Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2010 г. N 08АП-6520/2010

город Омск

30 сентября 2010 г.

Дело N А46-4108/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Бондарь И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-6520/2010)

открытого акционерного общества "Омский электромеханический завод"

на решение Арбитражного суда Омской области от 22.06.2010

по делу N А46-4108/2010 (судья Солодкевич И.М.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества "Омский электромеханический завод"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска

о признании решения от 31.12.2009 N 08-12/253 частично незаконным,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Омский электромеханический завод" - Балаганский А.Н. (паспорт, по доверенности б/н от 01.09.2010 сроком действия 1 год); Бакалов Е.И. (паспорт, по доверенности б/н от 01.09.2010 сроком действия 1 год);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска - Степанова К.А. (удостоверение УР N 641047 действительно до 31.12.2014, по доверенности б/н от 11.01.2010 сроком действия по 31.12.2010);

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Омский электромеханический завод" (далее по тексту - ОАО "Омский ЭМЗ", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с уточнённым (т. 6, л.д. 180) в порядке, предусмотренном частями 1, 5 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (ниже по тексту - ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании решения от 31.12.2009 N 08-12/253 в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2006, 2007 годы в виде штрафа в размере 338 507 руб., неполную уплату налога на добавленную стоимость (НДС) за август, сентябрь и декабрь 2007 года в виде штрафа в размере 99 671 руб. 20коп., дополнительного начисления 1 704 200 руб. налога на прибыль за 2006, 2007 годы, 320 058 руб. пени за его несвоевременную уплату, 498 356 руб. НДС за август, сентябрь и декабрь 2007 года, 40 533 руб. 97 коп. пени за его несвоевременную уплату незаконным.

Решением от 22.06.2010 по делу N А46-4108/2010 Арбитражный суд Омской области отказал в удовлетворении заявленного ОАО "Омский ЭМЗ" требования.

В обоснование принятого решения арбитражный суд указал, что налоговым органом доказано отсутствие реальности во взаимоотношениях заявителя с обществом с ограниченной ответственностью "Монтаж" (далее - ООО "Монтаж"), что означает, по существу, оформление расходов и перечисленного НДС вне связи с реальной деятельностью налогоплательщика и, как следствие, экономическую необоснованность таких расходов, незаконность применения налоговых вычетов по НДС.

Также, руководствуясь пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что кредиторская задолженность перед обществом с ограниченной ответственностью "Электромеханический завод-Центр" (далее - ООО "ЭМЗ-Центр"), исключенным из Единого государственного реестра юридических лиц 12.12.2006, в сумме 4 332 187 руб. 10 коп. (без учёта НДС), должна была быть отражена налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учёте в 2006 году, поскольку именно в этом налоговом периоде возникло основание для включения этой кредиторской задолженности во внереализационные доходы.

Суд первой инстанции указал, что расчёт пени по налогу на прибыль, вопреки мнению налогоплательщика об ином, произведён верно, поскольку им не было учтено, что для их исчисления принималась сумма недоимки как за 4 квартал 2006 года, так и за 2 квартал 2007 года.

Давая оценку доводу заявителя о том, что обществом в возражениях на акт налоговой проверки было указано на наличие смягчающих его ответственность обстоятельств, однако оценка данных обстоятельств была проигнорирована лицом, рассматривающим возражения по акту проверки, а Управление, рассмотревшее апелляционную жалобу, не найдя возможности смягчения наказания, не указало, является ли нарушение инспекцией требований НК РФ поступком, требующим нареканий или поощрений для лиц, игнорирующих требования закона, суд первой инстанции подтвердил нарушение части 5 статьи 101 НК РФ инспекцией, но, поскольку эти обстоятельства были оценены УФНС России по Омской области при вынесении решения по апелляционной жалобе, посчитал, что допущенное заинтересованным лицом нарушение, во всяком случае, не может быть признано существенным и влекущим признание недействительным оспоренного ненормативного правового акта полностью.

Так как ОАО "Омский ЭМЗ" в своем заявлении не потребовало применения смягчающих обстоятельств судом, суд первой инстанции посчитал их оценку выходящей за пределы требований общества.

В апелляционной жалобе, дополнениях к ней, ОАО "Омский ЭМЗ" просит решение арбитражного суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований, ссылаясь на неполное исследование судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для данного дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

По мнению подателя апелляционной жалобы, суд первой инстанции формально подошел к рассмотрению данного спора, не оценив должным образом доводы общества, а именно:

- налоговым органом не была установлена во взаимоотношениях ОАО "Омский ЭМЗ" с ООО "Монтаж" необоснованность получения налоговой выгоды.

Однако, суд первой инстанции по своей инициативе вышел за пределы предмета доказывания и, в нарушение принципов равноправия и состязательности сторон, встал на сторону налогового органа, применил положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, охарактеризовал деятельность налогоплательщика как деятельность, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды и положил в основу судебного акта фактические данные, не использованные инспекцией в качестве доказательств при вынесении оспариваемого решения, от использования которых инспекция отказалась.

По утверждению общества, налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа в части экономической обоснованности (статья 252 НК РФ), во-первых, документально подтвердил необходимость аренды для осуществления полноценной предпринимательской деятельности, а во-вторых, представил документальное подтверждения существования арендных отношений.

- налогоплательщик убежден, что сама по себе запись в ЕГРЮЛ об исключении из него третьего лица не обладает соответствующей нормативной силой, способной повлечь за собой возникновение для налогоплательщика обязательств перед бюджетом.

По мнению общества, основанием для включения такой суммы в доход будет являться не выписка из ЕГРЮЛ, а приказ руководителя и акт инвентаризации, а это документы того периода, в котором они издавались, но не как не 2006 года.

Также, ОАО "Омский ЭМЗ" отмечает, что налогоплательщик, помимо факта доначисления сумм налога на прибыль, оспаривал также предложение налогового органа уплатить эту сумму в бюджет. Поскольку налогоплательщик учел эту сумму дохода при исчислении суммы налога на прибыль в 2009 году, то предложение уплатить её по результатам 2006 года будет являться для налогоплательщика повторным взысканием суммы налога, приходящейся на эту хозяйственную операцию.

В дополнениях к апелляционной жалобе ОАО "Омский ЭМЗ" указало, что при обращении в арбитражный суд просило не только оценить факт существования переписки между налоговым органом, но и оценить возможность применения смягчающих обстоятельств, от чего, по мнению общества, суд первой инстанции самоустранился.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ОАО "Омский ЭМЗ" поддержал требования, заявленные в апелляционной жалобе.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу и устном выступлении представитель ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска заявленные в апелляционной жалобе требования отклонил по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение арбитражного суда оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омский ЭМЗ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, завершившаяся составлением 04.12.2009 акта за N 08-12/290 ДСП (т. 2, л.д. 106-132).

По результатам данной проверки 30.12.2009 налоговым органом по отклонению возражений общества (т. 2, л.д. 66-75) вынесено решение N 08-12/253 ДСП, которым налогоплательщик, в частности, привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общем размере 338 507 руб., в том числе за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год - в размере 205 612 руб., за 2007 год - в размере 132 895 руб., и за неполную уплату НДС за 2007 год в виде штрафа в размере 99 671 руб. 20 коп., ему дополнительно начислено и предложено перечислить в бюджетную систему Российской Федерации 1 704 200 руб. налога на прибыль (1 039 725 руб. за 2006 год, 664 475 руб. за 2007 год), 320 058 руб. пени за его несвоевременную уплату, 498 356 руб. НДС за 2007 год, 40 533 руб. 97 коп. пени за его несвоевременную уплату (т. 2, л.д. 33-65).

Из содержания этого решения следует, что основаниями для его принятия явилось: по налогу на прибыль и НДС за 2007 год - нарушение заявителем, по мнению инспекции, статей 252, 264 НК РФ и пункта 2 статьи 171, статьи 172 НК РФ, выразившееся в уменьшении доходов на 2 768 644 руб. 08 коп. расходов, связанных с оплатой ООО "Монтаж" услуг, возникших из заключённого с ним договора субаренды от 29.12.2006 N 2 в отношении нежилого помещения, находящегося на 2-м этаже двухэтажного здания, расположенного по адресу: г. Омск, ул. Уральская, д. 2, и неправомерном отнесении в состав налоговых вычетов НДС, уплаченного ООО "Монтаж" в составе стоимости этих услуг, а по налогу на прибыль за 2006 год - нарушение подпункта 18 статьи 250, пункта 4 статьи 271 НК РФ, статей 8, 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ), обусловленное не включением в состав внереализационных доходов 4 332 187 руб. 10 коп. кредиторской задолженности ООО "ЭМЗ-Центр", ликвидированного 12.12.2006.

22.06.2010 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, апелляционный суд не проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в не обжалуемой ОАО "Омский ЭМЗ" части, заключающейся в выводах суда первой инстанции о правомерности расчёта инспекцией пени по налогу на прибыль.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке части 5 статьи 268, статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом подателя жалобы о том, что налоговым органом в оспариваемом решении в качестве обстоятельства совершенного ОАО "Омский ЭМЗ" налогового правонарушения по данному эпизоду не указывалось на отсутствие реальности взаимоотношений между обществом и ООО "Монтаж", так же как оспариваемое решение инспекции не содержит выводов о недобросовестности означенных лиц.

В части означенных выводов суд первой инстанции вышел за переделы доказывания установленных налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения обществом налогового правонарушения, однако данное процессуальное нарушение не привело к принятию судом неправильного решения, на основании нижеследующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исходя из анализа статьи 171 - 172 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что товары приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со статьей 146 Кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 года N 320-О-П, глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду послужило то, что "Налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения возражений не были представлены доказательства, что данные расходы, по аренде помещения по адресу: г. Омск, ул. Уральская, 2, направлены на получение дохода, то есть являются экономически оправданными. В данном случае организацией не представлены документы, подтверждающие характер указанных расходов и их направленность" (стр.15-16 оспариваемого решения).

Вывод о неправомерности принятия ОАО "Омский ЭМЗ" к налоговому вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным за аренду ООО "Монтаж", сделан инспекций исходя из недоказанности налогоплательщиком целесообразности и направленности использования арендуемого помещения в производственных целях, со ссылкой на то, что вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (стр.24-25 оспариваемого решения).

Таким образом, изложенное свидетельствует, что ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска отказало обществу в принятии спорных расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС по причине отсутствия доказательств направленности расходов на аренду помещения на получение дохода и осуществление операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

По утверждению подателя жалобы, общество выполнило все необходимые условия для принятия спорных расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и принятия НДС к налоговому вычету, так как, во-первых, документально подтвердило необходимость аренды для осуществления полноценной предпринимательской деятельности, а во-вторых, представило документальное подтверждения существования арендных отношений.

В соответствии с частью 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Суд апелляционной инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, приходит к выводу об ошибочности вышеизложенной правовой позиции общества, поскольку из анализа содержащегося в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ условия признания затрат следует, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем для признания расходов обоснованными недостаточно констатировать необходимость аренды для осуществления полноценной предпринимательской деятельности, заявителю надлежит доказать фактическое использование арендуемого помещения в предпринимательской деятельности, что в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ОАО "Омский ЭМЗ" не исполнено.

Так, документы, представленные ОАО "Омский ЭМЗ" в обоснование правильности отражения взаимоотношений с ООО "Монтаж": договор субаренды N 2 от 29.12.2006, согласно которому ООО "Монтаж" в лице генерального директора Корнейчука Д.А., выступая арендодателем, передаёт, а ОАО "Омский ОМЗ" в лице генерального директора Шварцберга В.М., именуемым "арендатором", принимает на срок с 01.01.2007 по 30.12.2007 в аренду "нежилое помещение - 2 этаж" главной конторы - двухэтажного здания с подвалом, литера АГ, расположенного по адресу: г. Омск, ул. Уральская, д. 2, общей площадью 495м2 , из которых 305,5м2 - основная, 189,7м2 - вспомогательная, принадлежащее на праве собственности ЗАО "ГНЦ" (т. 5, л.д. 137-138); акт приёма - передачи без даты предмета договора субаренды N 2 (т. 5, л.д. 144); акты об оказании услуг от 31.08.2007 N 000015 - за 1 полугодие 2007 года на сумму 1633500руб., в том числе НДС в сумме 249177руб. 96коп. (т. 5, л.д. 140), от 30.09.2007 N 000021 - за 3 квартал 2007 года на сумму 816750руб., в том числе НДС в сумме 124588руб. 98коп. (т. 5, л.д. 143), от 29.12.2007 N 000036 - за 4 квартал 2007 года на сумму 816750руб., в том числе 124588руб. 98коп. (т. 5, л.д. 141); карточка счёта 60 (т. 5, л.д. 142); соглашение от 30.12.2007 о расторжении договора субаренды N 2 (т. 5, л.д. 145); выписка по операциям по расчётному счёту ООО "Монтаж" (т. 6, л.д. 2-39), подтверждают факт аренды помещения, но не доказывают использование ОАО "Омский ЭМЗ" арендуемого помещения в деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает, что допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор ОАО "Омский ОМЗ" Шварцберг В.М., давая показания по заданным ему вопросам, пояснил, что ключами от арендуемого помещения не пользовался. Кто готовил помещения для переговоров с партнёрами и собраний совета директоров не пояснил, но, в то же время, заявил, что его приказом назначен был ответственным Панкратов П.Г. Мебелью помещения по этому адресу не оборудовались, ремонт в них не производился, в каких именно помещениях проводились переговоры не вспомнил.

В материалы дела представлен приказ от 19.12.2006 N 187 (т. 5, л.д. 139), согласно которому в соответствии с заключенным договором на аренду нежилого помещения для производственных нужд с ООО "Монтаж" в связи с невыгодным местонахождением предприятия приказано считать основным рабочим местом начальника отдела безопасности Панкратова П.Г. местонахождение по адресу арендованного помещения с целью урегулирования всех проводимых мероприятий и в целях использования арендуемого помещения для ведения переговорных процессов с поставщиками и покупателями, для размещения совета директоров и проведения собрания акционеров, для размещения и приема делегаций из других городов и стран, связанного с осуществлением производственной деятельности предприятия, для проведения торжественных и профессиональных мероприятий оборудовать кабинеты и комнаты. Этим же приказом бухгалтерии указано на отнесение всех расходов, связанных с арендой этих помещений на расходы, учитываемые в целях налогообложения, а на Панкратова П.Г. возложен контроль за его исполнением.

Но допрошенный в качестве свидетеля Панкратов П.Г., выполнявший обязанности заместителя генерального директора - начальника общего отдела (т. 5, л.д. 117-118), подтверждая, что с приказом от 29.12.2006 N 187 он ознакомлен был, заявил, что с представителями ООО "Монтаж", передавшим помещения в аренду ОАО "Омский ЭМЗ", знаком не был и где расположены эти помещения не знает. О каких-либо помещениях, за исключением находящихся по адресу: г. Омск, ул. Электрификаторов, д. 7, не знает, в том числе и расположенных по адресу: г. Омск, ул. Уральская, д. 2. Каких-либо поручений от руководителя в отношении этих помещений не получал и сам не отдавал, обеспечением их оборудованием, мебелью и охраной не занимался. С представителями ООО "Монтаж" знакомства не имел.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Панкратов П.Г., по существу, подтвердил то, что, несмотря на издание такого приказа, фактически каких-либо действий по использованию в хозяйственной деятельности арендуемых помещений не производилось.

Судом первой инстанции, с учетом доказательств, имеющихся в материалах дела, обоснованно ссылки ОАО "Омский ЭМЗ" на ряд контрактов, заключённых, по его заявлению, с использованием спорных помещений с иностранными партнёрами (в частности, т. 6, л.д. 125-135) рассмотрены как произвольные.

Так, авансовые отчёты и акты использования представительских расходов (т. 6, л.д. 102-114, 136-139), суд первой инстанции не расценил как достоверные доказательства проведения переговоров с прибывшими представителями в арендованных у ООО "Монтаж" помещениях, правомерно отклонив заявление налогоплательщика о том, что в законодательстве отсутствует норма права, обязывающая его к составлению документов, подтверждающих проведение переговоров и отражающих состав лиц, присутствовавших при этом, поскольку в силу требования части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно на налогоплательщике лежит обязанность доказывания обстоятельств, на которые он ссылается, при том, что ни одним из установленных в ходе налоговой проверки лицом не было заявлено о своем участии в рассматриваемых мероприятиях, проходивших в спорных помещениях.

Апелляционным судом отмечается, что в актах использования представительских расходов указано единственное место проведения официального примема - г. Омск, различные организации общественного питания (например, ресторан "Арго", ООО "Луговская слобода"). При этом доводы подателя жалобы о невозможности рассмотрения в данных организациях технической документации судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку доказательств, подтверждающих проведение встреч в иных местах, ОАО "Омский ЭМЗ" в материалы дела не представлено.

Также суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что использование помещений по адресу: г. Омск, ул. Уральская, д. 2, опровергается приведёнными выше показаниями, в том числе и Шварцберга В.М., из которых следует, что эти помещения не были оснащены необходимой для этого обстановкой, что подтверждается, в том числе данными бухгалтерского учёта общества, в котором не нашло отражение перемещение каких-либо материальных ценностей, а ОАО "Омский ЭМЗ" не названы иные источники обеспечения этих помещений.

Таким образом, апелляционный суд считает, что затраты по рассматриваемому эпизоду не соответствуют критериям указанных выше норм права, поскольку обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказана их связь с производственной деятельностью и направленность на получение дохода, что является основанием для исключения данных затрат из расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Поскольку данные расходы не могут признаваться как приобретенные для операций, признаваемых объектом налогообложения, применение налоговых вычетов по этим услугам в силу статей 171 - 172 НК РФ неправомерно.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неубедительности фактической и правовой позиции ОАО "Омский ЭМЗ" по рассматриваемому эпизоду, а также о неправомерности отнесения обществом расходов по аренде помещения по адресу: г. Омск, ул. Уральская, 2, в расходы по налогу на прибыль и принятия сумм НДС к вычету, в связи с чем отсутствуют основания для отмены обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы ОАО "Омский ЭМЗ" в данной части.

Согласно подпункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что в целях главы 23 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Суд первой инстанции, исходя из приведённых норм законодательства о налогах и сборах, пришел к правомерному выводу о том, что отчётным (налоговым) периодом, в котором надлежит учитывать такой вид внереализационных доходов как кредиторская задолженность, следует признать тот отчётный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных подпунктом 18 статьи 250 НК РФ основание для списания кредиторской задолженности: в случае, если, например, срок исковой давности истек ранее ликвидации кредитора - момент его истечения, а в обратном случае - ликвидацию кредитора. Различные основания, с которыми подпункт 18 статьи 250 НК РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности, невозможной к взысканию, в состав внереализационных доходов, не означает то, что данная норма налогового законодательства диспозитивна и дозволяет ввиду этого налогоплательщику производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что ООО "ЭМЗ-Центр" - кредитор, перед которым у налогоплательщика имелась задолженность в сумме 4 332 187 руб. 10 коп. (без учёта НДС), 12.12.2006 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц, следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, налоговым периодом, в котором означенная кредиторская задолженность должна была быть отражена налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учёте является 2006 год, поскольку именно в этом налоговом периоде возникло основание для включения этой кредиторской задолженности во внереализационные доходы.

В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, например - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Как установлено статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Следовательно, подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

Таким образом, указанные нормативные положения предусматривают обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период.

В этой связи судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы ОАО "Омский ЭМЗ" о возможности самостоятельного выбора налогоплательщиком момента отнесения во внереализационные доходы кредиторской задолженности перед ликвидированным кредитором.

В рассматриваемом случае нарушение обществом требований законодательства в части сроков проведения инвентаризации и отражения сумм кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов не является основанием для невключения кредиторской задолженности, обязательства по погашению которой прекратились у ОАО "Омский ЭМЗ" в силу ликвидации кредитора ООО "ЭМЗ-Центр" (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации), в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором кредитор был ликвидирован, а обязательство соответственно прекращено.

При этом проведение в 2006 году инвентаризации до ликвидации кредитора, не означает того, что в силу этого обстоятельства при ликвидации контрагента в 2006 году, можно изменить налоговый период отражения спорного внереализационного дохода на 2009 год - год истечения, по мнению налогоплательщика, исковой давности для её взыскания.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции, что общество не лишено права привести в соответствие с положениями главы 25 НК РФ не только налоговые обязательства 2006 года, но налоговые обязательства последующих периодов, в том числе в порядке статьи 81 НК РФ, в связи с чем довод налогоплательщика о повторном взыскании налога на прибыль в связи с самостоятельным включением кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в 2009 году признается несостоятельным, поскольку определение доходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ является не только правом, но и обязанностью налогоплательщика в силу статьи 23 НК РФ.

Кроме того, учитывая, что ОАО "Омский ЭМЗ" в 2009 году исчислило для целей налогообложения убыток, что подтверждается налоговой декларацией (т.2 л.д.88-98), утверждение общества об уплате налога на прибыль в 2009 году с суммы спорных внереализационных доходов нельзя признать обоснованным, поскольку уплатой налога является непосредственное поступление налога на прибыль в соответствующие бюджеты, а не уменьшение полученного в 2009 году убытка на сумму спорной кредиторской задолженности.

Судом апелляционной инстанции признается несостоятельной правовая позиция ОАО "Омский ЭМЗ", заключающаяся в том, что только в случае наличия опубликованного сообщения в журнале "Вестник государственной регистрации" о ликвидации ООО "ЭМЗ-Центр" у налогового органа и суда появилось бы основание утверждать, что с этого момента у налогоплательщика возникло обязательство по определению и включению в доход спорного внереализационного дохода, поскольку данное утверждение общества противоречит статье 419, пункту 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, ООО "ЭМЗ-Центр" прекратило существование 12.12.2006 - с момента исключения данного юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, и именно в данный момент у общества возникла обязанность по отражению спорной кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов.

Кроме того, по убеждению суда апелляционной инстанции, распечатка с сайта об опубликованных сведениях в отношении ликвидируемого лица (http://search.vestnik-gosreg.ru/chk raiders and buy.php.) (т.6 л.д.179) не является надлежащим доказательством отсутствия публикации в журнале "Вестник государственной регистрации" о ликвидации ООО "ЭМЗ-Центр", поскольку из её содержания данное обстоятельство с достоверностью не следует.

Как верно указал суд первой инстанции, сведения о ликвидации кредитора могли быть доступны заявителю иным образом: посредством обращения в налоговый орган по месту налогового учёта названного контрагента; обращения к иным официальным источникам, в том силе открытым сведениям о юридических лицах, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц, расположенным на сайте Федеральной налоговой службы (http://www.nalog.ru/).

Таким образом, суд первой инстанции, проанализировав положения статьи 250 НК РФ, полно и всесторонне исследовал все юридически значимые для дела факты и доказательства, и, оценив доводы инспекции и общества, пришел к правильному выводу, что фактическое бездействие общества по несписанию и неотнесению кредиторской задолженности на внереализационные доходы направлено на необоснованное уменьшение налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2006 год.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал решение ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска от 31.12.2009 N 08-12/253 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль за 2006 год в размере 207 945 руб., дополнительного начисления и предложения уплатить его и 664 475руб. налога на прибыль за 2006 год, 234 468 руб. 84 коп. пени за его несвоевременную уплату соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно пунктам 3 и 4 части 1 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заявлении о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействий) незаконными должны быть указаны права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием); законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие).

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных его положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

В соответствии с частью 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что в заявлении об оспаривании ненормативных правовых актов заявителем должны быть указаны законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие). При рассмотрении заявления арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных его положений и устанавливает их соответствие указанному заявителем закону или иному нормативному правовому акту, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле.

ОАО "Омский ЭМЗ" в дополнениях к апелляционной жалобе утверждается о том, что при обращении в арбитражный суд просило не только оценить факт существования переписки между налоговым органом, но и оценить возможность применения смягчающих обстоятельств, от чего, по мнению общества, суд первой инстанции самоустранился.

Суд апелляционной инстанции, исследовав текст заявления ОАО "Омский ЭМЗ" о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части (т.1, л.д. 4-11), дополнительные доводы к нему (т.6, л.д.52-55, 172-173, 182-183), считает, что выводы суда первой инстанции о том, что ОАО "Омский ЭМЗ" в своем заявлении не потребовало применения смягчающих обстоятельств судом, соответствует буквальному содержанию данного заявления.

Так, в пункте 3 заявления общество указывало на следующие обстоятельства:

- в возражениях на акт проверки общество привело ряд обстоятельств, которые, по мнению общества, являются смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения;

- лицо, рассматривающее возражения по акту проверки, проигнорировало требования подпункта 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки не стало выявлять обстоятельства, смягчающие ответственность, ничего не указав об этом в тексте решения;

- эти доводы были приведены в апелляционной жалобе. Управление рассмотрело обстоятельства, указанные обществом в качестве смягчающих, возможности смягчения не нашло;

- Управление не указало, является нарушение инспекцией требований НК РФ поступком, требующим нареканий или поощрений для лиц, игнорирующих требования закона.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Таким образом, в соответствии с названной нормой налогоплательщик имеет право обратиться за признанием обстоятельств в качестве смягчающих ответственность, как к налоговому органу, так и в суд.

Как следует из материалов дела, ОАО "Омский ЭМЗ" обратилось за признанием обстоятельств в качестве смягчающих ответственность к ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска.

При этом в заявлении в суд первой инстанции, общество не изложило аналогичную просьбу, не перечислило обстоятельства, которые, по мнению общества, суду следует признать в качестве смягчающих ответственность. Единственным нарушенным налоговым органом законом по данному эпизоду ОАО "Омский ЭМЗ" был указан подпункт 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ.

Заявление ОАО "Омский ЭМЗ" содержит указание на несоответствие НК РФ действий ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска по неоценке доводов налогоплательщика о наличии смягчающих обстоятельств, изложенных в возражениях по акту проверки, а также возражение общества относительно того, что Управление по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не указало, является нарушение инспекцией требований НК РФ поступком, требующим нареканий или поощрений для лиц, игнорирующих требования закона.

Доводы ОАО "Омский ЭМЗ" о заявлении суду требования о смягчении налоговой ответственности опровергаются также тем, что, по мнению подателя жалобы, судом первой инстанции должны были быть признаны в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, в том числе, иные обстоятельства, установленные налоговым органом самостоятельно. Означенное свидетельствует о том, что требование о смягчении ответственности было направлено только налоговому органу.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно подтвердил нарушение части 5 статьи 101 НК РФ инспекцией, но, поскольку эти обстоятельства были оценены УФНС России по Омской области при вынесении решения по апелляционной жалобе, посчитал, что допущенное заинтересованным лицом нарушение, во всяком случае, не может быть признано существенным и влекущим признание недействительным оспоренного ненормативного правового акта полностью.

Так как ОАО "Омский ЭМЗ" в своем заявлении не потребовало применения смягчающих обстоятельств судом, суд первой инстанции правомерно посчитал их оценку выходящей за пределы требований общества.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемой части решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. относятся на ее подателя, то есть на ОАО "Омский ЭМЗ".

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Информационного письма от 11.05.2010 N 139, обществом при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 1000 руб., а фактически обществом была уплачена в сумме 2000 руб., то 1000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины подлежат возврату ОАО "Омский ЭМЗ" из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Омской области от 22.06.2010 по делу N А46-4108/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Омский электромеханический завод" из федерального бюджета 1000 рублей излишне уплаченной по платежному поручению от 15.07.2010 N 2039 на сумму 2000 рублей при подаче апелляционной жалобы государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков