Порядок учета и отражения в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности (И.Э. Гущина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.)

Порядок учета и отражения в отчетности условных фактов
хозяйственной деятельности

В хозяйственной деятельности организаций зачастую происходят события, последствия которых не носят конкретного характера, т.е. нельзя заранее точно знать их результат, поскольку он будет зависеть от ряда неопределенных обстоятельств. Такими событиями могут быть, например, выданные гарантии и поручительства в пользу третьих лиц или перемещение подразделения в другой регион. Последствия подобных событий могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации в следующих отчетных периодах.

В силу требования п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учетная система организации должна формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимую как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Следовательно, последствия событий, значительно влияющих на хозяйственную деятельность организации, и изменение ее финансовой устойчивости (в том числе и в будущем) должны быть оценены и отражены в учете. И это не просто формальное требование законодательства, а практическая необходимость получения информации для оценки реального финансового положения организации и перспектив ее развития.

Порядок оценки и отражения фактов, возникновение последствий которых зависит от ряда случайных событий, регламентирует ПБУ 8/01 *(1).

Условным является факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, в отношении последствий которого в будущем существует неопределенность, и вероятность возникновения этих последствий оценивается как очень высокая и высокая. Примерные оценки вероятности последствий условного факта приведены в Приложении к ПБУ 8/01.

Вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить субъективно, опираясь на собственный опыт (знание ситуации), или объективно, привлекая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов).

К условным фактам, в частности, относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства по договору аренды;

крупная сделка;

реорганизация*(2).

Последствием условного факта может быть образование условного актива или обязательства. Под условным активом понимается такое последствие, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Условным обязательством считается такое последствие, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К таким обязательствам относятся:

имеющееся на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность (далее - существующее условное обязательство);

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией (далее - возможное условное обязательство).

Таким образом, согласно нормам ПБУ 8/01 требуется оценивать влияние существующих обстоятельств, уже известных на дату составления отчетности, но последствия которых, а также сама возможность этих последствий неясны, т.е. являются неопределенными.

Что необходимо отразить в пояснительной записке

В бухгалтерской отчетности организации раскрываются все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности (как условные обязательства, так и условные активы) независимо от характера их влияния (благоприятного или неблагоприятного) на финансовое положение и результаты деятельности (п. 5 ПБУ 8/01).

Обратите внимание: в ПБУ 8/01 указывается на отчетный период, за который последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, а именно за отчетный год. Однако более логичным и правильным с точки зрения методологии учета представляется применение норм ПБУ 8/01 и при составлении промежуточной отчетности.

Существенность условного факта определяется организацией самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности*(3). При этом на основании п. 5 ПБУ 8/01 существенной признается информация, без которой пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств или результатов ее деятельности.

В исключительных случаях, когда в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта раскрытие информации о них в предусмотренном ПБУ 8/01 объеме наносит или может нанести ущерб организации, она имеет право не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24 ПБУ 8/01).

Условные активы

На счетах бухгалтерского учета условные активы не отражаются. Информация о них раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в разделе "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности". В записке на основании п. 23 ПБУ 8/01 не указываются ни степень вероятности (высокая или очень высокая), ни величина оценки условного актива.

Пример 1. В декабре отчетного года началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты услуг, оказанных организацией. Эксперты-юрисконсульты оценили с высокой вероятностью, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации. Предъявленные организацией исковые требования составили 1 500 000 руб. Данный факт классифицируется как условный, а его последствие (условный актив) соответствует критерию существенности, принятому в организации.

В данном случае бухгалтеру требуется в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отобразить только сам факт наличия условного актива.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности
(фрагмент)

Раздел "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности"

1. Условные активы

1.1. Судебные разбирательства

1.1.1. По состоянию на 31 декабря 200_ г. у организации имеется наличие условного актива в результате незавершенного на 31 декабря 200_ г. судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация выступает истцом (основание: определение Арбитражного суда г. Н от 18 декабря 200_ г. о возбуждении производства по делу N XXX).

При получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете делается соответствующая запись, датированная фактическим получением актива (п. 23 ПБУ 8/01).

Условные обязательства

В бухгалтерской отчетности условные обязательства отражаются так же, как и условные активы, т.е. раскрываются только в пояснительной записке. Однако в отличие от активов обязательства оцениваются в денежном выражении. Данное требование на основании п. 14 ПБУ 8/01 относится в равной степени и к возможным, и к существующим условным обязательствам. Для такой оценки составляется соответствующий расчет, основанный на всей имеющейся и доступной информации (акты проверок, планы и прогнозы, договоры, протоколы собраний учредителей), и обеспечивается его подтверждение, к примеру, аудиторами или экспертами.

Денежную оценку условного обязательства можно проводить одним из трех способов, а именно делать выбор:

1) из некоторого набора значений - в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

2) интервала значений - в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

3) определенного набора интервалов значений (комбинация первых двух способов) - для оценки условного обязательства сначала надо определить средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

При использовании второго и третьего способов оценки необходимо в пояснительной записке указать максимально возможную величину выбытия ресурсов организации.

Оценивая величину условного обязательства, организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам, только когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего условное обязательство. Примеры такой оценки приведены в п. 18 ПБУ 8/01.

Порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации установлен п. 19-24 ПБУ 8/01. По каждому условному обязательству раскрывается:

краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Пример 2. ООО "Звезда" 23 ноября 2006 г. заключило с ЗАО "Рассвет" договор на сервисное обслуживание (в том числе мелкий ремонт) оборудования, принадлежащего третьей организации. На основании учетных данных за предыдущий год, заключенных договоров и планов продаж ООО "Звезда" оценивает как высокую вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с затратами на мелкий ремонт оборудования. Заключение договора классифицируется как условный факт, а его последствие (возможное условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации. Достоверно оценить это обязательство не представляется возможным.

В данном случае бухгалтеру требуется в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отобразить возможное условное обязательство.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности
(фрагмент)

Раздел "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности"

2. Условные обязательства

2.1. Возможные условные обязательства

2.1.1. По состоянию на 31 декабря 2006 г. у организации имеется возможное условное обязательство на основании заключенного договора от 23 ноября 2006 г. с ЗАО "Рассвет" на сервисное обслуживание оборудования. Срок действия данного договора истекает 31 декабря 2007 г.

Достоверно оценить данное условное обязательство не представляется возможным.

В пояснительной записке также отражаются:

выданные гарантии в пользу третьих лиц (информация об их наличии и величине);

обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей (информация об их наличии и величине);

другие аналогичные обязательства.

Как правило, информация о принятых на себя обязательствах организация отражает в бухгалтерской отчетности независимо от степени вероятности их наступления (п. 22 ПБУ 8/01).

Обратите внимание, что в данном случае ПБУ 8/01 делает исключение из общего правила отражения условных фактов в отчетности, согласно которому последствия условного факта должны иметь вероятность не менее 50%. По смыслу п. 22 ПБУ 8/01 в пояснительной записке следует отражать и те существующие условные обязательства, вероятность наступления последствий которых (т.е. уменьшение экономических выгод) оценивается как средняя или малая.

Что необходимо отразить
в бухгалтерском учете и при каких условиях

Согласно ПБУ 8/01 на счетах бухгалтерского учета отражаются резервы, создаваемые в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами.

Создание резерва возможно только при одновременном выполнении двух условий:

1) существует очень высокая или высокая вероятность (более 50%), что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации*(4);

2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в общем порядке.

Когда существует интервал значений сумм возможных потерь организации, для оценки величины резерва делается соответствующий расчет, а в пояснительной записке раскрывается информация о максимально возможном выбытии ресурсов.

Обоснованная оценка существующего условного обязательства (второе условие создания резерва) проводится по общим правилам одним из трех способов, при этом обязательно составляется специальный обоснованный расчет. Правильность расчета сумм и обоснованность резервов по условным обязательствам подлежат инвентаризации в конце отчетного года.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет тех расходов, которые пошли на создание резерва, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

оставлена без изменения;

списана полностью на внереализационные доходы организации.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства на основании п. 9 ПБУ 8/01 относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие (операционные или внереализационные) расходы. Например, в случае создания резерва на гарантийный ремонт расходы отражаются на счете 20 "Основное производство" в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99*(5), а расходы, связанные с возникновением обязательств по исковым требованиям, и другие резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам и отражаются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Для учета движения создаваемых резервов по условным обязательствам применяется счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Обратите внимание: основным документом, содержащим информацию о вероятности уменьшения экономических выгод как последствия условного факта и о методике оценки величины условного обязательства, является бухгалтерская справка-расчет.

Пример 3. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора. Заключение договора классифицируется как условный факт, а его последствие (существующее условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации.

На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судом будет вынесено решение не в ее пользу и сумма потерь составит от 500 000 до 1 000 000 руб. При этом возможно достоверно (достаточно обоснованно) оценить величину данного обязательства.

Организации требуется оценить величину существующего условного обязательства и создать резерв, отразив это на счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтеру организации следует:

составить бухгалтерскую справку-расчет, в которой будет оценена величина условного обязательства и приведена методика расчета. При оценке величины условного обязательства организация может воспользоваться способом оценки путем выбора из интервала значений: (500 000 руб. + 1 000 000 руб.) : 2 = 750 000 руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам;

отразить отчисления в резерв по существующему условному обязательству: Д 91-2 - К 96 - 750 000 руб.;

в пояснительной записке указать, что по данному условному факту максимально возможное выбытие ресурсов составляет 1 000 000 руб.

При наступлении факта хозяйственной деятельности, который на отчетную дату считался в бухгалтерском учете условным, необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва. Если его недостаточно, то для покрытия обязательства следует использовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сумму отразить в виде дополнительной записи. Когда величина резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом (п. 11 ПБУ 8/01).

Пример 4. Организация, имеющая гарантийные обязательства по ремонту проданной партии продукции, создала резерв в размере 200 000 руб. (сделана запись: Д 20 - К 96). В следующем отчетном периоде получена рекламация от покупателя и возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта данной партии продукции, в размере 170 000 руб. Срок гарантийного ремонта указанной продукции истек.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 96 - К 10, 70, 69 - 170 000 руб. - списана стоимость материальных и трудовых затрат организации на гарантийный ремонт за счет созданного ранее резерва;

Д 96 - К 91 - 30 000 руб. - признана внереализационным доходом неиспользованная сумма резерва.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее считавшегося условным;

неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности (например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами).

Условные факты и налоговый учет

В налоговом учете расходы на создание резервов в связи с существующими условными обязательствами не отражаются, поскольку глава 25 НК РФ этого не предусматривает. В учете организации подлежат признанию постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(6)).

Пример 5. В октябре 2006 г. ЗАО "Салют" выдало поручительство по займу, предоставленному ООО "Вернисаж" сроком на 12 месяцев. Выдача поручительства классифицируется организацией как условный факт, а его последствие (существующее условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации. Согласно бухгалтерской справке-расчету и специальному расчету величина резерва в связи с обязательством (условия создания резерва выполняются) составила 365 000 руб.

В январе 2007 г. ЗАО "Салют" выплатило 365 000 руб. в качестве обязательств, связанных с поручительством.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

2006 г.

Д 91-2 - К 96 - 365 000 руб. - отражено создание резерва в связи с обязательством;

Д 99 - К 68 - 87 600 руб. (365 000 руб. х 24%) - отражены постоянные налоговые обязательства;

2007 г.

Д 96 - К 76 - 365 000 руб. - начислено к уплате заимодавцу за счет средств созданного резерва;

Д 76 - К 51 - 365 000 руб. - перечислены денежные средства заимодавцу.

Обратите внимание: если резервы созданы для осуществления расходов, учитывающихся в целях налогообложения в соответствии с НК РФ, например для выплаты выходных пособий сокращаемым работникам в связи с закрытием направления деятельности, то в периоде наступления такого условного факта данные расходы классифицируются как постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянных налоговых активов, отражаемых по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (на отдельном субсчете) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Исключение из общего порядка отражения резервов в связи с существующими условными обязательствами в налоговом учете составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы (гарантийный ремонт и обслуживание) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п. 9 ст. 264 НК РФ). Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений ст. 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете.

Если организация принимает решение о создании такого резерва, в учетной политике для целей налогообложения следует определить предельный размер отчислений в резерв. Сами отчисления признаются на дату реализации указанных товаров (работ).

Таким образом, если организация не создает в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт, то на основании п. 11, 14 ПБУ 18/02 сумма расходов на создание резервов по гарантийному ремонту, образованных в связи с возникновением у организации условного обязательства, классифицируется как вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива. Этот актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02). По мере возникновения у организации обязательств по проведению гарантийного ремонта, исполняемых за счет средств созданного резерва, она признает в учете погашение возникшей вычитаемой временной разницы и соответствующей суммы отложенного налогового актива, что отражается обратной записью.

Пример 6. В октябре 2006 г. организацией выданы гарантийные обязательства, связанные с продажей партии бытовой техники. Выдача обязательств классифицируется как условный факт, а его последствие (существующее условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации. Согласно бухгалтерской справке-расчету и специальному расчету величина резерва в связи с обязательством (условия создания резерва выполняются) составила 400 000 руб. В целях налогового учета резерв на гарантийный ремонт организация не создает. В феврале 2007 г. затраты организации на гарантийный ремонт проданной техники в октябре 2006 г. составили 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

октябрь 2006 г.

Д 20 - К 96 - 400 000 руб. - отражено образование резерва на гарантийный ремонт за счет созданного ранее резерва;

Д 09 - К 68 - 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

февраль 2007 г.

Д 96 - К 23 - 20 000 руб. - учтены расходы на гарантийный ремонт;

Д 68 - К 09 - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - списана соответствующая сумма отложенного налогового актива.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

*(2) Полный перечень условных фактов приведен в п. 3 ПБУ 8/01. Данный перечень является открытым.

*(3) Критерии существенности показателя и порядок признания его таковым приведены в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации").

*(4) Такая степень вероятности обычно свидетельствует об отсутствии у организации возможности отказаться от исполнения обязательства, предусмотренного трудовым законодательством или установленного сложившейся практикой деятельности организации.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.