Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2010 г. N 02АП-6547/2009

г. Киров

19 февраля 2010 г.

Дело N А82-14152/2009-37

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 февраля 2010 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Метелевой Е.А.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Турчанова Р.В., действующего на основании доверенности от 01.01.2010 N 19-19/60, Лякиной О.Н., действующей на основании доверенности от 30.12.2009 N 19-19/193,

представителей заинтересованных лиц:

от Инспекции: Колесниченко С.Ю., действующей на основании доверенности от 11.01.2010,

от Управления: Шпагиной Ю.В., действующей на основании доверенности от 11.01.2010 N 06-13/1/00039,

от третьего лица: не явился, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.11.2009

по делу N А82-14152/2009-37, принятое судом в составе судьи Ландарь Е.В.,

по заявлению открытого акционерного общества "Ярославский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод"

к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля, Управлению Федеральной налоговой службы по Ярославской области,

третье лицо: Северный территориальный отдел - филиал Управления федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу,

о признании недействительными решений Инспекции от 05.06.2009 N 1521, от 05.06.2009 N 268, решения Управления от 27.07.2009 N 314,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Ярославский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод" (далее - Общество, налогоплательщик, ОАО "ЯШЗ") обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (далее- Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ярославской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительными решений от 05.06.2009 N 1521, от 05.06.2009 N 268, от 27.07.2009 N 314,

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 10.11.2009 заявленные требования открытого акционерного общества "Ярославский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод" удовлетворены, решения Инспекции от 05.06.2009 N 1521, от 05.06.2009 N 268, и решение Управления от 27.07.2009 N 314 признаны недействительными.

Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.

По мнению Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области, при вынесении решения суд неправильно истолковал пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации и не принял во внимание такое условие использования права на налоговый вычет при осуществлении товарообменных операций как уплата налога на добавленную стоимость налогоплательщику на основании платежного поручения. Налоговый орган полагает, что налог на добавленную стоимость должен быть уплачен денежными средствами, а вывод суда первой инстанции об уплате налога в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика основан на неправильном применении пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Управление полагает, что невозможность уплаты налога на добавленную стоимость ЦТУ Росрезерва материалами дела не подтверждена, указывает на необходимость учета при рассмотрении дела позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.10.2008 N 03-07-11/337.

Также Управление считает, что суд первой инстанции не применил подпункт 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскав с налогового органа государственную пошлину в размере 2 000 рублей.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поддерживает доводы апелляционной жалобы Управления, настаивает на обязательности уплаты налога на добавленную стоимость денежными средствами и представления платежного поручения при заявлении налогового вычета по товарообменным операциям.

Открытое акционерное общество "Ярославский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод" в отзыве на апелляционную жалобу против доводов апелляционной жалобы Управления возразило, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, пояснило, что решение суда первой инстанции соответствует постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, поскольку налог был уплачен посредством отчуждения части имущества, обращает внимание на отсутствие реальной возможности у ЦТУ Росрезерва в связи с отсутствием источника финансирования уплачивать налог на добавленную стоимость отдельным платежным поручением, которая подлежит учету при разрешении вопроса о предоставлении налогового вычета контрагенту, которым является в рассматриваемом случае Общество.

Третье лицо - Северный территориальный отдел - филиал Управления федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (далее - ЦТУ Росрезерва) в отзыве на апелляционную жалобу указал, что считает апелляционную жалобу Управления необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

Представители сторон в судебном заседании 20.01.2010 настаивают на доводах, изложенных в апелляционной жалобе и отзывах на неё. ЦТУ Росрезерва явку своих представителей в апелляционный суд не обеспечило, заявило о рассмотрении дела без его участия.

В соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение дела апелляционным судом откладывалось до 12.02.2010. В судебное заседание апелляционного суда 12.02.2010 Обществом представлены копии документов, подтверждающих отражение спорных операций в налоговом учете: выписки из книги продаж, счета-фактуры и накладные на отпуск материалов, которые приобщены к материалам дела.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому району г.Ярославля была проведена камеральная налоговая проверка представленной ОАО "Ярославский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод" уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, результаты которой отражены в акте N 1521 от 28.04.2009.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества налоговым органом были приняты решения N 1521 от 05.06.2009 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уменьшить предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость на 1 092 918 рублей и N 268 от 05.06.2009 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в части заявленной суммы.

Решением УФНС России по Ярославской области от 27.07.2009 N 314, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решения Инспекции оставлены без изменения.

Общество, не согласившись с решениями Инспекции и Управления, обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании их недействительными.

Арбитражный суд Ярославской области, удовлетворяя требования Общества, руководствовался статьей 171, пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 2, 8, 13 Федерального закона "О государственном материальном резерве", постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П и определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О, пришел к выводу, что налогоплательщик понес реальные затраты и подтвердил право на применение налоговых вычетов, поставив взамен выпущенных из государственного резерва материальных ценностей товар того же наименования, количества и стоимости. Кроме того, суд первой инстанции учел специфику операций по освежению материальных ресурсов государственного резерва, а также отсутствие реальной возможности ЦТУ Росрезерва уплатить налог на добавленную стоимость.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В силу статьи 2 Федерального закона N 79-ФЗ от 29.12.1994 "О государственном материальном резерве" закладка материальных ценностей в государственный резерв - принятие материальных ценностей для хранения в государственном резерве;

-ответственное хранение материальных ценностей государственного резерва - хранение заложенных в государственный резерв материальных ценностей у поставщика (производителя) или получателя (потребителя) без предоставления ему права пользования этими материальными ценностями до принятия в установленном порядке решения о выпуске их из государственного резерва;

- выпуск материальных ценностей из государственного резерва - реализация или безвозмездная передача материальных ценностей государственного резерва определенному получателю (потребителю) либо реализация их на рынке;

- освежение запасов государственного резерва - выпуск материальных ценностей из государственного резерва в связи с истечением установленного срока хранения материальных ценностей, тары, упаковки, а также вследствие возникновения обстоятельств, могущих повлечь за собой порчу или ухудшение качества хранимых материальных ценностей до истечения установленного срока их хранения, при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей.

В силу пункта 4 статьи 11 и пункта 2 статьи 13 Федерального закона "О государственном материальном резерве" организации, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва в соответствии с указанными заданиями своими силами и средствами. Выпуск из государственного резерва подлежащих освежению материальных ценностей, хранящихся в организациях системы государственного резерва, производится на основании решений федерального органа исполнительной власти, осуществляющего управление государственным резервом. Освежение материальных ценностей государственного резерва, находящихся на предприятиях, в учреждениях и организациях, осуществляющих их ответственное хранение, а также их замена на продукцию аналогичного ассортимента и качества производятся указанными предприятиями, учреждениями и организациями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 07.06.2001 N 139-О на контрактной (договорной) основе определяются отношения между органами Росрезерва и организациями - поставщиками материальных ценностей в госрезерв, осуществляющими их ответственное хранение.

Как следует из материалов дела, между Управлением Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (именуемым в договоре - Управление) и Открытым акционерным обществом "Ярославский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод" (именуемым в договоре - исполнитель) заключен договор от 08.04.2008 N 2/544 на выполнение мероприятий мобилизационной подготовки в части хранения материальных ценностей мобилизационного резерва, согласно условиям которого Управление поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательства по выполнению мероприятий по ответственному хранению материальных ценностей мобилизационного резерва.

В соответствии с пунктом 4.3.5. договора Общество (исполнитель) как ответственный хранитель обязуется производить своими силами и средствами размещение, выпуск, замену и освежение материальных ценностей мобилизационного резерва в соответствии с установленными сроками хранения без разрыва во времени между выпуском и закладкой.

Таким образом, ОАО "ЯШЗ" приняло на себя обязательства по ответственному хранению материальных ценностей государственного резерва, включающие в себя, в том числе, обязанность освежения заложенных в госрезерв товаров, а именно: передачу в государственную собственность "свежих" товаров определенного качества и номенклатуры.

При этом специфика указанных операций заключается в отсутствии движения денежных средств между ЦТУ Росрезерва и ОАО "ЯШЗ" при закладке товаров в госрезерв и при их выпуске и реализации Обществу.

Из письма ОАО "ЯШЗ" от 23.01.2009 N 05-01-12 следует, что по истечении срока хранения товарно-материальные ценности ЦТУ Росрезерва используются в качестве сырья для производства продукции, при этом Обществом оформляются документы по приобретению данного сырья у ЦТУ Росрезерва, в адрес ОАО "ЯШЗ" выставляются счета-фактуры, выписываются накладные, приходные ордера. Приобретенный и обновленный товар (с более длительным сроком хранения) у поставщиков реализуется в адрес ЦТУ Росрезерва и находится на территории ОАО "ЯШЗ".

Указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела.

Общество отражало в бухгалтерском учете указанные операции, при этом стоимость заложенных в резерв товаров и выпущенных являлась одинаковой, числилась дебиторская и кредиторская задолженность.

При осуществлении выпуска материальных ценностей из государственного резерва ЦТУ Росрезерва выставляло на выпускаемые (реализуемые) Обществу материальные ценности счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость: N 347 от 13.11.2008 на сумму 515 374 рубля 98 копеек, в том числе НДС - 78 616 рублей 52 копейки и N 348 от 13.11.2008 на сумму 6 649 311 рублей 67 копеек, в том числе НДС - 1 014 301 рубль 78 копеек (л.д.46, 48).

По данным операциям Обществом были оформлены накладные на отпуск материалов на сторону, в которых поставщиком значится ОАО "ЯШЗ", а получателем ЦТУ Росрезерва (л.д.47, 49) и выписаны приходные ордера.

Счета-фактуры N 347 от 13.11.2008 и N 348 от 13.11.2008 отражены Обществом в книге покупок за 4 квартал 2008 года (л.д.84), с указание даты оплаты и принятия на учет приобретенных товаров - 20.11.2008.

В суд апелляционной инстанции согласно определению Второго арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010 Обществом представлены документы по операции освежения материальных ресурсов государственного резерва: счета-фактуры N 10908/1182 от 13.11.2008 на сумму 515 374 рубля 98 копеек, в том числе НДС - 78 616 рублей 52 копейки и N 10910/1183 от 13.11.2008 на сумму 6 649 311 рублей 67 копеек, в том числе НДС - 1 014 301 рубль 78 копеек; накладные N 1182 и N 1183 от 13.11.2008 на отпуск материальных ценностей на сторону, а также выписка из книги продаж, в которой отражена операция реализации товаров в адрес ЦТУ Росрезерва по вышеуказанным счетам-фактурам.

Стоимость реализуемых Управлению Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (закладываемых в мобилизационный резерв) материальных ценностей включена ОАО "ЯШЗ" в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2008 года. Налог на добавленную стоимость в размере 1 092 918 рублей 30 копеек исчислен к уплате в бюджет. Одновременно в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года Общество заявило к возмещению налог на добавленную стоимость по спорной операции освежения материальных ресурсов государственного резерва в сумме 1 092 918 рублей 30 копеек.

Предметом рассмотрения по настоящему делу является правомерность заявленных налоговых вычетов, при разрешении которого апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса к организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением операций, не признаваемых объектом налогообложения, согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Так, подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса предусмотрена норма, согласно которой выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления, не признается объектом налогообложения.

Указанная норма Налогового кодекса Российской Федерации применяется при выполнении следующих условий: работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления; на эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности и обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.

Таким образом, апелляционный суд полагает, что подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не подлежит применению к ЦТУ Росрзерва, поскольку при осуществлении операции освежения Управлением работы (услуги) непосредственно не оказываются, операции по освежению осуществляется самостоятельно силами Общества (статья 13 Федерального закона "О государственном материальном резерве"). Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит иных норм, освобождающих ЦТУ Росрзерва, как субъекта налоговых правоотношений, от обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Также апелляционный суд не может согласиться с позицией налогового органа о квалификации совершенных сделок по закладке в госрезерв и приобретению выпущенных из госрезерва товаров как товарообменных и полагает, что положения абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие обязанность уплаты налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением, не подлежит применению.

Содержание товарообменных операций состоит в обмене товарами, работами или услугами, правовой формой таких операций является договор мены (глава 31 Гражданского кодекса Российской Федерации), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При товарообменных операциях каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен; если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары, работы, услуги признаются равными по стоимости (статья 567 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Управление полагает, что обязанности ЦТУ Росрезерва реализовать материальные ценности с истекающим сроком хранения корреспондирует встречная обязанность Общества осуществить отгрузку новых материальных ценностей в госрезерв (л.д.77об., абз.5).

Однако из материалов дела следует, что освежению материальных ресурсов государственного резерва предшествует выпуск материальных ценностей с истекающим сроком годности, в рассматриваемом случае реализация выпущенных товаров была произведена непосредственно ответственному хранителю - Обществу, однако, в Федеральном законе "О государственном материальном резерве" не закреплена обязанность реализации таких товаров именно их хранителю, а, напротив, оговорена возможность реализации любому потребителю на рынке (статья 2), не предусмотрена такая обязанность и содержанием заключенного договора от 08.04.2008.

Таким образом, ни положения Федерального закона "О государственном материальном резерве" ни условия договора N 2/544 не указывают на товарообменный характер операций по закладке товаров в госрезерв, и их последующем выпуске из государственного резерва, совершаемых в целях поддержания неснижаемого запаса материальных ценностей государственного резерва (статья 6 Федерального закона N 79-ФЗ").

Апелляционный суд принимает во внимание то, что выпущенные из госрезерва товары реализовывались ЦТУ Росрезерва не только непосредственно их ответственному хранителю, но и иным лицам, в частности в 2006-2007 годах ООО "Волгатранссервис".

В рассматриваемом случае из обязанности Общества по закупке и отгрузке материальных ценностей в адрес ЦТУ Росрезерва не вытекает его право требовать от ЦТУ Росрезерва оплаты операций по поставке. Кроме обязанности Общества по отгрузке и обязанности ЦТУ Росрезерва по реализации материальных ценностей государственного резерва, не предусмотрена иная встречная обязанность Общества по оплате выкупаемых материальных ценностей, а равно как и ЦТУ Росрезерва по оплате поставляемых Обществом товаров.

На основании вышеизложенного апелляционный суд приходит к выводу о самостоятельности двух сделок: реализации Обществом товаров в адрес ЦТУ Росрезерва в целях их закладки в госрезерв и реализации ЦТУ Росрезерва товаров, выпущенных из госрезерва, в адрес ОАО "ЯШЗ".

Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не определены специальные условия налогообложения таких операций, в целях налогообложения Общества подлежат применению общие нормы главы 21 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Исходя из вышеописанных обстоятельств совершения сделок и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете Общества, апелляционный суд приходит к выводу о том, что фактически имели место встречные однородные поставки, при этом ЦТУ Росрезерва в стоимости реализованных ОАО "ЯШЗ" товаров был предъявлен налог на добавленную стоимость, товары были приняты Обществом на учет и использованы в его производственной деятельности, в связи с чем все условия для использования права на налоговый вычет Обществом соблюдены.

При рассмотрения дела суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции и учитывает особый статус контрагента Общества - ЦТУ Росрезерва, являющегося территориальным органом федерального органа исполнительной власти, осуществляющего управление государственным резервом, то есть являющегося не собственником материальных ценностей, а государственным заказчиком их поставок, однако данный статус не препятствует Обществу использовать право на налоговый вычет с операций по реализации товаров в его адрес.

Налог на добавленную стоимость по своей правовой природе является косвенным налогом, из чего следует, что продавец товаров (ЦТУ Росрезерва), предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (что имеет место в рассматриваемой ситуации), а организация, реализующая товары, обязана перечислить в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной стоимости").

В рассматриваемом случае стоимость товаров была увеличена ЦТУ Росрезерва на сумму налога на добавленную стоимость, который был выделен в счетах-фактурах и предъявлен к оплате Обществу. Общество, в свою очередь, также поставило в адрес ЦТУ Росрезерва товар по счетам-фактурам от 13.11.2008 с выделением налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного, после приобретения товаров и выполнения иных установленных статьями 171, 172, 169 Кодекса условий 20.11.2008, у Общества возникло право на налоговый вычет, которое было правомерно заявлено в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года.

То обстоятельство, что ЦТУ Росрезерва, согласно его пояснениям, не имеет фактической возможности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет, а все перечисления в его адрес зачисляются как доходы от операций с государственным материальным резервом на счета Управления Федерального казначейства по коду бюджетной классификации (КБК) 171 1 13 01050 01 0000 130 (л.д.96), не может лишать Общество, как добросовестного налогоплательщика, права на налоговый вычет налога на добавленную стоимость.

Апелляционный суд не усматривает в такой ситуации нарушения баланса частных и публичных интересов, поскольку Общество оплачивает (путем встречной поставки и корректировки дебиторской/кредиторской задолженности) ЦТУ Росрезерва в стоимости приобретаемых товаров налог на добавленную стоимость, при этом, поскольку ЦТУ Росрезерва, финансируется из федерального бюджета, то все поступления в его адрес учитываются как поступления в федеральный бюджет, что создает фактический источник возмещения налога на добавленную стоимость для ОАО "ЯШЗ".

Также апелляционный суд обращает внимание, что положения статьи 13 Федерального закона "О государственном материальном резерве", согласно которой освежение материальных ценностей государственного резерва, находящихся на предприятиях, в учреждениях и организациях, осуществляющих их ответственное хранение, а также их замена на продукцию аналогичного ассортимента и качества производятся указанными предприятиями, учреждениями и организациями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств, относятся, применительно к рассматриваемой ситуации, к ОАО "ЯШЗ", которому не производится оплата освежения материальных ценностей, однако это не свидетельствует об отсутствии обязанности ЦТУ Росрезерва исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость, выделенный в адресованных Обществу счетах-фактурах.

Апелляционный суд полагает, что налоговым законодательством действительно не определен особый порядок налогообложения ЦТУ Росрезерва с учетом особенностей его правового положения, однако учитывает, что освобождение от налогообложения также не предусмотрено, в связи с чем такая неурегулированность в любом случае не может являться причиной отказа в налоговом вычете Обществу, участвующего в реализации и приобретении товаров, то есть совершающего операции, облагаемые в обычном порядке.

Доводы Управления о необходимости учета позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.10.2008 N 03-07-11/337 и письме ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в письме от 21.10.2008 N 03-07-11/337 содержится указание на то, что "настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом". В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 "направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме".

С учетом совокупности установленных обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционный суд признает выводы суда первой инстанции о недействительности решений Инспекции и решения Управления и не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

2. Рассматривая доводы апелляционной жалобы Управления в части неправомерного отнесения на него расходов по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей, апелляционный суд руководствуется следующим.

На основании статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статьями 102, 104 и 105 АПК РФ предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины, а также льготы по уплате государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных должностных органов, должностных лиц незаконными по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается юридическими лицами в размере 2000 рублей за каждый оспариваемый ненормативный акт.

Из положений пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ вытекает, что уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в федеральный бюджет. Следовательно, отношения по ее уплате возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Из этого следует, что после уплаты заявителем государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины, которые подлежат регулированию Налоговым кодексом Российской Федерации, прекращаются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Таким образом, приведенные выше положения налогового и арбитражного процессуального кодексов регулируют отношения по возмещению судебных расходов, в связи с чем доводы апелляционной жалобы в данной части являются несостоятельными и отклоняются.

При этом, исходя из анализа и смысла перечисленных норм, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора, поэтому после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела возникают отношения между сторонами судебного спора (в данном случае - заявителем и заинтересованным лицом) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

Арбитражный суд, взыскивая с заинтересованного лица уплаченную заявителем в бюджет государственную пошлину, возлагает на заинтересованное лицо обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм понесенных последним судебных расходов.

Поскольку главой 24 АПК РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается арбитражным судом по правилам главы 9 АПК РФ в отношении сторон по делам искового производства.

Исходя из неимущественного характера заявленных требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие пропорциональное распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 года N 7959/08.

Также в соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Кодекса, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.

В связи с изложенным, апелляционный суд признает неправомерной ссылку налогового органа на положения подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации как на основание освобождения его от обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных ОАО "ЯШЗ" по оплате государственной пошлины при обращении в Арбитражный суд Ярославской области в сумме 2000 рублей.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о правомерном взыскании с Управления понесенных Обществом расходов по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы Управления в данной части у арбитражного апелляционного суда отсутствуют.

Второй арбитражный апелляционный суд, исходя из всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности, считает решение Арбитражного суда Ярославской области законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела, при правильно применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов арбитражным апелляционным судом не рассматривался, поскольку, как отмечено выше, в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от ее уплаты при обращении с апелляционной жалобой.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.11.2009 по делу N А82-14152/2009-37 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Л.Н. Лобанова Л.И. Черных