Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2010 г. N А40-65991/09-139-388

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2010 г. N 09АП-21928/2010

г. Москва

Дело N А40-65991/09-139-388

28.09.2010 г.

N 09АП-21928/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 21.09.2010.

Полный текст постановления изготовлен 28.09.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.В. Румянцева, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02..07.2010

по делу N А40-65991/09-139-388, принятое судьей Корогодовым И.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Центральная снабженческая база ЦС РОСТО" (ООО "ЦСБ ЦС РОСТО")

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по г. Москве

о признании недействительными решений от 29.12.2008 N 14/56 и от 30.04.2009 N 11/20 и об обязании отозвать решение от 30.04.2009 N 11/20,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Климентьевой В.Г., дов. от 21.08.2010 N 3,

от заинтересованного лица - Смагиной О.И., дов. от 18.12.2009 N 05-03,

УС Т А Н О В И Л:

ООО "ЦСБ ЦС РОСТО" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений ИФНС России N 33 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.12.2008 г. N 14/56 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 30.04.2009 N 11/20 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента в банке", а также обязании инспекции отозвать из АКБ "Московский индустриальный банк" (ОАО) указанное решение.

Решением суда от 03.11.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного суда от 27.01.2010, требования общества удовлетворены.

Постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2010 состоявшиеся по делу судебные акты отменены по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям по договору доверительного управления. В данной части дело направлено на новое рассмотрение.

В качестве основания отмены судебных актов судом кассационной инстанции указано, что судами не проверено обеспечение обществом ведения раздельного учета доходов и расходов, связанных с договором доверительного управления в соответствии со ст. 332 ГК РФ, а также раздельных балансов по договору доверительного управления и основной деятельности.

По результатам нового рассмотрения дела в отмененной части решением суда от 02.07.2010 требования общества удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на обоснованность выводов суда.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о необоснованности включения обществом расходов по договору доверительного управления в налоговую базу доверительного управляющего, указывая, что условиями договора предусмотрено возмещение расходов за счет доходов от использования имущества, что делает неправомерным отнесение затрат на доверительного управляющего.

При этом инспекция ссылается на абз. 2 п. 2 ст. 276 НК РФ, в соответствии с которым расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Как установлено материалами дела, в рамках договора доверительного управления имуществом, доверительному управляющему было передано здание, расположенное по адресу г. Москва, Походный проезд, 23.

Как следует из п. 4.2 договора доверительного управления, доверительный управляющий возмещает расходы, произведенные им при доверительном управлении, за счет доходов от использования имущества, т.е. здания. Суд первой инстанции обоснованно принял довод заявителя о том, учредитель управления не участвует в возмещении расходов и не возмещает их доверительному управляющему. Доверительный управляющий должен самостоятельно удерживать из прибыли, полученной в результате использования имущества, переданного в доверительное управление, суммы на покрытие расходов по договору.

Статьей 276 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения прибыли при доверительном управлении:

Доходы и расходы по доверительному управлению подлежат включению в налоговую базу учредителя управления. При этом в налоговую базу доверительного управляющего включаются только доходы в виде вознаграждения по доверительном управлению, полученного от учредителя управления.

Доходы в части вознаграждения доверительного управляющего подлежа включению в доходы, а расходы по доверительному управлению также подлежат включению в налоговую базу доверительного управляющего, если договором доверительного управления не предусмотрена возможность компенсации указанных расходов со стороны учредителя управления.

Заявителем включались в налоговую базу по налогу на прибыль следующие доходы: доходы от обычных видов деятельности, не связанные с доверительным управлением; полностью доходы от доверительного управления, включая вознаграждение.

Доверительный управляющий включал в налоговую базу полностью доходы, полученные от использования имущества (сдачи в аренду), полученного в доверительное управление. Таким образом, доверительный управляющий завышал собственную налоговую базу, включая туда не только доходы от доверительного управления в виде собственного вознаграждения (20%), а полностью все доходы, полученные им от доверительного управления (все 100%), что увеличивало налоговую базу по налогу на прибыль и, как следствие, увеличивало налог на прибыль, подлежащий уплате, и приводило к двойному экономическому налогообложению.

Делать это налогоплательщику позволяли письма Минфина России от 12.02.1998 N 04-07-03, Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-04/3/201.

Согласно п. 3 ст. 111 HK РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Заявителем включались в налоговую базу по налогу на прибыль следующие расходы: расходы от обычных видов деятельности, не связанные с доверительным управлением; расходы по договору доверительного управления.

При этом расходы по доверительному управлению относились на доходы, полученные от доверительного управления, как это предусмотрено договором доверительного управления (п. 4.2. договора), а не на собственные доходы. Данное положение подтверждают аналитические налоговые регистры, приобщенные к материалам дела.

Таким образом, действия налогоплательщика по включению в налоговую базу расходов по доверительному управлению соответствовали положениям п. 2 ст. 276 НК РФ и условиям договора учредительного управления.

Налоговый орган указывает, что при реализации договора заявитель не вправе был уменьшать собственные доходы от осуществления деятельности по доверительному управлению за счет возникающих расходов по обеспечению сохранности имущества.

Довод инспекции не соответствует материалам дела.

Заявитель не уменьшал собственные доходы за счет расходов по доверительному управлению. Это подтверждается аналитическими налоговыми регистрами (карточки счета Н.06.04, Н.07.04.1, Н.07.05 за 2004 год, Н.06.04, Н.07.04.1, Н.07.05 за 2005 год, Н.06.04, Н.06.03, Н.06.01 за 2006 год, Н.07.04.1, Н.07.05 за 2006 год), а также налоговыми декларациями по налогу на прибыль, представленным в материалы дела.

В п. 4.2 договора доверительного управления стороны установили, что учредитель управления не участвует в расходах доверительного управляющего. Формулировка п. 4.2 не позволяет взыскать сумму расходов с доверительного управляющего в случае недостаточности доходов, извлеченных от использования имущества, переданного в доверительное управления. То есть, если расходы по доверительному управлению превысили бы доходы, сумма превышения пошла бы в убыток доверительного управляющего, поскольку заключенный договор доверительного управляющего не позволяет взыскать ее с учредителя управления. В случаях же, когда договором стороны предусматривают компенсацию расходов доверительного управляющего со стороны учредителя управления, то вне зависимости от того, превышают расходы доходы или нет - такие расходы должны быть компенсированы за счет средств учредителя управления. И в такой ситуации образовывается убыток у учредителя управления.

Как следует из материалов дела, судом первой инстанции исследовался явившийся основанием для отмены состоявшихся судебных актов ФАС Московского округа вопрос об обеспечении обществом ведения раздельного учета доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления в соответствии с требованиями ст. 332 НК РФ, а также раздельных балансов по договору доверительного управления и основной деятельности

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Между тем налоговым органом не представлено доказательств отсутствия у налогоплательщика раздельного налогового учета.

В материалы дела налогоплательщиком дополнительно представлен пакет документов, подтверждающих наличие ведения раздельного налогового учета по деятельности, связанной с доверительным управлением и по деятельности, не связанной с доверительным управлением. В частности, такими документами послужили аналитические налоговые регистры налогоплательщика.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в ходе проведения налоговой проверки главным бухгалтером общества представлена пояснительная записка, в которой указано на то, что разделительный учет обществом не применялся за исключением счетов 50 и 51.

В заседание суда апелляционной инстанции налогоплательщиком представлена объяснительная записка главного бухгалтера общества Оразова С.О. о том, что такие сведения им были даны в налоговый орган в связи с тем, что он был назначен на должность главного бухгалтера в период перехода на новую программу и у него не было возможности объективно оценить ведение бухгалтерского и налогового учета за предыдущий период. У суда апелляционной инстанции нет оснований не доверять этому документу, представленному налогоплательщиком в качестве доказательства по делу.

В апелляционной жалобе налоговый орган оспаривает выводы суда первой инстанции о правомерности заключения договоров доверительным управляющим от своего имени и за свой счет, осуществление оплаты по договорам с расчетного счета доверительного управляющего, отсутствие в связи с этим прав и обязанностей по договору - собственника здании, правомерность включения в налоговую базу по налогу на прибыль у доверительного управляющего всех доходов, получаемых от сдачи имущества, переданного в доверительное управление. Инспекция указывает, что отсутствие у учредителя управления права на доходы, полученные от использования имущества, противоречит смыслу договора доверительного управления.

Суд апелляционной инстанции доводы инспекции считает необоснованными.

Согласно п. 3 ст. 1012 ГК РФ сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени.

Согласно статье 308 ГК РФ если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц)".

Доверительный управляющий действует в интересах учредителя управления, но в то же время обязательства, следующие из договоров, заключаемых доверительным управляющим, не создают обязательств лично у учредителя управления, он не является субсидиарным должником по сделкам, совершенным доверительным управляющим. Так, если доверительный управляющий нарушил бы свои обязательства по договору аренды перед третьим лицом - арендатором, штрафные санкции не могли бы быть взысканы с учредителя управления. Обременение же имущества возникает вследствие заключенного договора доверительного управления имуществом.

Что касается права учредителя управления на доходы, то это право следует не из заключенных доверительным управляющим с третьими лицами договоров аренды, а из договора доверительного управление. Именно из этого договора следует право учредителя управления на доходы от использования имущества, переданного в доверительное управления. Никаких прав из договоров аренды, заключенных доверительным управляющим с третьими лицами, у учредителя управления не возникало, поскольку он не участвовал в этих сделках в качестве стороны. Он не может потребовать доходы непосредственно с арендатора - третьего лица, с которым у него нет договорных отношений. Учредитель управления имеет право обратиться только к доверительному управляющему и на основании заключенного договора доверительного управления требовать отчета об использовании имущества, а также требовать причитающиеся доходы, извлеченные доверительным управляющим от использования имущества. Основанием для этого выступает исключительно договор доверительного управления.

Налоговый орган указывает, что, учитывая, что расходы возмещаются доверительному управляющему за счет доходов от использования имущества, расходы, произведенные для сохранности имущества, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доверительного управляющего. И, таким образом, налогооблагаемой базой доверительного управляющего будет являться только его вознаграждение.

Как правильно указывает налогоплательщик, возмещение расходов за счет доходов от использования имущества не может быть квалифицировано в качестве возмещения расходов со стороны учредителя управления.

Довод инспекции о том, что налоговой базой доверительного управляющего является только его вознаграждение, не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль взимается с прибыли. Под прибылью понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Поэтому в налоговой базе доверительного управляющего не может быть только вознаграждение, являющееся валовым доходом, а должны быть и расходы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса, подлежащей налогообложению.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что расходы фактически должны уменьшать налогооблагаемую базу учредителя управления по налогу на прибыль организаций, то есть сумму доходов учредитель управления должен получать уже с учетом уменьшения на сумму произведенных расходов, также не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации.

Так, согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В данном случае расходы нес доверительный управляющий, а не учредитель управления. Поскольку учредитель управления не производил расходов по договору, отсутствует возможность для признания в налоговом учете учредителя управления данных расходов, поскольку они не будут соответствовать статье 252 НК РФ, которая требует личного осуществления расходов.

Налогоплательщик обоснованно указывает на то, что при одновременном проведении одной и той же инспекцией выездной проверки как заявителя, так и учредителя управления, встречной корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в отношении учредителя управления произведено не было.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод постановления суда кассационной инстанции, которым отменены судебные акты по настоящему делу, о том, что порядок учета доходов и расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, в то время как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличиваться выручка.

Случаи расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом регламентированы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н: в случаях, когда признание выручки расходится по времени с признанием дохода в целях налогообложения. В этом случае возникает временная разница, в бухгалтерском учете формируются вычитаемые или налогооблагаемые разницы; в случаях, когда расходы лимитируются в целях налогообложения, а в бухгалтерском учете они признаются в полном объеме (например, расходы на рекламу); в случаях, когда расходы не признаются в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения учитываются; в случаях, когда расходы в налоговом учете не признаются, а в бухгалтерском учете - признаются. Перечень расходов, которые не признаются в целях налогообложения, определен в статье 270 НК РФ.

Перечисленные случаи расхождения между бухгалтерским учетом и налоговым не имеют отношения к рассматриваемой ситуации. Это обусловлено тем, что расходы, осуществленные налогоплательщиком, признаются и в бухгалтерском и в налоговом учете. По этой причине расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в рассматриваемой ситуации быть не может.

Налоговый орган утверждает, что в результате неправомерного возмещения заявителем расходов, понесенных при осуществлении договора доверительного управления за счет полученного вознаграждения, на протяжении длительного времени у него возникали убытки.

Заявителем представлены суду аналитические налоговые регистры, а в уточненном заявлении - расчеты, которые подтверждают, что расходы по доверительному управлению не приводили к убытку.

Так, прибыль по доверительному управлению составляет (по годам): за 2004 год - 0 руб. (переданное здание находилось в аварийном состоянии), за 2005 год - 412 167,84 руб., за 2006 год - 1 507 360,64 руб.

Обоснован довод заявителя о том, что деятельность по доверительному управлению не только не приводила к убытку, а приносила прибыль.

Имевшийся у заявителя в некоторых периодах убыток связан с основной деятельностью, он не был вызван расходами, связанными с доверительным управлением. Расходы по основной деятельности признаны налоговым органом обоснованными и из налоговой базы не исключались.

В качестве расходов, связанных с доверительным управлением и подлежащим исключению из налоговой базы, налоговым органом квалифицированы некоторые расходы налогоплательщика по обычным видам деятельности, которые не связаны с доверительным управлением: например, расходы на оплату труда, налоги и страховые взносы, оплаченные из фонда оплаты труда, плата за негативное воздействие на окружающую среду, взимаемая со всех организаций вне зависимости от видов деятельности, оплата компьютерных программ.

За 2004 год налогоплательщиком получены доходы: от основной деятельности в размере 1 240 749,0 руб. (основание - карточка счета Н.06.04 за 2004 год); от деятельности, связанной с доверительным управлением, в размере 1 415 516,0руб. (основание - карточка счета Н.06.04 за 2004 год).