Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2010 г. N 09АП-30041/2010

г. Москва

Дело N А40-79686/10-75-307

"21" декабря 2010 г.

N 09АП-30041/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "14" декабря 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "21" декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Нагаева Р.Г.,

судей Окуловой Н.О., Голобородько В.Я.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010

по делу N А40-79686/10-75-307,

принятое судьей Нагорной А.Н.,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Москва-Макдоналдс"

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 31.12.2009 N 375/19-15-210 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 203 722 000 руб. и единый социальный налог в сумме 28 717 405 руб., начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также наличия арифметической ошибки в начислении налогов и предложения их уплатить в сумме 934 608 руб. между мотивировочной частью решения и пунктом 3.1 его резолютивной части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Рыбакова Р.П. по дов. N 10/123-2 от 03.09.2010, Акчуриной Г.М. по дов. N 09/173-3 от 01.12.2009, Аносова В.А. по дов. N 10/122-3 от 03.09.2010;

от заинтересованного лица - Чугуновой Ю.М. по дов. N 03-11/10-77 от 07.09.2010, Нагиевой С.Н. по дов. N 03-11/10-4 от 11.01.2010, Шмытовой А.А. по дов. N 03-11/10-52 от 18.05.2010,

УСТАНОВИЛ

Решением от 28.09.2010 Арбитражный суд города Москвы заявленные ЗАО "Москва-Макдоналдс" требования удовлетворил. Инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО "Москва-Макдоналдс" требований. В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя полагают решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 и соблюдения валютного законодательства за период 01.01.2006 - 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 30.11.2009 N 230/19-15/74 (т. 3 л.д. 1-44) и принято оспариваемое решение от 31.12.2009 N 375/19-15-210 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 21-75), в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость и единого социального налога в общей сумме 8 622 874 руб., обществу начислены пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу в общем размере 78 049 091 руб., предложено уплатить неуплаченные налоги в общей сумме 214 273 855 руб. (с расшифровкой в резолютивной части решения по видам налоговых платежей и бюджетам), начисленные пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (суммы начислений приведены по экземпляру решения, представленному в материалы дела инспекцией - т. 10 л.д. 81-135).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 17.03.2010 N 21-19/027519 (т. 1 л.д. 99-115) оспариваемое решение инспекции частично изменено в части неучета в расчете сумм пени и штрафа по налогу на добавленную стоимость сторнированной в карточке лицевого счета суммы налога на добавленную стоимость в размере 57 695 134 руб. по постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 (инспекции указано на необходимость произвести перерасчет сумм штрафа и пени по налогу на добавленную стоимость), а также допущенных арифметических и технических ошибок в части начислений по единому социальному налогу, описанных в его мотивировочной части, в остальной части поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в силу с учетом внесенных в него изменений.

Апелляционный суд отклоняет доводы заинтересованного лица, изложенные в апелляционной жалобе, по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в 2006 и 2007 годах необоснованно применяло ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов при реализации населению продуктов из мяса, молока, хлебобулочной продукции, морепродуктов, продуктов детского питания. По мнению налогового органа, общество не имеет права на применение ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов, поскольку оказывает услуги общественного питания, а не реализует товары, облагаемые по данной ставке. В связи с этим обществу начислен налог на добавленную стоимость в общей сумме 203 722 000 руб., соответствующие суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные доводы были предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонены по следующим основаниям.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в указанной части недействительным, правильно исходил из того, что деятельность общества по реализации молочных коктейлей, молочного мороженого, масла сливочного, молока, крыльев куриных, котлет куриных "Чикен Макнаггетс", креветок, соков для детского питания, сыра "Эмменталь", йогуртов и пирожков с начинками является реализацией продовольственных товаров, а продажа детских игрушек относится к операциям по реализации товаров для детей.

Судом установлено, что применяя при реализации молочных коктейлей, молочного мороженого, масла сливочного, молока, крыльев куриных, котлет куриных "Чикен Макнаггетс", креветок, соков для детского питания, сыра "Эмменталь", йогуртов, пирожков с начинками, а также игрушек для детей ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов, общество обоснованно руководствовалось пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, установленная пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка налога на добавленную стоимость 10 процентов применяется при реализации определенных продовольственных товаров: в частности, молока и молокопродуктов, хлеба и хлебобулочных изделий, мяса и мясопродуктов, море- и рыбопродуктов, продуктов детского и диабетического питания, а также товаров для детей.

При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены какие-либо ограничения права применения ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов в зависимости от: отраслевой принадлежности лица, реализующего товар; способа получения товара (приобретение товаров у третьих лиц для перепродажи или в результате производства, в том числе доведения продуктов питания до состояния, пригодного для употребления).

Указанное следует из подпункта 5 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям, а также из пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из того, что предприятия общественного питания в рамках своей деятельности осуществляют реализацию товаров.

Единственным условием для применения ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов является реализация продуктов питания, детских товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и в постановлении Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908.

Правомерность данного довода подтверждается письмом Минфина России от 03.09.2010 N 03-07-07/62 (т. 6 л.д. 2-3), полученного в ответ на запрос заявителя, в котором указано, что ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов применяется при реализации продуктов питания, предусмотренных пунктом 2 статьи 164 Кодекса и постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, в том числе при их реализации через залы ресторанов на вынос или для потребления в зале ресторана по системе самообслуживания.

Налоговый орган необоснованно ссылается положения главы 23.6 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в силу прямого указания статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации термины, приведенные в данной статье, применяются исключительно для целей исчисления ЕНВД и не применяются при исчислении налога на добавленную стоимость.

Кроме того, как следует из пункта 7 статьи 168 и подпункта 5 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на добавленную стоимость деятельность организаций общественного питания, продающих товары, квалифицируется как деятельность по реализации товаров, что полностью соответствует статьям 38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, право на применение ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов возникает при реализации товаров, отнесенных Правительством Российской Федерации к группе продовольственных товаров и товаров для детей.

Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что реализуемые обществом молочные коктейли, молочное мороженое, молоко, масло сливочное, крылья куриные, котлеты куриные "Чикен Макнаггетс", креветки, соки для детского питания, сыр "Эмменталь", йогурты "Эрми Йогурт", "Актимель", пирожки с начинками и детские игрушки являются товарами.

Так, согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации под реализацией понимается передача права собственности на имущество.

Судом установлено, что общество применяло ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов при продаже населению молочных коктейлей, мороженого, пирогов с начинками, йогуртов и иной продовольственной продукции и товаров для детей. Указанная продукция рассматривалась обществом в качестве товаров, поскольку: имеет материальное выражение и является имуществом, что инспекцией не оспаривается; в результате приобретения либо изготовления поступает в собственность общества и поэтому может быть передана им в собственность другого лица (реализована); реализуется в момент фактической передачи потребителю и после ее реализации может вновь неоднократно передаваться и перепродаваться (при закупках организациями по доставке и т.п.).

Таким образом, в соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации реализуемая обществом продукция является товарами.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, товарами для целей налогообложения являются как продукты, приобретенные обществом у третьих лиц (и реализуемые в неизменном виде, например, соки), так и продукты, предпродажная подготовка которых (например, порционирование мороженного и коктейлей) осуществлена обществом самостоятельно.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации возможность признания имущества товаром не зависит от способа его получения в собственность: приобретение у третьих лиц, производства и др. Кулинарная обработка продуктов, реализуемых обществом, не влияет на налоговую квалификацию указанных продуктов и операций с ними, а представляет собой финальный этап производства данных продуктов. Деятельность структурных подразделений общества по передаче указанной продукции потребителям является реализацией товаров, а деятельность по кулинарной обработке продукции перед ее реализацией - финальной стадией производства товара.

Кроме того, тот факт, что в соответствии с техническими условиями некоторые товары, реализуемые обществом (молочные коктейли, мороженое), отпускаются из аппарата при получении заказа от покупателя, не влияет на налоговую квалификацию таких продуктов в качестве товаров. Такой способ отпуска товаров обусловлен природой товара и санитарно-эпидемиологическими требованиями - реализуется мягкое мороженое, отпускаемое из аппарата, являющееся молокопродуктом, которое может храниться только при установленной температуре.

Так же как и любая другая продукция общества, готовые молочные коктейли и мороженое имеют материальное выражение, являются собственностью общества и переходят в собственность покупателя только после их фактической передачи.

Кроме того, охлажденные молокопродукты (мороженое, молочные коктейли) в силу их свойств, не подлежат длительному хранению, чем и обусловлен их способ хранения, замораживания, взбития и отпуска только по заказу, что подтверждается техническими условиями ТУ 9222-026-01878880-03 "Коктейли молочные" (т. 4 л.д. 64-76) и техническими условиями ТУ 9228-025-01878880-03 "Мороженое" (т. 4 л.д. 46-63).

В собственность покупателя передается готовый пищевой продукт. Данный вывод также следует и из текста решения инспекции N 14-11/177 от 29.08.2007 (т. 6 л.д. 4 - 35), в котором указано (т. 6 л.д. 7-8), что продукты, выработанные в соответствии с техническими условиями ТУ 9222-026-01878880-03 "Коктейли молочные" и техническими условиями ТУ 9228-025-01878880-03 "Мороженое", отнесены к продуктам по кодам ОКП, которые облагаются по ставке налога на добавленную стоимость 10 процентов.

Таким образом, что общество осуществляло операции реализации товаров, имеющих материальное выражение, и обоснованно применяло по ним ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов.

Кроме того, судом установлено, что молочные коктейли и мороженое, молоко, масло сливочное, сыр "Эмменталь", крылья куриные, котлеты куриные "Чикен Макнаггетс", креветки, соки для детского питания, йогурты "Эрми Йогурт", "Актимель", пирожки с начинками, игрушки детские, имеют коды ОКП продовольственных товаров и товаров для детей, включены в перечень продукции, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

Из материалов дела усматривается, что инспекция отказывает обществу в применении ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов при реализации соков, коктейлей, пирогов, мороженого, йогуртов, креветок жареных, куриных крыльев жареных, котлет куриных в панировке жареных, сыра жареного.

Однако фактически из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекция отказала заявителю в применении ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов по всем реализуемым населению товарам, облагаемым по ставке налога на добавленную стоимость 10 процентов: молоко питьевое стерилизованное в пакетах, сливочное масло в полимерной упаковке 0,01 кг, сок фруктовый для детского питания "Тропикана", йогурт плодовый "Эрми Йогурт", "Актимель", игрушки детские, коктейли молочные, молочное мороженое, крылья куриные, котлеты куриные "Чикен Макнаггетс", пирожки с начинками, креветки жаренные, сыр жареный "Эмменталь" (т. 9 л.д. 46-47).

Судом установлено, что принадлежность молочных коктейлей, молочного мороженного, котлет куриных "Чикен Макнаггетс", крыльев куриных и пирожков с начинками к продовольственным товарам, конкретным видам продукции, облагаемым по ставке налога на добавленную стоимость 10 процентов, которые перечислены в постановлении Правительства N 908 от 31.12.2004, подтверждается письмом Минфина России от 09.08.2004 N 04-03-11/126 в ответ на запрос общества, решением налогового органа по результатам выездной налоговой проверки за 2003 - 2005 годы, каталожными листами, техническими условиями, сертификатами соответствия, международными стандартами корпорации "Макдоналдс" (мастер-формулами на отдельные виды продуктов и руководством по производству и обучению в корпорации "Макдоналдс") (т. 6 л.д. 1, 4-35, т. 8 л.д. 2-144, т. 9 л.д. 1-45).

Кроме того, данные обстоятельства уже установлены вступившими в законную силу судебными актами по делам N А40-53322/07-108-320 и N А40-49715/07-20-296, имеющими в соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела (т. 1 л.д. 120-144, т. 9 л.д. 100-150, т. 10 л.д. 1-6).

Доводы налогового органа о том, что указанные судебные акты не должны учитываться судом при рассмотрении настоящего дела, отклоняются как необоснованные, поскольку перечисленными судебными актами молочные коктейли, мороженное, котлеты куриные "Чикен Макнаггетс", крылья куриные и пирожки с начинками признаны продовольственными товарами, реализация которых в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость облагается по ставке 10 процентов.

Как правильно указал суд первой инстанции, для настоящего дела также имеет значение видовая принадлежность продукции, реализованной обществом, поскольку данные обстоятельства свидетельствуют о правомерности применения ставки 10 процентов.

Видовая принадлежность и коды ОКП молока питьевого стерилизованного в пакетах (92 2217), сливочного масла в полимерной упаковке 0,01 кг (92 2110), соков фруктовых для детского питания "Тропикана" (91 6363), йогуртов плодовых "Эрми Йогурт", "Актимель" (92 2232, 92 2239) и игрушек детских (96 3441, 96 3352, 96 3365, 96 3312, 96 3955, 96 3451, 96 3351, 96 3371 и т.д.), креветок жаренных (92 6615), сыра "Эмменталь" (92 2590), подтверждается сертификатами соответствия, полученными обществом от поставщиков при приобретении указанных товаров, техническими условиями (стандартами) на указанные продукты, международными документами корпорации "Макдоналдс", санитарно-эпидемиологическими и экспертными заключениями, каталожными листами и т.д. (т. 8 л.д. 2-144, т. 9 л.д. 1-45).

Налоговый орган не оспаривает соответствие реализуемой продукции в разрезе соответствующих кодов ОКП перечню товаров, указанных в постановлении Правительства Российской Федерации N 908. Однако ссылается на неверные номера ТУ по продукции общества (мороженое, коктейли, крылья куриные, пирожки), поскольку номера ТУ, указанные налоговым органом в решении, соответствуют номерам ТУ, которые применяются иным лицом - ООО "Макдоналдс", а не ЗАО "Москва-Макдоналдс" (т. 9 л.д. 32-35).

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, деятельность общества в сфере общественного питания в целях налогообложения не может являться реализацией услуг.

Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации), а понятие "продовольствие" включает в себя "кулинарные изделия". Под реализацией понимается передача права собственности на имущество от одного лица - другому.

Таким образом, для целей налогообложения услугой является деятельность, не имеющая материального результата (имеющая нематериальный результат), потребляемая в процессе ее оказания, и осуществляемая в пользу другого лица.

Если результат деятельности налогоплательщика имеет материальное выражение, например, в виде реализации товаров, такая деятельность услугой не является.

Также услугой не может быть признана деятельность, которая осуществляется в интересах самого налогоплательщика, а не в интересах другого лица, даже если результат такой деятельности нематериален.

Кроме того, налоговый орган не учитывает, что значительная часть выручки заявителя поступает от реализации товаров по принципу "Мак-Авто", то есть при реализации через специальное окно, а не через торговый зал.

Ссылки инспекции на отраслевую принадлежность общества к предприятиям общественного питания быстрого обслуживания (ресторанам и кафе), а также на то, что реализуемая обществом продукция перед реализацией подвергается кулинарной обработке, не имеют правового значения для квалификации в целях налогообложения продукции общества в качестве товара, а деятельности общества в качестве реализации товаров.

Единственным условием применения ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов согласно пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации является соответствие реализуемого товара перечню товаров, указанных в постановлении Правительства Российской Федерации N 908 от 31.12.2004.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган при применении понятий "реализация товаров" и "оказание услуг" в целях оценки налоговых последствий деятельности заявителя необоснованно использует положения, не относящихся к законодательству о налогах и сборах, в т.ч. Государственных стандартов Российской Федерации, что приводит к неправильному толкованию и применению данного законодательства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются исключительно в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Так, статья 1 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает перечень актов, относящихся к законодательству о налогах и сборах.

При этом ни регистры бухгалтерского учета, ни нормативные акты, регламентирующие правила бухгалтерского учета, к актам законодательства о налогах и сборах не относятся.

По этим же основаниям подлежит отклонению ссылка на письмо Минэкономразвития России от 15.06.2001 N 45-1-11/875, поскольку данное письмо не является частью законодательства о налогах и сборах, не опубликовано, отсутствует в правовых базах.

Налоговый орган также необоснованно ссылается на Закон об основах регулирования торговой деятельности в Российской Федерации, поскольку тот факт, что в данном законе закреплено определение продовольственного товара, не может свидетельствовать о том, что товар может быть реализован только торговой организацией или о том, что реализация продовольственных товаров облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов исключительно при их реализации в розницу.

Кроме того, не подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям и приказ МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6499/41н, на которые ссылается инспекция, поскольку они не касаются вопросов, рассматриваемых по настоящему делу; и не исключают возможности реализации товаров предприятиями общественного питания, что прямо соответствует статьям 149, 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается возможности применения к рассматриваемым правоотношениям положений ГОСТов, то, как правильно указал суд первой инстанции, и в этом случае деятельность предприятий общественного питания будет признаваться реализацией товаров.

Так, в соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (утв. постановлением Госстандарта Российской Федерации от 21.02.1994 N 35) (т. 4 л.д. 133-139), на который ссылается налоговый орган, предприятие общественного питания: предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления. Тем самым в соответствии с ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" оказание услуг общественного питания подразумевает производство и реализацию кулинарной продукции. Следовательно, согласно ГОСТ Р 50647-94 квалификация деятельности заявителя как деятельности предприятия общественного питания не исключает одновременной квалификации операций общества в целях налогообложения как операций по реализации товаров.

Понятие "оказания услуг", предусмотренное в ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", несет иную смысловую нагрузку по сравнению с понятием "оказания услуг", принятым в целях налогообложения. Если в целях налогообложения понятия "оказания услуг" и "реализации товаров" не пересекаются, а, напротив, противопоставляются друг другу, то в целях ГОСТ Р 50647-94 и иных стандартов указанные понятия отождествляются. Подобное противоречие в подходах является дополнительным аргументом в пользу недопустимости использования положений государственных стандартов для целей налоговой квалификации деятельности общества.

Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что квалификация продуктов из мяса и молока, хлебобулочных изделий, морепродуктов и т.п. в качестве кулинарной продукции не превращает операции по реализации этих продуктов в оказание услуг, а также не влияет на возможность применения ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и постановлением Правительства Российской Федерации N 908 "Изделия кулинарные" подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

Кроме того, при рассмотрении спора между заявителем и инспекцией по тем же продуктам питания, Арбитражный суд г. Москвы в решении по делу N А40-53322/07-108-320 прямо указал, что крылья куриные жареные соответствуют коду ОКП "Кулинарные изделия" из мяса птицы (т. 9 л.д. 121-150, т. 10 л.д. 1-52).

При этом в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации данные кулинарные изделия также облагаются по ставке налога на добавленную стоимость 10 процентов.

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (утв. постановлением Госстандарта Российской Федерации от 21.02.1994 N 35) блюдо - пищевой продукт или сочетание продуктов и полуфабрикатов, доведенных до кулинарной готовности, порционированное и оформленное. То есть блюдо является разновидностью "кулинарных изделий", под которыми тот же ГОСТ понимает любые (не только порционированные и оформленные) готовые пищевые продукты.

Между тем в силу положений статей 38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации степень кулинарной готовности пищевых продуктов (полуфабрикаты либо готовые пищевые продукты), так же как и факт оформления готовых пищевых продуктов не влияют на их квалификацию как товаров, а передачи прав собственности на такие продукты - как реализацию товаров.

Квалифицируя деятельность общества в качестве оказания услуг, налоговый орган также ссылается на формулировки устава общества, интернет-сайта и некоторых его внутренних документов (приказ об утверждении учетной политики, приказ об утверждении правил внутреннего трудового распорядка и т.д.), термины договоров общества с некоторыми контрагентами (договоры на приобретение рекламных услуг и т.д.), названия регистров учета общества (регистров учета операций по реализации и учета расходов).

Между тем подобный подход является формальным и не основан на положениях законодательства о налогах и сборах.

Понятие "услуги", как деятельности, не имеющей материального результата, и "товара", как имущества, на который передается право собственности, определены Налоговым кодексом Российской Федерации; объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость и их разграничение ("услуга", "товар") определяются только законом.

Доводы инспекции о том, что с применением ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов общество реализует только кулинарную продукцию, полученную в результате кулинарной обработки приобретенных полуфабрикатов, не соответствуют действительности.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде заявитель реализовывал населению соки фруктовые пакетированные для детского питания "Тропикана", йогурты нескольких видов (йогурт плодовый "Эрми Йогурт", "Актимель"), молоко стерилизованное в пакетах, масло сливочное в полимерной упаковке и игрушки для детей, которые какой-либо кулинарной обработке не подвергались, а просто перепродавались в том виде, в котором приобретены у поставщиков.

Согласно регистрам налогового учета по выручке от реализации через розничную сеть продуктов, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, налог по указанным товарам в 2006 - 2007 годах составил 7 531 142,58 руб. (т. 9 л.д. 46-47).

Указанные товары общество в спорном периоде приобретало и реализовывало в заводской упаковке, не подвергая какой-либо обработке. Таким образом, в отношении йогуртов, соков для детского питания, молока, масла сливочного и игрушек, реализуемых населению, общество совершает перепродажу товаров, которая ни при каких обстоятельствах не может быть квалифицирована как оказание услуг.

На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество правомерно применяло ставку 10 процентов при реализации продовольственной продукции, товаров для детей в 2006 и 2007 годах, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления налога на добавленную стоимость в сумме 203 722 000 руб., соответствующих пеней и штрафа.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в 2006 и 2007 годах необоснованно занижена налоговая база по единому социальному налогу на стоимость бесплатных обедов работникам ЗАО "Москва-Макдоналдс" в сумме: за 2006 год - 142 398 335 руб. и за 2007 год - 156 248 780 руб. По мнению налогового органа, общество неправомерно несло затраты на обеспечение работников бесплатными обедами за счет чистой прибыли, тогда как стоимость обедов должна уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2006 и 2007 годы и в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит обложению единым социальным налогом. В связи с этим обществу начислен единый социальный налог в сумме 28 777 405 руб., пени за неуплату указанного налога и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

В силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как следует из Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106, налогоплательщик не может выбирать, каким из двух налогов (единым социальным налогом либо налогом на прибыль) облагать выплаты в пользу физических лиц. Объектом обложения единым социальным налогом в смысле пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не являются выплаты, которые не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не учитывая стоимость бесплатных обедов для сотрудников при исчислении единого социального налога, общество руководствовалось требованиями пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов затраты, поименованные в статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что в 2006 и 2007 годах, предоставляя своим сотрудникам бесплатные обеды, общество использовало на эти цели нераспределенную прибыль, образованную после удержания налога.

Так, на 01.01.2006 нераспределенная прибыль общества по строке 470 бухгалтерского баланса за 2005 год (т. 5 л.д. 44) составляла 1 115 730 000 руб., в том числе чистая прибыль за 2005 год в сумму 573 269 000 руб.

На 01.01.2007 нераспределенная прибыль общества по данным строки 470 бухгалтерского баланса за 2006 год (т. 5 л.д. 41) составила 2 319 684 000 руб., в том числе чистая прибыль за 2006 год в сумме 1 192 531 000 руб.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

В 2006 и 2007 годах на основании решений единственного участника общества (т. 2 л.д. 35-36) прибыль заявителя им не изымалась, а оставшаяся после налогообложения ее сумма, передана обществу на развитие. Во исполнение решений единственного участника об использовании прибыли, общество направило указанную прибыль на финансирование маркетинговых и рекламных кампаний, развитие социальных программ - Финансирование социальных льгот в соответствии с политикой "Макдоналдс" в отношении персонала, содержание принадлежащего обществу и арендованного им жилого фонда; финансирование корпоративных мероприятий и расходов культурно-просветительского характера) и т.д. Соответствующее направление прибыли прошлых лет подтверждается приказами генерального директора общества, которые представлены в инспекцию в ходе проверки (т. 3 оборот л.д. 120, оборот л.д. 146).

В соответствии с разделом 13 политики "Макдоналдс" "Перечень льгот, предоставляемых работникам ресторанов "Макдоналдс"" бесплатные обеды являются льготой, предоставляемой обществом своим работникам (т 3. л.д. 120 - оборот).

Таким образом, финансирование обедов сотрудников общества производилось за счет прибыли после налогообложения. Поэтому стоимость такого питания не может уменьшать налогооблагаемую прибыль в силу требований пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция указывает, что в документах общества отсутствует прямое указание о направлении прибыли, оставшейся после налогообложения, на финансирование предоставления бесплатных обедов работникам. Прибыль прошлых лет направлялась на финансирование льгот работникам, к которым, как считает инспекция, предоставление бесплатных обедов не относится.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, такой подход налогового органа противоречит содержанию документов общества, предусматривающих, что прибыль, оставшаяся после налогообложения и переданная на развитие общества единственным участником, направляется на финансирование социальных льгот в соответствии с политикой "Макдоналдс" в отношении персонала.

Таким образом, в силу прямого указания в документах общества для целей определения направления использования прибыли, оставшейся после налогообложения, под льготами понимаются те права работников, которые в качестве льгот определены в политике "Макдоналдс" в отношении персонала, в том числе право на предоставление бесплатных обедов.

Следовательно, предоставление бесплатных обедов сотрудникам общества осуществлялось за счет прибыли, оставшейся после налогообложения; в связи с чем общество правомерно не учитывало стоимость обедов в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Ссылки налогового органа на пункт 4 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым заявитель не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку пунктом 4 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен учет стоимости бесплатных обедов в целях исчисления налога на прибыль.

Так, в пункте 4 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривается порядок учета стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Между тем на заявителя законодательством Российской Федерации не возложена обязанность предоставлять своим сотрудникам бесплатное питание.

Инспекция указывает на то, что в нарушение решений единственного участника и генерального директора ООО "Макдоналдс", бухгалтерия общества отразила спорные затраты за счет чистой прибыли текущего, а не прошлого года, в связи с чем пункт 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не применяется.

Однако данное обстоятельство не имеет правового значения при решении вопроса о доначислении налогов и привлечении к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, пункт 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

При этом вопрос о том, за счет каких средств финансируются обеды сотрудников: за счет прибыли прошлых лет или прибыли текущего периода является корпоративно-правовым, а не бухгалтерским вопросом. Возможность признания расходов при исчислении налога на прибыль не зависит от их отражения в бухгалтерском учете.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.04.1999 N 7486/98 отметил, что налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Перечень актов, относящихся к законодательству о налогах и сборах, определен статьей 1 Налогового кодекса Российской Федерации; регистры бухгалтерского учета, а также нормативные акты, определяющие правила бухгалтерского учета, к актам законодательства о налогах и сборах не относятся.

Ошибка в бухгалтерском учете не может являться основанием для доначисления налога; налоги подлежат исчислению на основании первичных документов налогоплательщика, а не проводок бухгалтерского учета.

Кроме того, совокупность представленных в материалы дела документов (решения единственного участника общества, приказы генерального директора, бухгалтерские балансы общества за 2006-2007 года, политика "Макдоналдс" в отношении персонала) подтверждают финансирование обедов сотрудников за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Инспекция указывает, что фактически общество расходы на бесплатные обеды для работников учитывало на счете 91.65 "Прочие непроизводственные расходы" и не включало в налоговую базу по налогу на прибыль.

Между тем такой порядок учета спорных операций соответствует порядку бухгалтерского учета обедов, финансируемых за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), письмо Минфина России от 19.12.2008 N 07-05-06/260).

Проводка на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" делается только раз в год на 31 декабря каждого отчетного года и только при реформации баланса. В результате реформации баланса исходящее сальдо по счету 84 отражается по 470 строке бухгалтерского баланса "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в которой в обязательном порядке отражается прибыль прошлых лет.

Довод инспекции о том, что проводка по счету 84 может не затрагивать прибыль прошлых лет, является несостоятельной, поскольку на счете 84 обязательно отражается прибыль прошлых лет и при реформации баланса 31 декабря любая проводка проходит в целом по счету 84 и не может не затрагивать данную прибыль (приказы Минфина России от 31.10.2000 N 94н, от 22.07.2003 N 67н). Данные обстоятельства подтверждаются оборотами по счету 84, бухгалтерским справками по счету 91.65, бухгалтерскими балансами за 2005, 2006 года (т. 5 л.д. 55-57, л.д. 49-52, л.д. 40-44).

Как пояснил заявитель, данное обстоятельство обусловлено тем, что действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению не предусмотрена возможность отражения каких-либо расходов вне зависимости от их источника непосредственно в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Данный вывод соответствует и позиции Минфина России, изложенной в письме от 19.12.2008 N 07-05-06/260.

Кроме того, осуществленные в текущем периоде расходы в соответствии с пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), в то время как нераспределенная прибыль может быть выявлена только по окончании года заключительными оборотами по счету 84.

Как правильно указал суд первой инстанции, действующий порядок бухгалтерского учета не предусматривает возможности уменьшения в течение отчетного года суммы нераспределенной прибыли, накопленной на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" непосредственно на суммы расходов, осуществляемых организацией в утвержденных акционерами (участниками) пределах, в том числе и за счет прибыли прошлых лет. В отчетном периоде все расходы, осуществленные организацией, вне зависимости от их источника, подлежат учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы") и формируют финансовый результат текущего года, а окончательный финансовый результат деятельности организации в виде нераспределенной прибыли выявляется лишь после окончания отчетного года заключительными записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Проводки по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут быть отражены в учете только заключительными записями по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года (при т.н. "реформации баланса"). В результате реформации баланса сформировавшееся с учетом всех осуществленных расходов и полученных доходов исходящее сальдо по счету 84 отражается по 470 строке бухгалтерского баланса "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в которой в обязательном порядке отражается прибыль прошлых лет (приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Судом установлено, что в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета, расходы на бесплатные обеды работникам могут списываться на 84 счет только в составе прибыли/убытка отчетного периода, указанные расходы могут списываться только в конце отчетного периода, одной единственной проводкой, общей для всех расходов и доходов, независимо от их источников, в связи с чем у общества отсутствовала возможность в каком-либо особом порядке отражать в учете расходы за счет прибыли прошлых лет, и до окончания отчетного года производить их списание непосредственно в корреспонденции со счетом "Нераспределенная прибыль прошлых лет". Поэтому общество списывало все расходы (в том числе произведенные за счет прибыли прошлых лет) на счет 84 одинаково.

Даже если последовать позиции налогового органа о том, что бухгалтерия заявителя отразила затраты на обеды за счет текущей прибыли, то данная ошибка не может повлиять на квалификацию источника финансирования спорных обедов, поскольку согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 91 Гражданского кодекса Российской Федерации вопросы распределения прибыли находятся в исключительной компетенции его общего собрания, и только учредители имеют право направить прибыль прошлых лет на конкретные нужды.

Судом установлено, что у заявителя имелась нераспределенная прибыль после налогообложения в размере, достаточном для несения спорных затрат, а также, что решение об источнике их финансирования принято в установленном порядке, в связи с чем оснований для выводов о том, что спорные затраты профинансированы за счет каких-либо иных источников не имеется.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, квалифицировав спорные затраты как расходы на оплату труда и источников их финансирования, налоговый орган не определил действительные налоговые обязательства общества перед бюджетом с учетом данной квалификации.

Так, инспекция в оспариваемом решении указывает, что общество излишне уплатило налог на прибыль вследствие невключения в состав расходов стоимости бесплатных обедов и соответствующих сумм начисленного единого социального налога. По данным налогового органа сумма излишне уплаченного налога на прибыль составляет 34 395 049 руб. (стр. 48 решения).

Также на стр. 48 оспариваемого решения инспекции указано, что сумма излишне уплаченного налога на прибыль должна уменьшать произведенные начисления по единому социальному налогу.

Однако в резолютивной части решения инспекция взыскивает единый социальный налог без его уменьшения на сумму налога на прибыль.

Между тем при уменьшении начисленного по оспариваемому решению единого социального налога в размере 28 777 405 руб. на излишне уплаченный (с учетом выводов решения) налог на прибыль в размере 34 395 049 руб. возникает переплата по федеральным налогам в сумме 5 617 644 руб.

Также с учетом указанной квалификации налоговым органом затрат на обеды и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 03.03.2009 N ВАС-1699/09; от 03.10.2010 N ВАС-1830/10; от 11.06.08 N 7333/08 налоговый орган обязан был произвести перерасчет и решить вопрос о возврате налога на добавленную стоимость, начисленного обществом на бесплатно предоставленные обеды.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, что в том числе означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате.

С этой целью налоговым органам предоставлен обширный комплекс прав, установленных статьями 31, 88-101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 6 Закона Российской Федерации N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства; при этом контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и учет его прав.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, налоговый орган по итогам проверки должен был последовательно определить налоговые обязанности общества, а не только начислить неуплаченные налоги в случае выявления ошибок, что в рассматриваемом случае сделано не было.

На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления единого социального налога в сумме 28 777 405 руб., пени за неуплату указанного налога и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Иных доводов апелляционная жалоба налогового органа не содержит.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции исследованы все обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам, доводы инспекции не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения, вследствие чего апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве удовлетворению не подлежит.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 по делу N А40-79686/10-75-307 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько