Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2010 г. N 07АП-4770/10

г. Томск

Дело N 07АП-4770/10(3)

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 октября 2010 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ждановой Л. И.,

судей: Павлюк Т. В., Солодилова А. В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Павлюк Т. В.

при участии в заседании:

от заявителя: Московская Е. А. по доверенности от 07.05.2010 года, Панов П. В. по доверенности от 21.09.2010 года, Корлякова М. Ю. по доверенности от 07.05.2010 года, Голобородова Е. Ю. по доверенности N 25 от 07.05.2010 года

от заинтересованного лица: Сергеева М. В. по доверенности N 03-20/18095 от 05.08.2010 года, Вепренцева С. А. по доверенности от 01.09.2010 года N 03-20, Кралько Т. В. по доверенности от 01.10.2010 года N 03-20/3, Севостьянова С. А. по доверенности от 01.10.2010 года N 03-20/4, Егудина Н. Ю. по доверенности от 01.10.2010 года N 03-20/2, Шубина Г. И. по доверенности от 01.10.2010 года N 03-20/1

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области, г. Новокузнецк

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 июля 2010 года

по делу N А27-6086/2010 (судья Мишина И. В.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Новокузнецкий домостроительный комбинат" имени Косилова Анатолия Викторовича, г. Новокузнецк

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области, г. Новокузнецк

о признании недействительным решения от 29.01.2010 года N 13 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Новокузнецкий домостроительный комбинат" имени Косилова Анатолия Викторовича (далее по тексту - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) N 13 от 29.01.2010 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 78 862 045,44 руб., соответствующих сумм пени в размере 33 946 634,29 руб. и штрафа в размере 40 151, 69 руб., налога на добавленную стоимость в размере 138 681 962 руб., соответствующих сумм пени в размере 53 276 822,51 руб. и штрафа в размере 14 616 249,40 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2010 года заявленные Обществом требования удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа от 29.01.2010 года N 13 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 78 661 287 руб. и начисления соответствующих сумм пени, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 и 2007 годы в общей сумме 138 681 962 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой в части удовлетворенных требований Общества, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2010 года в указанной части отменить и принять новый судебный акт о полном отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, в том числе по следующим основаниям:

- вывод суда первой инстанции о том, что внереализационный доход, определенный налоговым органом на дату ввода жилых домов в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта и разрешений на ввод объектов, не основан на законе и условиях договоров инвестирования, поскольку налоговый орган учел только часть затрат, хотя согласно договоров инвестирования квартиры передавались инвесторам с внутренней отделкой, является неправомерным и опровергается материалами дела. В свою очередь, арбитражный суд в решении не указал, какие именно затраты и в какой сумме понес заявитель после даты ввода в эксплуатацию объектов недвижимости. При этом, Инспекция учла все затраты, которые налогоплательщик отразил на счете 20, 20-1, что подтверждается, выписками из главной книги организации за 2005-2007 годы, о чем свидетельствует отсутствие сальдо по счету 20 на конец периода. Эти затраты со счета 20 налогоплательщик списал на счет 90-1 в виде объемов выполненных работ, которые заявителем отражены в расшифровках объемов выполненных работ, представленных в налоговый орган во время выездной налоговой проверки. Таким образом, суммы превышения инвестиций над средствами, использованными на строительство, определенная заинтересованным лицом на дату ввода объектов в эксплуатацию, считается не использованной по целевому назначению, то есть не направленной на строительство конкретного объекта, а, следовательно, утрачивает статус целевых средств и в соответствии с п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ признается внереализационным доходом;

- при определении дополнительной налоговой базы по НДС Инспекцией учитывались даты поступления денежных средств от инвесторов с учетом установленного факта окончания строительства домов. Указанный метод определения сумм превышения как дополнительного дохода организации не противоречит ст. 167 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей определения налоговой базы, указанной в п.п. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при завершении строительства домов в более ранний период и сдачи их в эксплуатацию при полной готовности, сам по себе факт передачи квартир физическим лицам в течение длительного периода не может свидетельствовать о несении Обществом затрат в рамках договоров инвестирования вплоть до сдачи последней квартиры физическому лицу в целях определения наличия или отсутствия превышения инвестиций на стоимостью строительно-монтажных работ;

- Инспекцией в оспариваемом решении отражен факт выполнения заявителем строительно-монтажных работ при строительстве жилых домов собственными силами с привлечением, в том числе, средств инвесторов. Поскольку, работы по строительству жилых домов и услуги застройщиков, оказываемые при строительстве в перечень операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, не включены, то данные работы и услуги подлежали налогообложению НДС при их осуществлении.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе и возражениях на отзыв заявителя.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, дополнив, что объем работ не был установлен, так как не было возможным установить по причине непредставления налогоплательщиком документов, однако в решении Инспекции об этом указано на стр. 21; НДС определен по мере поступления денежных средств с момента реализации с сентября 2006 года;

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - налогового органа не подлежащей удовлетворению, в том числе по следующим основаниям:

- подписанные акты государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта и разрешения на ввод объектов в эксплуатацию не свидетельствует о том, что организацией выполнены обязательства по договорам инвестирования в полном объеме. Кроме того, налоговый орган неправильно определил налоговый период, в котором сложилась сумма превышения инвестиций над объемом строительно-монтажных работ, а также неверно определил момент признания указанных доходов по п.п.9 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ;

- не является объектом налогообложения НДС разница между полученными Обществом инвестиционными денежными средствами на строительство жилых домов и стоимостью СМР;

- поскольку реализация товаров, работ, услуг в данной ситуации отсутствует согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ, то и отсутствует объект налогообложения по ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, возражений на отзыв, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2010 года в обжалуемой части не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 года по 30.11.2008 года.

В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, которые отражены в Акте выездной налоговой проверки N 116 от 18.11.2009 года.

И. о. начальник налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, 29.01.2010 года принял решение N 13 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 40 216,80 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 16 510 679 руб.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 29 081 412 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 247 359 389 руб., а также начислены пени в связи с неуплатой налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, НДФЛ в общем размере 106 489 073,11 руб.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой на решение налогового органа.

Решением УФАС России по Кемеровской области от 14.04.2010 года N 243 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично: решение Инспекции от 29.01.2010 года N 13 изменено в части отмены доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 28 515 153 руб. и пени в сумме 14 424 072,33 руб., налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 11 914 216 руб. и за 2007 год в сумме 9 472 148 руб., начисления пени в сумме 4 834 034, 63 руб. и налоговых санкций за 2007 год в размере 1 894 429, 60 руб. В остальной части решение налогового органа от 29.01.2010 года N 13 остановлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.

Как следует из текста оспариваемого решения, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2006 год в сумме 78 661 287 руб., начисления соответствующих сумм пени, доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 32 866 298 руб., начисления соответствующих сумм пени, а также доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 26 129 667 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, послужил вывод налогового органа о занижении Обществом внереализационных доходов в виде сумм, образовавшихся в результате превышения средств, полученных от инвесторов в рамках договоров инвестирования строительства многоквартирных домов, расположенных в г. Новокузнецке по адресам (строительным): Новоильинский район, микрорайон 14-14А, проспект Авиаторов, дома N N 107, 102, ул. Звездова, дома NN 9, 10 и Орджоникидзевский район, квартал "В", ул. Новобайдаевская, дом N 16, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир, а также не включение указанных сумм в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Исходя из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

В соответствии с п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Согласно нормам п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В соответствии с п.п. 9 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса.

Условия инвестиционных договоров содержат элементы договора возмездного оказания услуг, поскольку заказчик-застройщик принимает на себя обязательства по передаче объекта строительства надлежащего качества, предоставлению необходимой документации, осуществлению контроля за проектированием и строительством объекта, обеспечению ввода в эксплуатацию объекта.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для строительства, то по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

В рамках рассматриваемого спора правоотношения, сложившиеся в результате заключенных договоров регулируются Законом "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" N 39-ФЗ от 25.02.1999 года, а также Законом "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" от 30.12.2004 года N 214-ФЗ.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию многоквартирного дома.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектах недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в редакции, действующей в период возникновения спорных правоотношений) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с п. 1 ст. 5 названного Закона в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Пунктом 1 статьи 14 указанного Закона предусмотрено, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии с п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Таким образом, в момент завершения строительства и передачи налогоплательщиком результатов работ, выполненных по инвестиционным договорам, норма п/п 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, согласно которой не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, применению не подлежит, а у общества в указанный момент появляется обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от инвесторов капитального строительства.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Общество получило денежные средства от инвесторов, в том числе, Некоммерческой организации "Фонд развития жилищного строительства Кемеровской области", ОАО "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области", ЗАО "Водоканал", Администрации города Новокузнецка на основании договоров об инвестировании строительства жилых домов от 01.03.2006 года N 1/ф, от 10.03.2006 года N 2/ф, от 01.03.2006 года N 4ИН, от 01.03.2006 года N 1ИН, от 01.04.2010 года N 2ИН, о привлечении финансовых средств населения в строительство жилья от 27.01.2005 года N 61-62/16Г/249, от 27.01.2005 года N 49-50/9А/248, долевого участия в строительстве жилого дома от 11.01.2005 года б/н, с использованием которых осуществило и ввело в спорном периоде в эксплуатацию соответствующие жилые дома.

Собственниками денежных средств являлись инвесторы (долевые участники), а налогоплательщик осуществлял лишь строительство объектов за счет инвестиционного имущества. По своей природе денежные средства, полученные налогоплательщиком, являлись инвестиционными и были переданы Обществу с целью обеспечения строительства жилых домов в целом. Ведение заявителем раздельного учета денежных средств, полученных от инвесторов (долевых участников) для строительства домов (квартир), от иных, средств, полученных для осуществления прочих видов деятельности, налоговым органом по существу не оспаривается.

Согласно условиям названных выше инвестиционных договоров, основной целью и обязанностью Общества в рамках договоров является выполнение работ по строительству домов либо квартир в соответствующих домах и передача их инвесторам (долевым участникам) в качестве финансового результата.

Пунктами 1.1 договоров об инвестировании строительства жилых домов - N 1/ф от 01.03.2006 года, N 2/ф 10.03.2006 года, N 1ИН от 01.03.2006 года, N 2ИН от 01.04.2006 года, N 4ИН от 01.03.2006 года предусмотрено, что Фонд обязуется профинансировать строительство квартир, а Заказчик обязуется за счет средств Фонда выполнить работу по строительству дома и передать в качестве финансового результата Фонду, для оформления в собственность квартиры с внутренней отделкой. Обязательства Заказчика считаются выполненными с момента сдачи Заказчиком завершенных строительством домов в эксплуатацию на основании утвержденных актов Государственной приемочной комиссии и передачи Заказчиком дома на обслуживание эксплуатирующей организации.

Согласно п. 1.4. указанных договоров Заказчик обязуется после завершения строительства, с учетом условия п. 1.2., передать принадлежащий Фонду финансовый результат - квартиры с внутренней отделкой, перечень и характеристики которых указаны в Приложении N 1 (Инвестиционный результат, принадлежащий Фонду) к настоящему договору.

В п. 1.5. указано, что Заказчик в рамках своих обязательств по строительству дома по настоящему договору обязуется выполнить работы по внутренней отделке и техническому оборудованию квартир, указанных в Приложении N 1 к настоящему договору в соответствии с условиями, которые указаны в Приложении N 2 (Паспорт отделки) к настоящему договору.

Указанные выше пункты входят в раздел "Предмет договора", что свидетельствует о том, что у Заказчика существует обязательство произвести еще и внутреннюю отделку квартир.

В разделе 4 "Строительный и инвестиционный результат" в п. 4.1. отмечено, что результатом работы Заказчика по настоящему договору является законченный строительством и переданный на обслуживание эксплуатирующим организациям Дом, в том числе, все жилые и нежилые помещения, необходимые для нормального функционирования Дома, предусмотренные проектом. Согласно п. 4.3. договора Заказчик обязан передать Фонду инвестиционный (финансовый) результат после утверждения Акта государственной приемочной комиссии

Пунктом 5.2 договоров предусмотрено, Заказчик считается выполнившим свои обязательства, в части строительства дома, после подписания актов сдачи-приемки всех квартир, указанных в Приложении N 1 к настоящему договору с Фондом.

Таким образом, данные договоры предусматривают наличие обязательств, сроки исполнения обязательств и то, что обязательства считаются выполненными только после подписания актов сдачи-приемки всех квартир, указанных в Приложении N 1 с Инвестором.

Проанализировав указанные выше обстоятельства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что произведенный налоговым органом расчет суммы внереализационного дохода в виде средств, оставшихся после целевого использования при строительстве домов, расположенных в г. Новокузнецке по адресам (строительным): Новоильинский район, микрорайон 14-14А, проспект Авиаторов, дома N N 107,102, ул. Звездова, дома NN 9, 10 и Орджоникидзевский район, квартал "В", ул. Новобайдаевская, дом N 16, в периоде ввода жилых домов в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта и разрешений на ввод в эксплуатацию, не соответствует названным выше условиям договоров и фактическим обстоятельствам дела.

Более того, на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию нельзя определить окончательную стоимость дома, который состоит из множества квартир. Поскольку расходы застройщика на возведение дома будут осуществляться вплоть до истечения гарантийного срока на построенное жилье, финансовый результат застройщика определяется по каждой квартире, на которую заключен договор, на день подписания акта ее приема - передачи.

Согласно п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Согласно постановлениям Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 года и 11.11.1999 года N 71а, 100 акт приемки законченного строительством объекта является документом, в котором фиксируются результаты проведенных членами приемочной комиссии и заказчиком обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключения органов надзора.

Таким образом, акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у Общества возникает обязанность по определению налоговой базы по соответствующим налогам и не является документом, подтверждающим выполнение обязательств по договору инвестирования.

Следовательно, положения ст. 55 Градостроительного кодекса РФ не противоречат условиям инвестиционного договора и документом, в котором стороны согласовывают результаты инвестиционного договора по факту его выполнения и завершения является подписанный акт о результатах инвестиционного договора между инвестором и заказчиком. Доказательств обратного налоговым органом в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы дела представлено не было.

Материалами дела установлено, что по объекту Дом N 102 акт государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством дома датирован 26.06.2006 года, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию подписано 14.06.2006 года; по объекту - Дом 16А - 27.03.2006 года и 31.03.2006 года, соответственно; по объекту - дом 16 Б, Г, Д - 29.08.2006 года и 31.08.2006 года, соответственно; по объекту - Дом 9 - 27.10.2006 года и 30.10.2006 года, соответственно; по объекту - Дом 10 - дата акта отсутствует, дата разрешения - 30.10.2006 года; по объекту - Дом 107 - 20.04.2006 года и 24.04.2006 года, соответственно, в то время как согласно представленным Обществом актам сдачи-приемки жилого помещения (квартиры) фактически передача жилых помещений, расположенных в жилых домах, возведенных за счет инвестиционных средств, произошла в более поздних налоговых (отчетных) периодах.

Таким образом, исходя из буквального содержания указанных в договоре от 01.03.2006 года N 1/ф, от 10.03.2006 года N2/ф, от 01.03.2006 года N 4ИН, от 01.03.2006 года N 1ИН, от 01.04.2010 года N 2ИН слов и выражений, в рассматриваемом случае строительно-монтажные работы заказчика могут считаться завершенными только в момент сдачи построенных названных объектов инвестору. При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что согласно актам ввода в эксплуатацию на дату их составления в спорных жилых домах отделочные работы были завершены, являются несостоятельными.

Более того, судом первой инстанции правомерно отмечено, что ссылка на производство отделочных работ содержится лишь в актах от 29.08.2006 года (Дом 16), от 27.10.2006 года (Дом 9), без даты (Дом 10).

Вместе с тем, названные акты не содержат сведений о том, какие именно отделочные работы были произведены, в чем они заключаются (имеется указание лишь на исполнителя отделочных работ), в то время как в соответствии с условиями договоров от 01.03.2006 года N 1/ф, от 10.03.2006 года N 2/ф, от 01.03.2006 года N 4ИН, от 01.03.2006 года N 1ИН, от 01.04.2010 года N 2ИН работы по внутренней отделке и техническому оборудованию квартир должны быть выполнены в соответствии с условиями, указанными в паспортах отделки.

Сведения о том, все ли работы, указанные в данных паспортах, выполнены заказчиком на дату составления актов ввода в эксплуатацию, в данных актах отсутствуют. Не содержат указанных сведений и иные представленные в дело доказательства.

Между тем, представленные заявителем журналы учета выполненных работ (форма N КС-6а) и реестры выполненных строительно-монтажных работ за соответствующие периоды свидетельствуют о том, что после получения разрешений на ввод домов в эксплуатацию Обществом проводились внутренние отделочные работы.

Фактическое выполнение заявителем данных работ по отделке помещений после ввода домов в эксплуатацию налоговым органом в ходе судебного разбирательства документально не опровергнуто.

Таким образом, определив наличие у заявителя суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов, над фактическими объемами (стоимостью) строительно-монтажных работ по переданным инвесторам объектам на момент подписания актов ввода домов в эксплуатацию и выдачи разрешений на ввод, налоговый орган учел только часть затрат Общества, не приняв во внимание фактически понесенные налогоплательщиком затраты до передачи инвесторам законченных строительством объектов, представляющих собой в соответствии с условиями названных выше договоров квартиры с внутренней отделкой.

Ссылка Инспекции на то, что представленные Обществом журналы не соответствуют унифицированной форме КС-6а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 года N 100, по причине отсутствия всех предусмотренных данной формой обязательных реквизитов, наличия незаверенных исправлений и отсутствия сведений о должностных лицах, подтвердивших выполнение данных работ, является правомерной.

Между тем, соответствующие сведения о проведении работ по внутренней отделке после даты ввода домов в эксплуатацию также содержатся в реестрах выполненных строительно-монтажных работ, претензий к составлению которых Инспекцией не заявлено. Доказательства, опровергающие фактическое выполнение отделочных работ после указанной даты, у налогового органа отсутствуют.

Кроме того, постановление Госкомитета по статистике России от 11.11.1999 года N 100, на которое ссылается налоговый орган, не было официально опубликовано в установленном порядке. В связи с чем, с учетом положений п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 года N 763, указанное Постановление Госкомстата России не может служить основанием для регулирования правоотношений по доначислению налогоплательщику соответствующих налогов.

Как следует из текста оспариваемого решения и представленных материалов проверки, в ходе мероприятий налогового контроля вопрос о проведении данных работ после ввода домов в эксплуатацию Инспекцией не выяснялся, поскольку налоговый орган пришел к выводу о том, что моментом выполнения всех обязательств заказчика по договорам инвестирования является дата ввода домов в эксплуатацию, в связи с чем, не исследовал и фактический размер затрат Общества, понесенных последним после указанной даты. Следовательно, в основу оспариваемого решения не положен факт невозможности определения понесенных Обществом, после даты ввода в эксплуатации, расходов, в связи с чем, доводы апеллянтов в указанной части не состоятельны.

Так, при расчете внереализационного дохода налоговый орган использовал данные бухгалтерского учета - сч. 08 плана счетов (и указанный счет был использован не в полном объеме, а выборочно, что подтверждается главной книгой Общества). Инспекцией не учтены дополнительные затраты отраженные в главных книгах по дебету сч. 08, а именно: Дт 08 Кт 60.1 в сумме 40 965 218,12 руб. (оборудование установленное на дома: лифты, насосные станции и пр.); Дт 08 Кт 76.5 в сумме 14 891 700.33 руб. (прочие услуги сторонних организаций: исполнительная съемка, техническое освидетельствование лифтов, подключение к сетям электро- и водоснабжения).

Таким образом, налоговым органом необоснованно не были приняты все суммы затрат, которые относятся к строительству рассматриваемых объектов, а именно: не учтены затраты на проектирование, получение необходимых согласований, стоимости арендной платы за земельные участки, стоимость накладных расходов, стоимость установленного на дома оборудования, стоимость сетей теплоснабжения и канализации и прочие, хотя необходимо учитывать все фактические затраты налогоплательщика, которые приходятся на построенные объекты с момента начала строительства и до передачи объектов инвесторам.

Что касается расшифровки объемов выполненных работ по каждому строящемуся объекту - то в ней содержится только часть затрат на строительство многоквартирных домов и дублирует сч. 08 не в полном объеме. Данный документ составлялся налогоплательщиком для управленческого учета и использовался для принятия соответствующих управленческих решений. Указанный документ не может подтверждать фактическую сумму затрат на строительство, поскольку в данном документе содержатся данные отличные от данных Журналов учета выполненных работ форма N КС- 6а.

Таким образом, фактически обязательства Общества в рамках инвестиционных договоров считаются выполненными после передачи инвесторам в качестве финансового результата квартир с внутренней отделкой, соответствующей условиям, содержащимся в паспорте отделки.

Указанная передача была произведена налогоплательщиком посредством составления трехсторонних актов сдачи-приемки жилых помещений (квартир), находящихся в домах, расположенных в г. Новокузнецке по адресам (строительным): Новоильинский район, микрорайон 14-14А, проспект Авиаторов, дома N N 107, 102, ул. Звездова, дома NN 9, 10 и Орджоникидзевский район, квартал "В", ул. Новобайдаевская, дом N 16, физическим лицам во исполнение договоров уступки права требования, заключенных между данными лицами и инвесторами.

Принимая во внимание, что согласно буквальному содержанию названных актов, сдача приемка осуществлялась не только во исполнение соответствующих договоров уступки права требования, но и договоров об инвестировании, и в силу прямого указания в данных актах, они свидетельствуют о надлежащем исполнении условий заключенных договоров в части приема-передачи жилых помещений, арбитражный суд обоснованно не принял как несостоятельную и не соответствующую фактическим обстоятельствам дела ссылку налогового органа на то, что данные акты содержат сведения о передачи квартир физическим лицам, а не инвесторам по инвестиционным договорам.

При этом, данные сделки не оспорены в установленном законом порядке и не признаны недействительными, а вопрос о соответствии договоров уступки права требования действующему законодательству не относится к предмету рассматриваемого спора.

Более того, условия договоров о привлечении финансовых средств населения в строительство жилья от 27.01.2005 года N 61-62/16Г/249, от 27.01.2005 года N 49-50/9А/248 и договора долевого участия в строительстве жилого дома от 11.01.2005 года б/н соответствующих условий о том, что обязательства заказчика-застройщика считаются выполненными с момента сдачи заказчиком завершенных строительством домов в эксплуатацию на основании утвержденных актов Государственной приемочной комиссией и передачи заказчиком домов на обслуживание эксплуатирующей организации, названные договоры не содержат.

Договоры от 27.01.2005 года N 61-62/16Г/249, от 27.01.2005 года N 49-50/9А/248 также предусматривают, что в квартирах на момент их передачи инвесторам будет проведена предусмотренная договорами отделка (пункт 8.2.1), а исполнение сторонами обязанностей по договору фиксируется актом об исполнении договора (пункт 3.4.2).

Соответствующие обязанности застройщика в части передачи квартиры участнику предусмотрены и договором долевого участия от 11.01.2005 года б/н, согласно пункту 3.1.5 которого данная передача производится после ввода в эксплуатацию по акту приема-передачи.

Акты приема-передачи квартир по указанным выше договорам от 27.01.2005 года N 61-62/16Г/249, от 27.01.2005 года N 49-50/9А/248 и от 11.01.2005 года б/н являются двусторонними (составлены инвестором и Обществом). Дата их составления, как отмечалось выше, также приходится на иной период, чем определенный налоговым органом в целях установления наличия у заявителя внереализационного дохода.

При этом из представленных налогоплательщиком документов, не опровергнутых налоговым органом, усматривается, что до момента составления названных актов и после ввода домов в эксплуатацию Обществом фактически осуществлялись работы по внутренней отделке помещений. Доказательства, свидетельствующие об обратном, налоговым органом не представлены, о невозможности их представления не заявлено.

Таким образом, оценив в совокупности представленные сторонами в материалы дела документы, суд первой инстанции правомерно отметил, что иные доводы налогового органа в данном случае не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные по результатам их оценки выводы, поскольку расчет суммы внереализационного дохода в виде средств, оставшихся после целевого использования при строительстве домов, расположенных в г. Новокузнецке по адресам (строительным): Новоильинский район, микрорайон 14-14А, проспект Авиаторов, дома N N 107, 102, ул. Звездова, дома NN 9, 10 и Орджоникидзевский район, квартал "В", ул. Новобайдаевская, дом N 16, произведенный налоговым органом исходя из понесенных налогоплательщиком затрат, образовавшихся на дату ввода жилых домов в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта и разрешений на ввод в эксплуатацию, не основан на законе.

Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу положений ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положениями ст. 162 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из текста оспариваемого ненормативного правового акта заинтересованного лица, налоговый орган признал моментом определения налоговой базы по мере поступления денежных средств день оплаты.

Между тем, по договорам инвестирования и участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта инвестиционного, долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе от 25.02.1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Федеральном законе от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

При этом на основании названных нормативных актах заказчик-застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору или инвесторами, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией. Обязательства заказчика-застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, финансовый результат, который получен заказчиком-застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является выручкой налогоплательщика и подлежит учету в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов жилого фонда и сдачи объектов инвесторам (дольщикам) услуги заказчика-застройщика являются выполненными и общество, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязано исчислить НДС с суммы этой экономии, поскольку в качестве инвестиционных в соответствии с действующим законодательством могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта в рамках конкретного инвестиционного договора, в связи с чем, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Возврат указанных средств инвесторам условиями договоров от 01.03.2006 года N 1/ф, от 10.03.2006 года N2/ф, от 01.03.2006 года N 4ИН, от 01.03.2006 года N 1ИН, от 01.04.2010 года N 2ИН, от 27.01.2005 года N 61-62/16Г/249, от 27.01.2005 года N 49-50/9А/248, от 11.01.2005 года б/н не предусмотрен.

Таким образом, сумма превышения полученного обществом инвестиционного взноса над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договоров инвестирования и участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ, что соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 11.06.2010 N ВАС-7486/10.

Вместе с тем, доначисление Обществу оспариваемых сумм НДС в указанной части не основано на законе, поскольку, как следует из текста оспариваемого решения, представленного налоговым органом расчета, вывод Инспекции о наличии у налогоплательщика оставшегося неизрасходованного остатка целевых средств был сделан контролирующим органом исходя из размера понесенных заявителем затрат, определенных на дату ввода жилых домов в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта и разрешений на ввод в эксплуатацию.

Однако, как отмечалось выше при рассмотрении эпизода, связанного с доначислением Обществу налога на прибыль по указанному основанию, фактически обязательства заказчика-застройщика по соответствующим договорам были исполнены налогоплательщиком в полном объеме в более поздние периоды, а именно - на дату сдачи объектов инвесторам (участникам долевого строительства) по актам сдачи-приемки, в связи с чем выручка заявителя от реализации услуг заказчика-застройщика в виде экономии инвестиционных средств не могла быть определена исходя из даты ввода объектов завершенных строительством в эксплуатацию.

Более того, налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчислена Инспекцией на дату фактического поступления Обществу денежных средств от инвесторов, в то время как услуги заказчика-застройщика считаются оказанными только в момент сдачи объекта инвестору.

В соответствии с п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

В нарушение указанных норм, решение Инспекции от 29.01.2010 года N 13 не содержит описания конкретных обстоятельств, свидетельствующих о том, что в спорном периоде налогоплательщиком осуществлялась фактическая реализация строительно-монтажных работ, в отношении которых Обществом не был исчислен НДС, отсутствуют ссылки на конкретные доказательства, подтверждающие реализацию работ, указание на договора, в рамках которых производились указанные работы, цели работ (для собственного потребления, в рамках инвестирования и т.п.).

Названные нарушения являются существенными, поскольку не указание данных обстоятельств не позволяет удостовериться в правильности расчета доначисленных сумм НДС и убедиться в наличии правовых оснований для такого доначисления.

При этом, суд правомерно признал обоснованными доводы налогового органа о том, что спорные суммы НДС самостоятельно выделялись налогоплательщиком в бухгалтерском учете и отражались в качестве операций, не подлежащих налогообложению, в то время как на основании ст. 146 Налогового кодекса РФ строительно-монтажные работы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Вместе с тем, указанные обстоятельства сами по себе не являются безусловными доказательствами фактического наличия у налогоплательщика в рассматриваемом периоде объекта налогообложения НДС.

В силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Между тем, доказательств осуществления Обществом реализации строительно-монтажных работ или услуг Инспекцией в материалы дела в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено.

Ведение строительства жилых домов (факт выполнения соответствующих работ) само по себе такой реализацией не является, а отражение указанных сумм Обществом в бухгалтерском учете и доходах от реализации в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006-2007 годы не свидетельствует о наличии объекта налогообложения по НДС. Выполнение Обществом спорных строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговым органом также документально не подтверждено.

Более того, содержание решения Инспекции от 29.01.2010 года N 13 не позволяет определить, кому именно, по мнению налогового органа, данные работы реализовывались налогоплательщиком, в рамках каких именно договоров (инвестиционных, купли-продажи либо иных) и в чьих интересах они велись.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа N 13 от 29.01.2010 года в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 78 661 287 руб. и начисления соответствующих сумм пени, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 и 2007 годы в общей сумме 138 681 962 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций недействительным.

Учитывая изложенное, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения в обжалуемой части, а также для принятия доводов апелляционной жалобы, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 июля 2010 года по делу N А27-6086/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Жданова Л.И.

Судьи

Павлюк Т.В. Солодилов А.В.