ) учитываются в размере фактически оплаченных сумм. Стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, при налогообложении не учитывается (п. 5 ст. 254 НК РФ).

В то же время фактически оплаченные расходы по приобретению инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, учитываются в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), учитываются по мере их реализации. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара. Выбранный вариант нужно отразить в учетной политике. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

К материальным расходам относятся также расходы на приобретение материалов для упаковки реализуемых товаров, а также расходы на приобретение спецодежды, инвентаря и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ*(6) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Согласно указанному подпункту к материальным расходам относятся затраты налогоплательщиков на оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию основных средств (например, по дезинфекции помещений), на хозяйственные нужды, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств (в частности, на приобретение чистящих и моющих средств). В то же время расходы по оплате услуг организаций по вывозу мусора не связаны с техническим обслуживанием основных средств и не учитываются при налогообложении.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы по оплате услуг производственного характера. Например, услуг организаций, осуществляющих контроль за соблюдением установленных технологических процессов (в частности, специализированных организаций, контролирующих соблюдение санитарно-эпидемиологической, радиологической и других видов безопасности при производстве продуктов питания).

К производственному контролю также отнесена организация:

- медицинских осмотров, профессиональных гигиенической подготовки и аттестации должностных лиц и работников организаций, ведущих деятельность по производству, хранению, транспортировке и реализации пищевой продукции и пищевой воды, а также контролирующих наличие сертификатов, санитарно-эпидемиологических заключений, личных медицинских книжек работников (подп. "в" и "г" п. 2.4 Постановления Главного государственного санитарного врача России от 13 июля 2001 г. N 18);

- медицинских осмотров работников отдельных профессий, производств и организаций (п. 2.1 и 7.1 санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1./3.2.1379-03*(7)).

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения, включая расходы на транспортировку. В связи с этим организации могут учитывать в составе материальных расходов стоимость горюче-смазочных материалов, израсходованных при транспортировке товарно-материальных ценностей собственным автомобильным транспортом, а также транспортные расходы, сумма которых выделена в счетах поставщиков отдельной строкой. Указанные расходы учитываются при налогообложении по мере списания сырья и материалов в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

На основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ налогоплательщики могут учитывать расходы в виде платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

При определении налогооблагаемой базы по УСН учитываются расходы по обязательному страхованию работников (в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страхование от несчастных случаев на производстве) и имущества налогоплательщика (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Здесь необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 29 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" индивидуальные предприниматели вправе добровольно уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР сверх суммы страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии, предусмотренной законодательством. На эти добровольные взносы положения подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не распространяются.

Что касается имущества, то согласно п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности) и с ведением предпринимательской деятельности (страхование предпринимательских рисков).

Однако расходы по обязательному страхованию ответственности оценщиков и аудиторских организаций перед заказчиками (потребителями) оказываемых ими услуг при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должны (письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-11-04/2/212).

Подпунктом 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ.

Госпошлина также включена в перечень федеральных налогов и сборов (п. 7 ст. 13 НК РФ).

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов учитываются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), но не всех, а только подлежащих включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. В связи с тем, что возмещаемая налогоплательщиком собственнику земельного участка доля платежей по земельному налогу, относящаяся к фактически занимаемой налогоплательщиком площади участка, не является налогом, а также в связи с тем, что перечень расходов, учитываемых при налогообложении налогоплательщиками, применяющими УСН, носит ограниченный характер, указанные платежи при определении налоговой базы учитываться не должны.

На основании подп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ плательщики единого налога вправе учесть расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). В связи с этим в расходы можно включить затраты по оформлению договора выкупа земельного участка из государственной собственности.

В то же время сама стоимость земельного участка для целей налогообложения учитываться не должна, так как согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств, стоимость которых учитывается в расходах при применении УСН, включается только амортизируемое имущество. А в силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) амортизации не подлежат.

В соответствии со ст. 254 НК РФ затраты на оплату услуг сторонних организаций по подготовке документации, необходимой для пролонгации договора аренды земли, к материальным расходам не относятся. Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ эти затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). В перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, указанные затраты также не включены, а потому при исчислении единого налога они не учитываются.

Как уже указывалось, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, включаются затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, налогоплательщики, ведущие предпринимательскую деятельность на рынке недвижимости, могут учитывать расходы по ее покупке. Затраты таких организаций, понесенные при получении технических заключений (в связи с переводом объектов недвижимости из жилого фонда в нежилой), могут учитываться как расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (подп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В составе материальных расходов могут быть учтены и затраты на подготовку проектной документации и проведение ремонта приобретенных квартир как услуги производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 130 ГК РФ ценные бумаги отнесены к имуществу. Следовательно, в целях применения положений главы 26.2 НК РФ ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам. Расходы по их приобретению учитываются в отчетном периоде их оплаты. Если ценные бумаги приобретаются не для целей реализации, то их стоимость может быть учтена только в отчетном периоде их реализации.

При налогообложении учитываются расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на ведение конкретного вида деятельности (подп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Имейте в виду, что лицензионные сборы за лицензирование видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", не предусмотрены ст. 13-15 НК РФ, а потому и расходы на их уплату при определении налоговой базы учитываться не должны (см. письмо Минфина России от 21 декабря 2006 г. N 03-11-02/288).

В соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшать полученные доходы на сумму периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности*(8) и средствами индивидуализации. Авторские произведения должны использоваться в рамках ведущейся такими налогоплательщиками предпринимательской деятельности.

Поскольку согласно подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на величину арендных платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество, то в расходы включается сумма арендной платы, определяемая договорами аренды участка лесного фонда. Однако на сумму лесных податей полученные доходы уменьшаться не могут, так как такие расходы ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Не включены они и в перечень федеральных, региональных и местных налогов, установленный ст. 13-15 НК РФ.

Авансы, выданные контрагенту

В связи с тем, что суммы авансовых платежей, перечисленные налогоплательщиками в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в состав учитываемых при налогообложении расходов эти суммы включаются в отчетном периоде приобретения товаров (работ, услуг). Арендная плата, уплачиваемая авансовыми платежами, также учитывается в течение отчетного (налогового) периода, в котором действует договор аренды.

В таком же порядке учитываются суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к суммам авансовых платежей. Суммы указанного налога включаются в состав расходов на основании счетов-фактур, выставленных вашей организации сторонними организациями - продавцами товаров (работ, услуг).

Ю.В. Подпорин,

заместитель начальника отдела

специальных налоговых режимов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При совмещении налоговых режимов расходы учитываются пропорционально полученным доходам от деятельности в рамках УСН в общей сумме доходов организации.

*(2) Расходы учитываются, если оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления объекта ОС, ввод его в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на него произведены после 1 января 2006 г.

*(3) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(4) Утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

*(5) До истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления) налогоплательщиком.

*(6) Спецодежда выдается по типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденным постановлениями Минтруда России (п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51).

*(7) Утверждены Постановлением Главного санитарного врача России от 9 июня 2003 г. N 129.

*(8) К результатам интеллектуальной деятельности относятся произведения науки, литературы и искусства (подп. 5 п. 1 ст. 8 ГК РФ).