Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2010 г. N 07АП-9502/10

г. Томск

Дело N 07АП-9502/10

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2010 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ждановой Л. И.

судей Павлюк Т. В., Солодилова А. В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Павлюк Т. В.

при участии:

от заявителя: Исаева О. А. по доверенности от 10.04.2010 года

от заинтересованного лица: Ухмылина Н. Е. по доверенности от 11.01.2010 года

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области, г. Северск

на решение Арбитражного суда Томской области

от 06 сентября 2010 года по делу N А67-4634/2010 (судья Скачкова О. А.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Промышленный региональный банк", г. Томск

к Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области, г. Северск

о признании частично незаконным решения от 22.04.2010 года N 4506,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Промышленный региональный банк" (далее по тексту - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании незаконным решения N 4506 от 22.04.2010 года "о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 161 869,02 руб., а также к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 134 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 604 908,62 руб.

Решением Арбитражного суда Томской области от 06.09.2010 года заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Томской области от 06.09.2010 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, в том числе по следующим основаниям:

- Общество было обязано исполнить инкассовое поручение налогового органа N 4302 от 05.08.2009 года вне рамок дела о банкротстве и, соответственно, очередей, установленных ст. 134 Закона о банкротстве. Поскольку банком в порядке календарной очередности инкассовое поручение исполнено не было, а исполнялись платежные поручения на перечисление заработной платы и вознаграждение внешнему управляющему, которые были поставлены в картотеку 26.08.2009 года, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 135 Налогового кодекса РФ;

- в нарушение требований действующего законодательства, получив решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, Обществом производились расходные операции с расчетного счета должника за период с 03.07.2009 года по 25.12.2009 года на сумму 3 619 345,90 руб. При таких обстоятельствах Инспекция обоснованно привлекла заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 134 Налогового кодекса РФ в виде штрафа.

Подробно доводы заинтересованного лица изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Представитель заявителя в судебном заседании возражал против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Томской области от 06.09.2010 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Общество зарегистрировано в качестве юридического лица Центральным банком Российской Федерации 15.10.1992 года, регистрационный номер 2123, ОГРН 1027000000059, ИНН 7000000719.

Не согласившись с решением Инспекции от 22.04.2010 года N 4506, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Томской области с жалобой на данное решение.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 28.06.2010 года N 226 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Полагая указанное выше решение налогового органа незаконным, Общество обратилось в Арбитражный суд Томской области с настоящим требованием.

Как следует из текста оспариваемого решения, основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ, послужил выводы Инспекции о нарушении Обществом положений ст. 60 Налогового кодекса РФ, выразившихся в неправомерном неисполнении банком в установленный срок инкассового поручения N 4302 от 05.08.2009 года о списании сумм НДФЛ в размере 2 637 477 руб. При этом, заинтересованным лицом отмечено, что в период с 24.06.2009 года по 25.01.2010 года на расчетный счет ООО "Микрорайон Сосновка" поступили денежные средства в сумме 4 808 490,88 руб., которые были списаны на вознаграждение временному управляющему, заработную плату работников, банковские услуги, оплату государственной пошлины, оплату за проведение аудиторской проверки, на уплату налогов, на оплату текущего НДФЛ и прочие платежи. Поскольку поручение налогового органа N 4302 от 05.08.2010 года поступило в банк раньше, чем платежные поручения на перечисление заработной платы и вознаграждения управляющему, которые поставлены в картотеку 26.08.2009 года, то поручение N 4302 от 05.08.2010 года подлежало исполнению Обществом в порядке календарной очередности.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Из нормативных положений ст. 46 Налогового кодекса РФ следует, что основанием для выставления инкассового поручения является принятое налоговой инспекцией решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления па рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При этом, судом первой инстанции правомерно отмечено, что действующее законодательство, определяя в ст. 46 Налогового кодекса РФ порядок проведения налоговым органом процедур принудительного взыскания задолженности путем обращения взыскания на денежные средства на счете должника, не разделяет такую задолженность на задолженность налогоплательщика и задолженность налогового агента. По смыслу указанной нормы права взыскание задолженности налогового агента по удержанному, но не перечисленному налогу, производится за счет денежных средств в том же, установленном действующим налоговым законодательством, порядке.

Согласно п. 1 ст. 60 Налогового кодекса РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (далее в настоящей статье - поручение налогоплательщика), а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (далее в настоящей статье - поручение налогового органа) за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную настоящим Кодексом (пункт 4 статьи 60 Кодекса).

Поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа.

Согласно п. 12.7 Положения Банка России от 03.10.2002 года N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" байки, обслуживающие должников (исполняющие банки), исполняют поступившие инкассовые поручения с приложенными исполнительными документами либо при отсутствии или недостаточности денежных средств на счете должника для удовлетворения требований взыскателя делают на исполнительном документе отметку о полном или частичном неисполнении указанных в нем требований в связи с отсутствием на счете должника денежных средств и помещают инкассовое поручение с приложенным исполнительным документом в картотеку по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". Инкассовые поручения исполняются по мере поступления денежных средств в очередности, установленной законодательством.

Таким образом, одной из форм исполнения инкассового поручения является его помещение в картотеку для последующей оплаты.

Как следует из п. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ, неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве.

В целях названного Федерального закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства.

Под обязательными платежами понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации (статья 2 указанного закона).

ООО "Микрорайон Сосновка" является налоговым агентом и в силу п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленную с выплаченных физическим лицам доходов. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Согласно п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 года N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что суммы налога на доходы физических лиц не могут рассматриваться в качестве обязательных платежей, определенных ст. 2 Закона о банкротстве, и требование по их уплате не должно удовлетворяться в рамках дела о банкротстве. Указанные платежи не квалифицируются ни как текущие платежи должника, ни как подлежащие включению в реестр требований кредиторов, и должны быть исполнены в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса РФ.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что поскольку ООО "Микрорайон Сосновка" не исполнило требование налогового органа N 2888 по состоянию на 15.10.2008 года об уплате суммы НДФЛ в размере 2 637 477 руб., Инспекция в порядке ст. 46 Налогового кодекса РФ приняла решение о взыскании с налогового агента налога на доходы физических лиц за счет денежных средств на счетах в банках.

ООО "Промрегионбанк" по поручению ООО "Микрорайон Сосновка" были списаны суммы: 413 871 руб. - на вознаграждение внешнему управляющему, 3 924 643,17 руб. - на заработную плату работникам, 27 121,73 руб. - оплата банковских услуг; 19 000 руб. - оплата государственной пошлины, 20 000 руб. - оплата за проведение аудиторской проверки, 1806,98 руб. - на оплату налогов, 398 213 руб. - на оплату текущего НДФЛ, 3835 руб. - прочие платежи.

Пунктом 1 статьи 65 Гражданского кодекса РФ определено, что основания признания судом юридического лица банкротом, порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Федеральным законом N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Таким образом, как правомерно отмечено арбитражным судом, к налогоплательщикам (налоговым агентам), в отношении которых арбитражным судом введена процедура банкротства, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок взыскания налогов, пеней и штрафов, а также принятия мер, направленных на обеспечение исполнения решения о взыскании налогов, к которым относится приостановление операций по счетам в банке, подлежат применению с учетом положений Федерального закона N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Следовательно, порядок исполнения обязанности по уплате налогов лицом, в отношении которого осуществляются процедуры несостоятельности (банкротства), имеет свои особенности, урегулированные специальным законодательством, в данном случае, законодательством о банкротстве.

Очередность удовлетворения требований кредиторов установлена ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ требования кредиторов по текущим платежам удовлетворяются в следующей очередности:

в первую очередь удовлетворяются требования по текущим платежам, связанным с судебными расходами по делу о банкротстве, выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, с взысканием задолженности по выплате вознаграждения лицам, исполнявшим обязанности арбитражного управляющего в деле о банкротстве, требования по текущим платежам, связанным с оплатой деятельности лиц, привлечение которых арбитражным управляющим для исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве в соответствии с настоящим Федеральным законом является обязательным, в том числе с взысканием задолженности по оплате деятельности указанных лиц;

во вторую очередь удовлетворяются требования об оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам, а также требования об оплате деятельности лиц, привлеченных арбитражным управляющим для обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве, в том числе о взыскании задолженности по оплате деятельности данных лиц, за исключением лиц, указанных в абзаце втором настоящего пункта;

в третью очередь удовлетворяются требования но коммунальным платежам, эксплуатационным платежам, необходимым для осуществления деятельности должника;

в четвертую очередь удовлетворяются требования по иным текущим платежам.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 40 постановления от 23.07.2009 года N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" следует, что пунктом 2 статьи 134 Закона установлена специальная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется.

При применении названной нормы судам необходимо иметь в виду, что она подлежит применению также и в иных процедурах банкротства при недостаточности имеющихся у должника денежных средств для удовлетворения всех требований по текущим платежам.

Контроль за соблюдением предусмотренной ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ очередности при расходовании денежных средств со счета должника осуществляет кредитная организация, которая производит проверку по формальным признакам, определяя очередность платежа на основании данных, имеющихся в расчетном документе. Кредитная организация не вправе исполнять представленный расчетный документ, не содержащий соответствующих данных; такой документ подлежит возврату кредитной организацией с указанием причины его возвращения.

При определении очередности погашения требований по текущим платежам наличие исполнительного документа или иного документа, предусматривающего бесспорный порядок взыскания, значения не имеет. Установленная абзацем 6 пункта 2 статьи 134 Федерального закона N 127-ФЗ календарная очередность определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа.

Материалами дела подтверждается, что у ООО "Микрорайон Сосновка" имеется один открытый расчетный счет в ООО "Промрегионбанк". Следовательно, на счете в Обществе аккумулируются денежные средства должника, предназначенные для выплаты кредиторам в порядке очередности, а также осуществляются текущие платежи и платежи, которые в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ не относятся к текущим, но взыскиваются в установленном налоговым законодательством порядке.

Проанализировав указанные выше обстоятельства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при недостаточности имеющихся у должника денежных средств очередность, установленная п. 2 ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ, подлежит применению и в иных процедурах банкротства и оснований для списания НДФЛ по результатам выездной налоговой проверки ранее заработной платы и вознаграждения временному управляющему у банка не имелось в связи с чем, ссылка ответчика на очередность списания платежей в бюджет на основании ст. 855 Гражданского кодекса РФ является необоснованной как основанная на неправильном толковании действующего законодательства.

Доказательств обратного налоговым органом в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы дела представлено не было. Каких-либо нормативных правовых актов, регламентирующих порядок списания денежных средств с расчетного счета должника в процедуре банкротства при их недостаточности, заинтересованным лицом в оспариваемом решении и в ходе рассмотрения дела не приведено.

В свою очередь, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 года N 25 даны разъяснения только по вопросами, связанными с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве, и никоим образом не определяется выходящий за пределы предмета его рекомендаций порядок действий должника или банка, что следует из названия постановления "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" и его преамбулы.

Таким образом, учитывая порядок списания денежных средств со счета должника и обоснование отнесения платежей к конкретной очереди, арбитражный суд правомерно посчитал произведенные Обществом платежи по счету N 40702810100000002276 не нарушающими установленной очередности.

При таких обстоятельствах, налоговым органом не доказано, что заявитель производил списание денежных средств со счета ООО "Микрорайон Сосновка" не в соответствии с действующим законодательством, и как следствие, не доказано неправомерное неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, что свидетельствует о неправомерном привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 135 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в оспариваемом решении от 22.04.2010 года N 4506 налоговым органом, в нарушение п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются применяемые меры ответственности и подлежащий уплате размер штраф, не обоснован каким-либо образом размер примененного Инспекцией штрафа по ч. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ и порядок его расчета.

Так, из приложения к акту проверки N 7 следует, что датой начала периода для расчета суммы штрафа является 05.09.2009 года, датой окончания - 18.03.2010 года (дата составления акта проверки). Между тем, сумма "недоимки для пени" (по тексту приложения N 7 к акту проверки), на которую начислен штраф, определена Инспекцией на 28.12.2009 года в сумме 3 540 700,50 руб. Сумма остатка денежных средств на счете для расчета штрафа, как следует из приложения N 6 к акту проверки, определена налоговым органом по состоянию на 25.12.2009 года также в сумме 3 540 700,50 руб. Выписка по операциям на счете Инспекцией исследовалась также по состоянию на 25.12.2009 года.

Вместе с тем, штраф же по статье 135 Налогового кодекса РФ исчисляется в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки неисполнение банком поручения налогового органа. В данном случае, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что после 25.12.2009 года налоговым органом исследовались расходные и приходные операции по счету ООО "Микрорайон Сосновка", что также свидетельствует о неправомерном привлечении банка к ответственности за период с 25.12.2009 года до 18.03.2010 года. Ссылка заинтересованного лица на то, что пени (штраф) начисляются за каждый день просрочки, то есть на дату обнаружения факта неисполнения инкассового поручения, не может быть признана правомерной, так как, в данном случае, речь идет не о расчете пеней за неисполнение обязанности об уплате налога, а о применении к банку вида ответственности - штрафа за виновное совершение противоправного деяния, и, как следствие, необходимости соблюдения налоговым органом общих условий привлечения к ответственности, предусмотренных ст. 108 Налогового кодекса РФ.

При этом, налоговый орган в апелляционной жалобы не приводит доводов, опровергающие выводы суда первой инстанции в указанной части.

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения Инспекции и подтверждается материалами дела, для обеспечения исполнения решения о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика -организации в банках Инспекцией на расчетный счет ООО "Микрорайон Сосновка" направлено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банк от 08.09.2009 года N 4349, вынесенное для обеспечения исполнения решения о взыскании задолженности по решению от 26.09.2008 года N 6210, вынесенному по результатам выездной налоговой проверки ООО "Микрорайон Сосновка", в общей сумме 2 869 723,13 руб., в том числе: налог на доходы физических лиц в сумме 2 637 477 руб., пени по нему в сумме 206 250,19 руб., штраф в размере 25 995,94 руб.. Кроме того, для обеспечения исполнения решений о взыскании пени по НДФЛ Инспекцией приняты решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - ООО "Микрорайон Сосновка" на сумму 154 819,99 руб., в том числе: от 08.09.2009 года N 4354 на сумму 54 859,55 руб. по требованию об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2009 года N 310; от 08.09.2009 года N 4351 на сумму 48 090,06 руб. по требованию об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2009 года N 812; от 08.09.2009 года N 4350 на сумму 51 870,38 руб. по требованию об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 19.11.2008 года N 6396.

По мнению налогового органа, в нарушение изложенного при наличии решений о приостановлении операций по счету N 40702810100000002276 ООО "Микрорайон Сосновка", Обществом производились расходные операции с расчетного счета за период с 03.07.2009 года по 25.12.2009 года на сумму 3 619 345,90 руб., в том числе на выплату заработной платы в сумме 3 231 643,17 руб., вознаграждение внешнему управляющему в сумме 343 871,00 руб., оказание банковских услуг в сумме 20 081,73 руб., оплата за проведение аудиторской проверки в сумме 20 000,00 руб., прочие расходные операции - 3750,00 руб. на цели, не связанные с исполнением организацией обязанностей по уплате налогов (сборов).

В обоснование своей позиции в оспариваемом решении Инспекция указывает, что поскольку плательщиками НДФЛ являются работники организации, объектом налогообложения - их заработная плата, следовательно, НДФЛ подлежащий исчислению с заработной платы работников, имуществом работодателя (общества) не является, поэтому взыскание сумм НДФЛ, пеней и штрафов за счет денежных средств на счете организации в банке не может рассматриваться как ограничение распоряжение его имуществом.

Пунктом 1 статьи 76 Налогового кодекса РФ установлено, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу п. 6, 7 ст. 76 Налогового кодекса РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Согласно п. 11 ст. 76 Налогового кодекса РФ правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, ... налоговых агентов.

Таким образом, приостановление расходных операций по счетам налогового агента в соответствии с решениями налогового органа не является препятствием для проведения расходных операций, очередность исполнения которых в соответствии с законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии со ст. 134 Налогового кодекса РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 10 тысяч рублей.

Таким образом, такая ответственность наступает за осуществление банком по поручению своего клиента перечисления средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации.

Ответственность наступает при наличии решения налогового органа на подобные операции и заключается во взыскании штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

При этом при привлечении банка к налоговой ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ налоговому органу необходимо учитывать статус клиента банка, так как его статус имеет в некоторых случаях решающее значение.

В соответствии ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк несет ответственность за необоснованное списание денежных средств со счета клиента (статья 856 ГК РФ).

Согласно ст. 94 и 95 Федерального закона N 127-ФЗ с даты введения внешнего управления вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов. Мораторий распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления.

Но, с учетом позиции, изложенной в п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 года N 25, введенный в процедуре внешнего управления мораторий не распространяется на требования налогового органа о перечислении налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем, указанное как, и п. 10 данного постановления, на который ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции, не свидетельствует о том, что задолженность по НДФЛ имеет преимущество в соответствии с законодательством Российской Федерации перед операциями по выплате заработной платы, вознаграждения внешнему управляющему, оказанию банковских услуг, оплате за проведение аудиторской проверки и прочих расходных операции. В данном случае, ст. 855 Гражданского кодекса РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, как было указано выше, к этим отношениям не применяется, так как имеется специальная норма - пункт 2 статьи 134 Федерального закона N 127-ФЗ, которым, с учетом статьи 1 Федерального закона N 127-ФЗ, устанавливающей порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, и регламентирующей иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов, установлена очередность, применяемая банком при недостаточности у должника, находящегося в процедуре банкротства, денежных средств.

Таким образом, с учетом изложенного, арбитражный суд пришел к правомерному выводу о том, что приостановление расходных операций по счету налогоплательщика в соответствии с вышеназванными решениями налогового органа не являлось препятствием для принятия на счета денежных средств от должников налогоплательщика, а также для проведения расходных операций, очередность исполнения которых предшествовала исполнению обязанности по уплате налога на доходы физических лиц.

Кроме того, с учетом п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 94 Федерального закона N 127-ФЗ и разъяснений, изложенных в п. 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 года N 59 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Об исполнительном производстве" в случае возбуждения дела о банкротстве", доводы Инспекции о том, что взыскание сумм пеней и штрафа по НДФЛ за счет денежных средств на счете организации в банке не может рассматриваться как ограничение распоряжение его имуществом, являются необоснованными.

Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 Налогового кодекса РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 226 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае не удержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Таким образом, с учетом положений ст. 46 Налогового кодекса РФ, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, то есть пени по НДФЛ, указанные в решениях о приостановлении операций по счетам являются имуществом налогоплательщиков-работников организации, в связи с чем, взыскание сумм пеней по НДФЛ за счет денежных средств ООО "Микрорайон Сосновка" на счете организации в банке как налогового агента является ограничением распоряжения именно его имуществом

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке от 08.09.2009 года N 4349 содержит также сумму штрафа по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное не перечисление сумм НДФЛ. То есть, а данном случае решение о приостановлении операций по счетам содержит требование налогового органа по списанию денежных средств не в качестве сумм не перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, а в качестве налоговой санкции за неисполнение этой обязанности.

Штрафы, вне зависимости от характера правонарушения, за которое они назначены, не следуют напрямую судьбе задолженности по налоговым платежам, за которую они применены, не исключая и задолженность налогового агента по перечислению налогов на доходы физических лиц, и в данном случае взыскиваются за счет налогового агента, то есть самого должника.

В п. 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 года N 25 указано, что в процессе внешнего управления и финансового оздоровления аресты на имущество должника могут быть наложены лишь по определению арбитражного суда, рассматривающего дело о банкротстве. Поскольку решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика фактически является одной из форм наложения ареста на его имущество, то в силу статьи 94 Федерального закона N 127-ФЗ оно не может самостоятельно приниматься налоговым органом в период внешнего управления в отношении имущества общества, которым являются пени и штрафы.

При таких обстоятельствах, налоговым органом не обоснована каким-либо образом в оспариваемом решении и в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ не доказана в ходе рассмотрения настоящего дела правомерность привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной ст. 134 Налогового кодекса РФ, применительно к нарушению банком порядка проведения расходных операции по расчетному счету ООО "Микрорайон Сосновка", а именно по выплате заработной платы, вознаграждения внешнему управляющему, оказанию банковских услуг, оплате за проведение аудиторской проверки и прочих расходных операции, в том числе применительно к порядку исполнения обязанностей должника по уплате пеней и штрафа.

Кроме того, как правомерно отмечено судом первой инстанции в решении от 22.04.2010 года N 4506 налоговым органом в нарушение п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ не обоснован каким-либо образом размер примененного Инспекцией штрафа по ст. 134 Налогового кодекса РФ, его подробный и понятный лицу, привлекаемому к ответственности, расчет в тексте решения не приведен, из приложения N 15 к акту проверки сумма, от которой в резолютивной части решения исчислен штраф (3024543,12*20%), не видна. Соответствующего приложения к решению, из которого усматривается порядок расчета штрафа не имеется.

При рассмотрении данного дела арбитражным судом также правомерно принято во внимание, что все доводы и обстоятельства, приведенные Обществом по существу требований в ходе рассмотрения настоящего дела, были им изложены в тексте возражений от 18.03.2010 года N 2786 и выступали предметом исследования в ходе рассмотрения материалов проверки заместителем руководителя налогового органа (как следует из преамбулы решения от 22.04.2010 N 4506 и протокола рассмотрения возражений), но в нарушение п. 4, 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в оспариваемом решении обстоятельства совершенных, по мнению налогового органа, правонарушений, предусмотренных статьями 134 и 135 НК РФ, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства с учетом доводов, приводимых лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, не отражены, что свидетельствует о существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели, в данном случае, к принятию заместителем руководителя налогового органа неправомерного решения, что в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные выводы арбитражного суда заинтересованным лицом в апелляционной жалобе также не опровергнуты.

Учитывая изложенное, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Томской области от 06 сентября 2010 года по делу N А67-4634/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Жданова Л.И.

Судьи

Павлюк Т.В. Солодилов А.В.