Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2010 г. N 08АП-5657/2010

город Омск

12 октября 2010 г.

Дело N А81-1212/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5657/2010) Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.05.2010

по делу N А81-1212/2009 (судья Лисянский Д.П.),

по заявлению закрытого акционерного общества "Ныдинское"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа

об оспаривании решения от 24.09.2008 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа - Сачук Л.В. по доверенности от 19.07.2010 N 03-06/15211 сроком действия 1 год;

от закрытого акционерного общества "Ныдинское" - Кирилова Н.А. по доверенности от 18.08.2010 N 2/10 сроком действия до 31.12.2010;

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Ныдинское" (далее по тексту - ЗАО "Ныдинское", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее по тексту - ИФНС России по г.Надыму ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.09.2008 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов (налог на имущество, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) в сумме 11 993 769 руб., пеней в сумме 1 740 610 руб. 11 коп. и штрафов в сумме 1 861 425 руб. 40 коп.

Решением от 26.06.2009 по данному делу N А81-1212/2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа требования ЗАО "Ныдинское" удовлетворил частично, признал недействительным решение Инспекции от 24.09.2008 N 37 в части: штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход в размере 234 052 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в размере 14 403 руб. 20 коп.; доначисления налога на имущество организаций в сумме 3 328 053 руб., начисления пени по налогу на имущество организаций в размере 589 765 руб. 37 коп. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 665 610 руб. 60 коп.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 605 369 руб. 43 коп. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376 708 руб. 20 коп.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 188 771 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 31 191 руб. 81 коп. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 237 754 руб. 20 коп.; доначисления единого социального налога в сумме 3 426 637 руб., начисления пени по единому социальному налогу в сумме 385 981 руб. 67 коп. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 208 369 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 2 166 767 руб., начисления пени на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 115 516 руб. 55 коп.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 12 785 руб. 18 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.06.2009 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 15.02.2010 решение от 26.06.2009 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 12.10.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-1212/2009 отменил в части признания недействительным решения Инспекции от 24.09.2008 N 37 относительно доначисления налога на прибыль (пени, санкций):

- по эпизоду, связанному с включением налоговым органом в доходы налогоплательщика сумм, полученных в качестве погашения убытков в связи с изъятием земельных участков;

- по эпизоду, связанному с включением налоговым органом во внереализационные доходы субсидий из бюджетов на сумму 19 603 478 руб.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа. В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставлены без изменения.

Отменяя судебные акты суда первой и апелляционной инстанций в указанной части, суд кассационной инстанции в частности указал, что, признавая неправомерным доначисление налога в связи с изъятием земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, то есть, в связи с наступлением обстоятельств, не зависящих от волеизъявления Общества, суды в нарушение требований статей 162, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указали, на основании каких доказательств, представленных сторонами в материалы настоящего дела, они пришли к выводу об указанных ими основаниях изъятия, - для государственных (муниципальных) нужд, в связи с наступлением обстоятельств, не зависящих от волеизъявления Общества.

По эпизоду, связанному с включением налоговым органом во внереализационные доходы субсидий из бюджетов, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что в нарушение требований суды, делая вывод о наличии в материалах дела доказательств целевого финансирования, предоставляющего в порядке статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации право исключить спорную сумму денежных средств из налогооблагаемой базы, не указали: во-первых, конкретную правовую норму, которой в рассматриваемом случае следует руководствоваться при определении природы поступивших денежных средств (пунктом 14 части 1 статьи 251 или пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации); во-вторых, не дали оценку как налогоплательщику, так и поступившим денежным средствам на предмет их соответствия критериям, изложенным в указанных нормах Налогового кодекса РФ; в-третьих, не указали конкретные доказательства, представленные сторонами в материалы дела и подтверждающие соответствие налогоплательщика и (или) спорных сумм конкретным критериям соответствующей нормы Налогового кодекса Российской Федерации

При новом рассмотрении дела в указанной части Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа Обществом были представлены дополнительные доказательства, а именно: распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа об изъятии земельных участков, находящихся в пользовании ЗАО "Ныдинское", а также сводный регистр налогового учета с отражением расходов на субсидируемые виды деятельности, договор на обслуживание и содержание государственного жилищного фонда, смета доходов и расходов бюджета по ЗАО "Ныдинское" на 2005 год, анализ исполнения сметы доходов и расходов по принятым бюджетным обязательствам за 2005 год, отчеты о расходовании бюджетных средств.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.05.2010 при новом рассмотрении дела N А81-1212/2009 в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, требования Общества удовлетворены, решение ИФНС России по г.Надыму ЯНАО от 24.09.2008 N 37 признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 605 369 руб. 43 коп. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 376 708 руб. 20 коп.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из следующего.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год в связи с включением Инспекцией в доходы Общества 11 483 484 руб., полученных Обществом в качестве возмещения убытков в связи с изъятием земельных участков, суд первой инстанции указал, что убытки в виде упущенной выгоды возникли у Общества в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для государственных и муниципальных нужд, а именно для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса согласно специальным актам Ямало-Ненецкого автономного округа и Надымского района: распоряжениям Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2003 N 1069-р, от 24.08.2004 N 777-р, от 24.12.2004 N 1451-р, распоряжениям Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 20.07.2005 N 37-РА, от 27.10.2005 N 277-РА, в связи с чем в силу положений статей 247, 248, 250, 271, 317 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 279-283 Гражданского кодекса Российской Федерации, возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям и не зависело от волеизъявления налогоплательщика; данные убытки включаются в выкупную цену, в связи с чем спорные денежные средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельного участка, правомерно не включены Обществом в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.

То обстоятельство, что денежные средства в возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивались Обществу ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" и иными предприятиями, в пользу которых изымались земельные участки, в соответствии с позицией суда не нарушает порядок возмещения убытков при изъятии земельных участков для государственных и муниципальных нужд.

По второму эпизоду - начисления налога на прибыль в связи с включением Инспекцией во внереализационные доходы полученных Обществом субсидий из бюджетов в общей сумме 19 603 478 руб. на возмещение убытков по жилищно-коммунальному хозяйству, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что данные денежные средства, поступившие Обществу через Департамент агропромышленного комплекса и Департамент финансов, являются целевыми поступлениями из бюджета, в связи с чем в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению Инспекции, денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде компенсации убытков (упущенной выгоды), в связи с изъятием земельных участков, на основании положений статей 250, 317 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно учтены в качестве внереализационных расходов при расчете налога на прибыль; представленные в материалы дела распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа не подтверждают, что целью изъятия земельных участков являлось использование их для государственных и муниципальных нужд, копии этих распоряжений не являются надлежащими; фактически земельные участки были изъяты у Общества и выделены коммерческим организациям, которые и возмещали потери Общества.

По второму эпизоду налоговый орган считает, что полученные Обществом денежные средства не могут расцениваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы в моменту получении средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В данном случае, наличие указанных обстоятельств не доказано, Общество не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг) для оплаты которых ему необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги и производило товары, на поддержку которых выделены денежные средства.

Общество в соответствии с представленным суду апелляционной инстанции отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Общество поддерживает выводы суда первой инстанции, считает, что в материалах дела имеются все доказательства, подтверждающие выводы суда.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции; пояснил, что суд первой инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции.

Представитель Общества поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил отказать в ее удовлетворении, решение суда - оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей Общества и Инспекции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции на основании решения начальника Инспекции от 31.03.2008 N 22 в период с 31.03.2008 по 29.05.2008 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ныдинское" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, водного налога, земельного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, за период с 01.01.2005 по 31.12.2007; налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2005 по 29.02.2008.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 29.07.2008 N 31.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение от 24.09.2008 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Инспекции от 24.09.2008 N 37 Общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376 708 руб. 20 коп., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., а также начислена пеня по тому же налогу в размере 605 369 руб. 43 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 12.02.2009 N 17, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 24.09.2008 N 37 в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления пени и привлечения к ответственности за неуплату этого налога оставлено без изменения.

Решением суда первой инстанции требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в указанной части удовлетворены.

Означенное решение обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции в этой части по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пункт 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях исчисления налога на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что датой получения дохода для внереализационных доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Аналогично в главе 25 Налогового кодекса РФ урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 3 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из приведенных норм налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом в силу статьи 317 Налогового кодекса Российской Федерации при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Из материалов дела, в том числе из представленных Обществом при новом рассмотрении распоряжений, следует, что рассматриваемые убытки в виде упущенной выгоды возникли у ЗАО "Ныдинское" в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса.

Так, земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения общей площадью 3 265 628 га, в том числе 1 979 515 га оленьих пастбищ, расположенные на территории Надымского района, были представлены Обществу в аренду сроком на 15 лет для ведения традиционной хозяйственной деятельности распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.10.2003 N 956-р.

Впоследствии земельные участки, переданные в пользование Обществу, были изъяты на основании распорядительных актов Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа и переданы предприятиям газовой промышленности под строительство и размещение объектов топливно-энергетического комплекса.

В частности, в соответствии с распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2003 N 1069-р из земель, находящихся в пользовании Общества, изъяты земельные участки общей площадью 1177,72 га и предоставлены ООО "Уренгойгазпром" в аренду под строительство объектов обустройства сеноманской залежи Песцового месторождения.

Распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.08.2004 N 777-р из земель, находящихся в пользовании Общества, изъяты земельные участки общей площадью 36,0002 га и предоставлены в аренду ООО "Ямбурггаздобыча" под размещение геологоразведочных скважин с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности.

На основании распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2004 N 1451-р из земель, находящихся в пользовании Общества, изъяты земельные участки общей площадью 41,79 га и предоставлены в аренду ООО "Уренгойгазпром" под строительство поисковой разведочной скважины с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

Распоряжением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 20.07.2005 N 37-РА из земель, находящихся в пользовании Общества, изъяты земельные участки общей площадью 8,96 га и предоставлены в аренду ООО "Ямбурггаздобыча" под размещение разведочных скважин с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

В соответствии с распоряжением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.10.2005 N 277-РА из пользования Общества изъяты земельные участки общей площадью 135,57 га и предоставлены ООО "Ямбурггаздобыча" в аренду под разработку и рекультивацию гидронамывного карьера и размещение вагон-городка строителей с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

С целью определения порядка и размеров возмещения убытков (включая упущенную выгоду), возникших в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения, Обществом были заключены соглашения с ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" и ассоциацией "Ямал потомкам!" (т.12 л.д.70-98). Данными соглашениями были согласованы составленные Обществом расчеты ущерба и упущенной выгоды от ликвидации поголовья оленеводческих бригад в результате изъятия земельных участков, отведенных под оленьи пастбища.

При этом из указанных документов следует, что изъятые у ЗАО "Ныдинское" земельные участки были предоставлены впоследствии ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" не для осуществления данными лицами на земельных участках какой-либо деятельности исключительно в собственных интересах, а для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса. Как верно отметил суд первой инстанции, процесс строительства и функционирования объектов топливно-энергетического комплекса направлен не только на достижение производственных интересов отдельных предприятий, но и предусматривает обеспечение населения природными ресурсами, создание производственной и социальной инфраструктуры, создание новых и сохранение существующих рабочих мест, уплату налогов от производственной деятельности в федеральный и местные бюджеты.

Кроме того, действующее законодательство (как Гражданский кодекс Российской Федерации, так и Земельный кодекс Российской Федерации) предусматривает возможность изъятия земельного участка как у собственника, так и у лица, владеющего и пользующееся земельным участком на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного (бессрочного) пользования, только для целей государственных и муниципальных нужд. Возможности изъятия земельного участка для иных целей законом не предусмотрено.

Согласно статье 279 Гражданского кодекса Российской Федерации земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа.

В данном случае указанными распоряжениями Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа земельные участки изъяты у Общества, то есть отобраны помимо его воли, данные распоряжения не оспорены в судебном порядке, не признаны недействительными, изъятие земельных участков не признано незаконным, в частности по причине не соответствия целей изъятия целям, установленным законом, в связи с чем основания для вывода о том, что земельные участки не для целей государственных (муниципальных) нужд отсутствуют.

Судом первой во исполнение указаний суда кассационной инстанции исследованы распоряжения Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа об изъятии у Общества земельных участков, им дана правильная оценка, сделан верный вывод о том, что земельные участки изъяты у Общества для государственных (муниципальных) нужд.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262, в соответствии с которым плата за изымаемый участок включает в себя и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.

Для решения вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль, определяют объект налогообложения - прибыль, полученную налогоплательщиками, в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Понятие "доход" в целях налогообложения раскрывается в ст.41 Налогового кодекса РФ и представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

Согласно статье 35 Конституции Российской Федерации никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, подлежат убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено статьей 283 Гражданского кодекса Российской Федерации, силу которой в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным ст.ст.279 - 282 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как указано выше, в силу статьи 279 Гражданского кодекса Российской Федерации земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 281 Гражданского кодекса Российской Федерации при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.

При этом, Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262 (далее по тексту - Правила возмещения убытков), не предусматривают включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд.

Следовательно, взимание с собственника (арендатора) земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Материалами дела подтверждается, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям (распоряжения Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа) и не зависело от волеизъявления налогоплательщика. Убытки, причиненные землепользователю изъятием земельных участков, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельными участками при их изъятии, средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков (упущенной выгоды) в связи с изъятием земельных участков, не подлежат в силу пункта 3 статьи 350, статьи 317 Налогового кодекса Российской Федерации включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09.

Суд первой инстанции верно отметил, что то обстоятельство, что денежные средства на возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивались ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" и иными предприятиями, в пользу которых изымались земельные участки, не нарушает положения Земельного кодекса Российской Федерации, определяющие порядок возмещения убытков при изъятии земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

В соответствии с пунктом 3 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации, пунктом 4 Правил возмещения убытков возмещение убытков осуществляется за счет соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки или ограничиваются права на них, а также лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков или ухудшение качества земель.

Согласно пункту 3 Правил возмещения убытков основанием для возмещения убытков землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков является: а) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд; б) соглашение о временном занятии земельного участка между землепользователем, землевладельцем, арендатором земельного участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка; в) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ограничении прав землепользователя, землевладельца, арендатора земельного участка, соглашение о сервитуте; г) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц; д) решение суда.

Пункт 4 названных Правил предусматривает, что возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки или ограничиваются права на них, а также лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшение качества земель.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, вопрос о лице, обязанном возместить соответствующие убытки, фактически поставлен в зависимость от конкретных целей изъятия и субъектов, получающих право на земельный участок в результате его изъятия. Законодательство не запрещает изымать для государственных (муниципальных) нужд землю и предоставлять ее негосударственным организациям, которые обеспечивают удовлетворение указанных нужд.

Факт не представления Обществом уведомления об изъятии земельного участка, предусмотренного пунктом 3 статьи 279 Гражданского кодекса Российской Федерации, не меняет характера фактически сложившихся правоотношений по возмещению убытков (упущенной выгоды) и не влияет на налоговые последствия получения заявителем средств на погашение убытков в связи с изъятием земельных участков.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком эти суммы изначально самостоятельно были включены в доходы от сельскохозяйственной деятельности, не меняет существа рассмотренных операций. Целью налоговой проверки является выявление любых ошибок, в том числе и приводящих к завышению налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах, суд первой пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления Обществу решением Инспекции налога на прибыль по этому основанию.

Как следует из акта проверки от 29.07.2008 N 31, в 2005 году налоговым органом было выявлено получение Обществом субсидий в сумме 47 688 174 руб., в том числе, 28 084 696 руб. по сельскому хозяйству и 19 603 478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ) (т.1 л.д.48).

При этом по вспомогательному производству (ЖКХ) налогоплательщиком был отражен убыток в сумме 23 214 494 руб. По данным проверки за 2005 год Обществом соответственно занижен убыток на всю названную сумму и не отражена прибыль в сумме 7 796 306 руб., что повлекло в оспариваемом решении обязательства по взысканию заниженной прибыли.

Вся заниженная сумма налога приходится на вспомогательное производство, по которому выявлено 4 ошибки (т.2 л.д.80). Удовлетворение одного оспариваемого эпизода по субсидиям полностью перекрывает доначисленную сумму налога и влечет возникновение убыточного результата по 2005 году.

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств, в том числе, от Департамента финансов администрации муниципального образования Надымский район на основании постановлений главы администрации муниципального образования Надымский район и договоров в рамках программы "Сотрудничество".

Так 01.01.2005 между Мэрией муниципального образования г. Надым и Надымский район (Мэрия) и ЗАО "Ныдинское" (Предприятие) был заключен договор N 19 на техническое обслуживание, санитарное содержание, текущий и капитальный ремонт государственного жилого фонда и объектов инженерной инфраструктуры, прочий капитальный ремонт (подготовка к зиме), благоустройство придомовой территории. Согласно п.2.2 названного договора Мэрия обязалась для выполнения установленного договором объема работ выделять Предприятию бюджетные средства в соответствии с утвержденной бюджетной росписью. В соответствии с п.3 указанного договора "Порядок расчетов" сумма бюджетных обязательств по финансированию убытков жилищно-коммунального хозяйства устанавливается на основании согласованной сметы расходов и доходов на содержание государственного жилого фонда. Сумма бюджетных обязательств по финансированию расходов на капитальный ремонт жилого фонда и подготовку к зиме устанавливается на основании утвержденного титульного списка. Мэрия производит финансирование убытков Предприятия на основании данных бухгалтерской отчетности в пределах нормативов, утвержденных в установленном порядке.

В платежных поручениях на перечисление денежных средств в поле "назначение платежа" указывалось: "субсидии на транспортное обеспечение", "субсидии на энергоресурсы", "субсидии на жилищное хозяйство", "субсидии на коммунальное хозяйство", "субсидии на капитальный ремонт жилого фонда", "субсидии на благоустройство", "субсидии на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению".

Как указано выше, по мнению налогового органа, полученные денежные средства не могут расцениваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Доходом, исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, признается экономическая выгода. Все полученные средства по основаниям их выплаты не могут быть расценены как экономическая выгода, поскольку направлены на компенсацию затрат по убыточному виду деятельности, то есть фактически являются не доходом, а перераспределением на себя бюджетом части расходов на содержание объектов ЖКХ, за обеспечение нормальных условий функционирования которых отвечают органы местного самоуправления в силу статьи 14 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

Таким образом, как верно указывает налоговый орган, полученные денежные средства в виде субсидий бюджетов не подпадают под определение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, указанные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, указанных в наименовании каждого решения о предоставлении субсидии (транспортное обеспечение, на энергоресурсы, на коммунальное хозяйство на капитальный ремонт жилого фонда, на благоустройство, на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению). Следовательно, вывод Инспекции о том, что полученные Обществом денежные средства не имели целевого характера, не соответствует материалам дела и нормам Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Условием предоставления Обществу субсидий являлось осуществление налогоплательщиком соответствующих расходов, подтвержденных документально. Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов. Бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями.

Факт целевого расходования бюджетных средств на ЖКХ подтверждается, в том числе анализом исполнения сметы доходов и расходов, состояния дебиторской и кредиторской задолженности по принятым бюджетным обязательствам ЗАО "Ныдинское" за 2005 год. Согласно отчету Общества об исполнении сметы доходов и расходов на 01.09.2009 расходы на жилищное хозяйство составили 1 464 056 руб., на капитальный ремонт жилого фонда - 968 515 руб., на коммунальное хозяйство - 11 190 000 руб., на ремонт объектов коммунальной инфраструктуры - 628 106 руб., прочие вопросы в области ЖКХ (содержание бани и общежития оленеводов) - 1 500 000 руб. Аналогичным образом отражены расходы бюджета в отчетах на 01.11.2005, на 01.12.2005, на 01.01.2006.

В силу статьи 289 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 22.12.2005 N 98, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий. Отсутствие данных сумм сформированных расходов на те или иные цели просто привело бы к не выплате бюджетных денежных средств.

Общество осуществляло затраты для обеспечения населения услугами в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в связи с чем и несло убытки. Именно поэтому бюджет Надымского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования. При этом деятельность по оказанию услуг ЖКХ не является основной деятельностью Общества и осуществляется как вспомогательная, не направленная на получение дохода.

То обстоятельство, что денежные средства перечислялись на расчетный счет организации, а не лицевой счет соответствует определению безвозмездно перечисленных средств на цели деятельности организации (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на отсутствие ведения раздельного учета целевых поступлений, поскольку в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в отличие от подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит последствий не соблюдения требования об отсутствия ведения раздельного учета затрат, которые в дальнейшем возмещались из средств бюджета.

Кроме того, как следует из рабочего плана счетов Общества и Главной книги, налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов второго порядка. В частности, имеется субсчет 23.2 "Ремонт зданий и сооружений", что вполне позволяло соотнести полученную на ремонт жилого фонда субсидию и реально осуществленные затраты.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в связи с получением субсидий из бюджетов.

Что касается доводов Инспекции о том, что указанные целевые поступления должны быть учтены в составе доходов в силу того, что они включены налогоплательщиком в состав расходов, то данный довод подлежит отклонению в силу следующего.

Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В акте выездной налоговой проверки, решении Инспекции от 24.09.2008 N 37 содержится вывод о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные за счет средств бюджетного финансирования, в полном объеме относятся налогоплательщиком в уменьшение прибыли при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В обоснование данного вывода налоговый орган приводит ссылку на протокол допроса главного бухгалтера ЗАО "Ныдинское" И.Н. Шкурко.

При этом каких-либо иных доказательств, подтверждающие уменьшение Обществом полученных доходов на суммы расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговым органом не представлено.

Исходя из требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен доказать соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта.

Согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В силу подпункта 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Как верно указал суд первой инстанции, протокол допроса главного бухгалтера не может служить допустимым доказательством такого обстоятельства как порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. То есть для проверки обстоятельств определения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе уменьшения ее на сумму расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, Инспекция должна была в первую очередь проанализировать данные, указанные в статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

В нарушение приведенных норм, а также пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция не исследовала в ходе проверки и не отразила в оспариваемом решении допустимые доказательства (документы бухгалтерской и налоговой отчетности Общества), которые могли бы с достоверностью подтвердить порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль с учетом произведенных им расходов.

Налоговый орган, при отсутствии анализа таких доказательств произвел исчисление подлежащего уплате налога на прибыль без учета данных, необходимых в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, налогоплательщиком были представлены выписки из затратных книг за 2005-2007 годы по жилфонду и общежитию. Размеры заявленных в налоговой декларации прямых затрат подтверждаются сводными регистрами налогового учета прямых и косвенных затрат за 2005 год по вспомогательному производству, в том числе электростанции, котельным, водозабору. Так, по данным бухгалтерского учета налогоплательщика в декларацию по налогу на прибыль за 2005 год (лист 02) были включены только суммы прямых затрат приходящиеся на реализованную продукцию без учета жилфонда (то есть прямые расходы, связанные с производством и реализацией продукции), в том числе расходы за оказанные услуги сторонним организациям: по электростанции в сумме 1 816 733 руб. за отпущенную электроэнергию в количестве 417 510 кВт/час; котельным в сумме 3 562 577 руб. за отпущенное тепло в количестве 4 479,52 г/Кал; водозабору в сумме 42 454 руб. за забор воды в количестве 26 921,02 куб.м.

Вышеуказанные данные подтверждаются сводным регистром налогового учета прямых и косвенных расходов, связанных с реализацией продукции (работ, услуг) за 2005 год, который включает расходы, связанные с производством и реализацией продукции по "Электростанции", учет которых ведется на синтетическом счете 23.4, "Котельным", где затраты учитываются на синтетическом счете 23.5 и "Водозабору", учет затрат осуществляется на синтетическом счете 23.6.

В связи с изложенным, учитывая методы ведения бухгалтерского учета, расходы по объектам вспомогательного производства отражаются на отдельном синтетическом счете 29.1 "Деятельность коммунального хозяйства". Суммы прямых затрат рассчитываются расчетным путем в части приходящейся на реализованную продукцию.

При таких обстоятельствах доначисление Обществу налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисление пени по налогу в размере 605 369 руб. 43 коп. и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 376 708 руб. 20 коп., судом первой инстанции обоснованно признано неправомерным.

Таким образом, суд первой инстанции, проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства, с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком документов, приняв во внимание указания суда кассационной инстанции, пришел к правильным выводам о незаконности решения Инспекции в рассмотренной части.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции, не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.05.2010 по делу N А81-1212/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Л.А. Золотова