Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2010 г. N А40-9308/10-118-134

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2010 г. N 09АП-23248/2010

Город Москва

12 октября 2010 г.

Дело N А40-9308/10-118-134

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 октября 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

судей Н.Н. Кольцовой, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ФНС России, ЗАО "Золотодобывающая компания "Полюс", МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2010

по делу N А40-9308/10-118-134, принятое судьей Е.В. Кондрашовой

по заявлению ЗАО "Золотодобывающая компания "Полюс"

к ФНС России, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

третье лицо Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра)

о признании незаконными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Назаровой Г.А. по дов. от 12.07.2010 N 309/Д, Нетунаевой Е.В. по дов. от 05.04.2010 N 24/Д, Кикинадзе Н.Г. по дов. от 01.10.2010 N 327/Д, Ромпель О.Ю. по дов. от 04.10.2010 N 328/Д,

от заинтересованных лиц:

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Габбасовой А.С. по дов. от 31.12.209 N б/н, Рожковой Д.А. по дов. от 31.12.2009 N б/н, Валиахметовой А.Р. по дов. от 02.04.2010 N б/н, Шинкарева Р.А. по дов. от 01.01.2010 N 226/Д (т.34 л.д.100),

ФНС России - Шаронина В.Ю. по дов. от 13.09.2010 N ММВ-29-7/394,

от третьего лица - Коварского М.А. по дов. от 18.03.2010 N АЛ-01-32/2464,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Золотодобывающая компания "Полюс" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными решений МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, заинтересованное лицо) от 28.07.2009 N 56-15-11/03/01 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в сумме 36 206 353,2 руб., начисления пени по налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ, НДПИ в сумме 35 636 794 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, НДПИ в сумме 279 676 039 руб., предложения перечислить суммы НДФЛ, неправомерно не исчисленные, не удержанные, не перечисленные в бюджет РФ, в сумме 455 492 руб., предложения уплатить штраф, пени, и обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, а также признании незаконным решения ФНС России от 12.01.2010 N 9-1-08/0034@.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра).

Решением суда от 27.07.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал незаконным решение инспекции от 28.07.2009 N 56-15-11/03/01 в части привлечения к налоговой ответственности, начисления пени, предложения уплатить недоимку п.3.2, 3.3 резолютивной части решения по эпизодам п.1.1.2 решения, 1.2, 2.1, 1.3, 2.3, 3.1, 3.2 мотивировочной части решения; решение ФНС России от 12.01.2010 N 9-1-08/0034@; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель и заинтересованные лица обратились с апелляционными жалобами.

Общество, инспекция и третье лицо представили отзывы на апелляционные жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 04.05.2008 по 24.04.2009 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 23.06.2009 N 56-15-11/02/01 и вынесено решение от 28.07.2009 N 56-15-11/03/01, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, п.1 ст.123 Кодекса, в виде штрафа в сумме 36 244 916 руб.; начислены пени по налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ, НДПИ в сумме 35 636 794 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, НДПИ в сумме 280 161 577 руб., перечислить суммы НДФЛ, неправомерно не исчисленные, не удержанные и не перечисленные в бюджет РФ, в размере 455 492 руб., уплатить штраф, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме.

Решением ФНС России от 12.01.2010 N 9-1-08/0034@ указанное решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в законную силу.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционных жалобах стороны не указали обстоятельств, являющихся в соответствии со ст.270 АПК РФ основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Так, в своей апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в проверяемом периоде общество занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в результате неправильного распределения расходов в форме вознаграждения доверительному управляющему, по договорам доверительного управления от 06.09.2005 N 04452525600024С с акционерным коммерческим банком "Росбанк" и от 14.06.2006 N ДУ-24/2006 с ООО "Управляющая компания Росбанка".

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что юридически значимые действия в рамках указанных договоров доверительного управления можно квалифицировать как деятельность по управлению ценными бумагами, т.е. расходы, включая и расходы на выплату вознаграждения доверительному управляющему, должны учитываться в соответствии со ст.280 Кодекса (по п.1.1.2 решения).

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Материалами дела установлено, что общество для целей налогообложения учитывало расходы по выплате вознаграждения доверительному управляющему пропорциональному доходам от реализации ценных бумаг и внереализационных доходов в общей стоимости этих доходов ежемесячно.

Статья 280 Кодекса, на которую ссылается инспекция, регулирует налогообложение операций по реализации ценных бумаг, между тем деятельность доверительных управляющих не относится исключено к деятельности по продаже ценных бумаг.

Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ в обязанности доверительного управляющего входит обязанность осуществлять управление имуществом, переданным в доверительное управление, для чего он вправе совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические действия.

В силу п.3 ст.276 Кодекса доходы учредителя доверительного управления включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает распределение в рамках доверительного управления расходов в зависимости от вида расходов, в частности, расходы по продаже ценных бумаг учитываются в особом порядке, к внереализационным расходам относятся расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг.

Однако инспекцией не учтено, что доверительные управляющие осуществляли такой комплекс мероприятий, направленных на поддержание и повышение стоимости активов, находящихся в доверительном управлении, как покупка дорожающих на рынке ценных бумаг с целью получения дохода в будущем; продажа ценных бумаг, имеющих высокие рыночные котировки, с целью получения дохода; заключение срочных сделок, в том числе и сделок РЕПО, с целью извлечения дохода в результате изменения котировок; получение купонного дохода; представление интересов общества на собраниях акционеров.

В соответствии со п.1 ст.272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с требованиями ст.ст.272, 276 Кодекса о распределении расходов обществом установлен порядок пропорционального распределения расходов, что закреплено в учетной политике на 2006 г. и 2007 г., а именно: расходы на выплату вознаграждение доверительному управляющему распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, полученных при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Таким образом, порядок учета расходов по договорам доверительного управления, принятый обществом, соответствует налоговому законодательству.

В нарушение п.2 ст.280 Кодекса инспекцией при определении суммы вознаграждения, подлежащей учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, учитывались общие суммы операций с ценными бумагами, а не рассматривались конкретные сделки, совершенные с ценными бумагами.

При расчете сумм вознаграждения доверительному управляющему, которое могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль графа 9 приложений 7-10 за 2007 г., инспекцией не учитывается сальдо вознаграждения переходящее, по данным инспекции, с расчета 2006 г.

В апелляционной жалобе инспекция указано на то, что общество документально не подтвердило правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, что свидетельствует о необоснованности учета в целях налога на прибыль, амортизации, начисленной обществом по данным объектам, за 2006-2007гг. (по п.1.2 решения).

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.

В соответствии с п.1 ст.252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу п.1 ст.322 Кодекса в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие настоящей главы, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002.

Материалами дела установлено, что датами принятия объектов основных средств на учет являются 01.09.1996 (главный корпус ЗИФ; известковое производство; котельная), 01.12.1999 (установка для производства молочной продукции), 01.03.2000 (экскаватор КАТ.5130В), 10.12.2001 (мельницы МШ-50-84 и ММПС 70-70), что подтверждает тот факт, что данные объекты амортизируемого имущества приняты на учет обществом до введения в действие главы 25 Кодекса, в связи с чем первоначальная стоимость данных объектов должна определяться на основании данных, отраженных в бухгалтерском учете, по состоянию на 01.01.2002. Иных требований, для определения первоначальной стоимости данной категории основных средств, главой 25 Кодекса не установлено.

Стоимость указанных объектов основных средств, принятая в налоговом учете обществом для начисления амортизации, сформирована на основании данных бухгалтерского учета и подтверждается инвентарными карточками.

Согласно п.12 и 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91, учет основных средств ведется с использованием инвентарных карточек, заполняемых на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение инвентарного объекта основных средств.

Согласно п.7 указанных Методических рекомендаций для оформления и учета операций приема объектов основных средств в организации должны применяться акты приемки-передачи основных средств по форме ОС-1.

Как следует из материалов дела, общество подтвердило первоначальную стоимость основных средств, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, по состоянию на 01.01.2002, путем предоставления в инспекцию и материалы дела актов приемки-передачи основных средств и инвентарных карточек, т.е. первичных документов по приему и учету основных средств, что соответствует требованиям, установленным нормами главы 25 Кодекса в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Совокупность представленных в материалы дела документов свидетельствует о том, что обществом соблюдены требования для подтверждения данных налогового учета.

Факт неправильность формирования обществом налоговой базы по налогу на прибыль в части указанных амортизационных отчислений инспекцией не подтвержден.

Указание инспекции на необходимость подтверждения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, принятого на учет обществом до ведения в действие главы 25 Кодекса, такими документами, как договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ и иными документами, неправомерно.

При этом у общества отсутствует обязанность по хранению данных документов в целях подтверждения произведенных расходов после истечения срока их хранения.

Согласно ст.17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

В силу пп.8 п.1 ст.23 Кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность по обеспечению сохранности документов необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих произведенные расходы.

При этом более длительный срок хранения документов специально предусмотрен главой 25 Кодекса только в целях подтверждения суммы полученного убытка, переносимого на будущее (п.4 ст.283 Кодекса).

В целях начисления амортизации по объектам основных средств налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика по хранению первичных документов, подтверждающих формирование их первоначальной стоимости в течение срока, отличного от срока, установленного ст.23 Кодекса.

Поскольку с момента принятия рассматриваемых объектов основных средств к учету прошло более пяти лет, то для документального подтверждения расходов в виде начисленной амортизации общество вправе применять регистры налогового учета и таких первичные учетные документы, как инвентарные карточки учета основных средств.

Первоначальная и остаточная стоимость рассматриваемых объектов основных средств на момент проведения проверки подтверждена данными налогового учета и первичными документами по приему и учету основных средств, содержащими сроки ввода объектов в эксплуатацию.

При этом, как следует из пояснений представителя общества, по результатам выездных налоговых проверок по налогу на имущество и налогу на прибыль, проводимых налоговыми органами за период эксплуатации указанных объектов основных средств, правильность формирования обществом их первоначальной стоимости и обоснованность сумм начисленной амортизации инспекцией не оспаривались. Доказательств обратного апелляционному суду не представлено.

Правильность формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, принятых обществом на учет в 1996 г., также подтверждается уточненным расчетом по налогу на прибыль за 1996 г., представленным обществом в инспекцию 01.04.1997, в строке 4 которого обществом отражена сумма льготы (по специальному расчету) в размере 53 311 117 руб., определенная на основании расходов, произведенных обществом на финансирование капитальных вложений.

Указанная сумма льготы инспекцией проверена и подтверждена, что также свидетельствует о правильности формирования обществом первоначальной стоимости таких объектов, как главный корпус ЗИФ, известковое производство и котельная, принятых к учету 01.09.1996, учтенных при расчете льготы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах, общество правомерно учло в целях налога на прибыль суммы начисленной амортизации по объектам основных средств.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов излишки дизельного топлива, выявленные в результате инвентаризации, что привело к занижению налоговой базы и доначислению налога (по п.1.3 решения).

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в приказе от 28.12.2001 N 119н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты; суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости.

По решению руководства организации может проводиться взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы (смешения), в том случае, если излишки и недостачи выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, совпадение пяти цифр в номенклатурном номере товарно-материальных ценностей подтверждает идентичность наименования товара; зачитываемые номенклатуры соответствуют одному и тому же стандарту: 025130 - топливо дизельное, 025131 - летнее, 025132 - зимнее.

Таким образом, общество правомерно отразило в бухгалтерском учете пересортицу (смешение), поскольку товарно-материальные ценности - дизельное топливо - отвечает единому ГОСТ 305-82.

Кроме того, возникновение пересортицы (смешения) подтверждено представленными в материалы дела актами на выполненную зачистку резервуара.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что общество неправомерно не исчислило и не уплатило НДС за ноябрь 2007 г. в размере 92 080 800 руб. с передачи в уставный капитал ООО "Амурское ГРП" и ООО "Красноярское ГРП" путем внесения информации (информационных отчетов о проведении геологоразведочных работ на месторождениях).

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что право пользования геологической информацией, содержащейся в информационных отчетах о проведении геологоразведочных работ, является одним из видов имущественных прав, которые в целях налогообложения не признаются имуществом, в связи с чем операции по передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал подлежат обложению НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 Кодекса (по п.2.1 решения).

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Инспекция утверждает, что в качестве вклада в уставный капитал переданы имущественные права, при этом инспекцией не указано, какие конкретно права переданы.

Геологическая информация в виде информационных отчетов о проведении геологоразведочных работ на месторождениях не является имущественным правом.

Под имущественным правом понимается право требования кредитора к должнику на совершение определенных действий.

Объекты, переданные в виде вклада в уставный капитал, данными признаками не обладают, поскольку в данном случае отсутствует должник, который был бы обязан осуществить действия имущественного характера в пользу кредитора ООО "Амурское ГРП" и/или ООО "Красноярское ГРП".

Кроме того, передача права для целей гражданского законодательства осуществляется по правилам главы 24 ГК РФ.

Между тем сделок по уступке прав требования при передаче вклада в уставный капитал не осуществлялось, поскольку передавались документы и иные вещи, касающиеся геологоразведочных работ, содержащие данные о геологическом состоянии на месторождениях для дальнейшего использования в деятельности ООО "Амурское ГРП" и ООО "Красноярское ГРП".

В соответствии со ст.155 Кодекса под имущественным правом для целей НДС понимается право денежного требования, права, возникающие у участников долевого строительства, права на заключение договора и арендные права.

При этом геологическая информация, содержащаяся в информационных отчетах, не подпадает ни под одно из указанных имущественных прав, в связи с чем имущественным правом не является.

Согласно пп.4 п.3 ст.39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Подпункт 4 п.1 ст.39 Кодекса не содержит исключений по видам объектов гражданских прав, передаваемых в качестве вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Между тем согласно п.6 ст.66 ГК РФ и п.1 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

В силу ст.1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" под инвестиционной деятельностью или инвестированием понимается совокупность практических действий по реализации инвестиций, под которыми понимается, в том числе, и любое другое имущество или имущественные права.

В связи с этим передача в качестве вклада в имущество хозяйственного общества путем передачи имущественных прав для целей налогообложения носит инвестиционной характер, следовательно, не облагается НДС.

В соответствии с п.3 и 11 ст.170 Кодекса НДС, принятый к вычету по имущественным правам, переданным в оплату уставного капитала, подлежит восстановлению у передающей стороны (общество) и вычету - у принимающей (ООО "Амурское ГРП", ООО "Красноярское ГРП"),

Таким образом, передача имущественных прав в оплату уставного капитала не облагается НДС на основании пп.4 п.1 ст.39 Кодекса.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.09.2008 N 03-07-07/93, в котором указано, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и, по сути, не является реализацией товаров (работ, услуг), определенной в п. 1 ст.39 Кодекса.

Кроме того, инспекцией неправильно определена сумма недоимки, поскольку при осуществлении операций по передаче геологической информации в уставный капитал ООО "Амурское ГРП" и ООО "Красноярское ГРП" общество на основании пп.1 п.3 ст.170 Кодекса восстановило сумму НДС, ранее принятую к вычету в размере 67 871 753,51 руб.

Инспекцией не учтено, что у общества на момент передачи геологической информации в уставный капитал ООО "Амурское ГРП" и ООО "Красноярское ГРП" отсутствовала обязанность по восстановлению суммы НДС, ранее принятой к вычету. Сумма НДС, восстановленная обществом на момент передачи геологической информации в уставный капитал указанных организаций, отражена в книгах продаж за ноябрь 2007 г. и составляет 67 871 753,51 руб., в связи с чем инспекция неправомерно доначислила обществу указанную сумму.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что общество в нарушение п.1 ст.236 и п.1 ст.237 Кодекса неправомерно занизило налогооблагаемую базу по ЕСН на сумму выплат по договорам гражданско-правового характера за 2006-2007гг.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что выплаты по договорам гражданско-правового характера соответствуют требованиям ст.252 Кодекса и могут учитываться в целях налогообложения прибыли; общество обязано было учесть данные выплаты в качестве налогооблагаемой базы по ЕСН (по п.3.1 решения).

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.

Согласно п.1 и 3 ст.236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Материалами дела установлено, что в соответствии с актами выполненных работ к договорам от 03.03.2006 N ПМ-36-06, от 10.05.2006 N 95-06 и от 29.12.2006 N ПМ 233-06, заключенным со Злобиным М.Н., Компанейцевым Е.А. и Жуковским В.П., произведены работы, направленные на разработку НИОКР в соответствии с программой по созданию технологии "сухого" обогащения золотосодержащих руд Наталкинского месторождения.

Согласно ст.262 Кодекса расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и включаются в состав прочих расходов при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данные расходы не могут быть учтены в составе расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, поскольку технология "сухого" обогащения золотосодержащих руд в обществе не применяется.

Доходы по реализации результатов работ по разработке технологии "сухого" обогащения золотосодержащих руд Наталкинского месторождения, выполненных Злобиным М.Н., Компанейцевым Е.А. и Жуковским В.П., у общества отсутствуют, о чем свидетельствуют представленные регистры по учету доходов от реализации за 2006-2007гг.

Учитывая изложенное, расходы по договорам гражданско-правового характера не могут быть признаны экономически обоснованными в соответствии со ст.252 Кодекса, в связи с чем общество правомерно не включило в налоговую базу по ЕСН сумму выплат по договорам гражданско-правового характера от 03.03.2006 N ПМ-36-06, от 10.05.2006 N 95-06 и от 29.12.2006 N ПМ 233-06, заключенным со Злобиным М.Н., Компанейцевым Е.А. и Жуковским В.П.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что общество в нарушение п.1 ст.236 и п.1 ст.237 Кодекса занизило налогооблагаемую базу по ЕСН на сумму выплат вознаграждения Председателю Совета Директоров общества за 2006-2007гг. (по п.3.2 решения).

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.

Согласно пп.11 п.1 ст.46 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, т.е. чистой прибыли общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров.

Таким образом, общество не гарантирует в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.

Непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп.18 п.1 ст.264 НК РФ.

В силу п.21 ст.255 и пп.41 п.1 ст.264 Кодекса основанием признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера.

В связи с этим расходы налогоплательщика-общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Согласно п.1 ст.236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Кодекса.

Поскольку, как следует из материалов дела, выплаты осуществлялись на основании решения общего собрания акционеров, общество не заключало с Рудаковым В.В. трудовых и гражданско-правовых договоров, в связи с чем выплаты в виде вознаграждения не подлежали включению в расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку производились за счет чистой прибыли в соответствии с уставом общества.

Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые председателю Совета директоров общества в проверяемые периоды Рудакову В.В., не являются объектом налогообложения ЕСН, а также объектом обложения страховыми взносами на ОПС.

В своей апелляционной жалобе общество указывает на то, что полупродукт, содержащий золото, образующийся в производственном процессе общества после стадии отделения рудоподготовки, не является продукцией горнодобывающей промышленности и не соответствует требованиям, предъявляемым ст.337 Кодекса для признания его добытым полезным ископаемым.

Вывод суда первой инстанции о том, что золото лигатурное является продукцией обрабатывающей промышленности, основан на неправильном толковании судом Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.

Для правильного определения объекта налогообложения общество правомерно руководствовалось нормами законодательства о драгоценных металлах, законодательства о недрах и нормами ОКДП ОК 004-93, определяя в качестве добытого полезного ископаемого золото лигатурное.

В отличие от добычи других металлосодержащих полезных ископаемых, извлечение (добыча) драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений предполагает дополнительную переработку минерального сырья и добытым полезным ископаемым является именно продукт переработки минерального сырья, содержащий драгоценные металлы - золото лигатурное.

Суд первой инстанции не учел особого порядка определения количества добытых полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов.

Порядок определения налоговой базы для драгоценных металлов не может применяться к полупродукту, содержащему золото, на стадии отделения рудоподготовки.

Данные доводы не могут быть приняты судом и подлежат отклонению.

Согласно ст.337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащений, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 18.12.2007 N 64, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья.

Согласно п.7 ст.339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п.8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Данные нормы не свидетельствуют о том, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Как усматривается из материалов дела, в соответствии с лицензиями, выданными обществу, КРР N 00942 БЭ, КРР N00943 БЭ, КРР N00944 БР, целевым назначением и видом работ является разработка Олимпиадинского золоторудного месторождения, геологическое изучение и добыча золота на Тырадинском рудопроявлении, геологическое изучение и добыча рудного золота на Олимпиадинской площади.

Обществом разработан проект "Расширение Олимпиадинского ГОКа по переработке первичных руд до 8 млн. тонн в год", из структуры которого следует, что процесс производства золота лигатурного представляет собой совокупность различного рода работ, которые могут быть отнесены к добыче полезного ископаемого, его переработке, а также большого количества вспомогательных (обслуживающих) работ. Отдельными томами прописана экономика добычи и экономика переработки руд.

Согласно Уставу общества, утвержденного решением N 1 единственного акционера общества от 01.06.2006, одним из основных видов деятельности общества является добыча и производство драгоценных металлов.

Материалами дела установлено, что общество признало добытым полезным ископаемым золото лигатурное в слитках, готовую продукцию Олимпиадинского горнообогатительно комбината, произведенная с применением как добычных работ, так и комплекса перерабатывающих технологий, которые не являются специальными видами добычных работ, что повлекло за собой неверное определение количества добытого полезного ископаемого.

Из основных этапов производственных процессов, протекающих в обществе, добытое полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения, возникает раньше, чем будет произведено лигатурное золото.

Полупродукт, содержащий золото, соответствующий требованиям, предъявляемым к добытым полезным ископаемым ст.337 Кодекса, возникает один раз в производственном процессе общества, после стадии отдела рудоподготовки, который произведен с применением видов работ, которые могут быть отнесены к добыточным, а именно: добыча руды - складирование - усреднение - крупное дробление - полусамоизмельчение - додрабливание гали - шаровое измельчение и т.п.

На отрабатываемых месторождениях (Олимпиадинское, Тырадинское, Олимпиадинская площадь) выделено два технологических типа руд: первичные (неокисленные) вкрапленные золотосульфидные руды и окисленные руды коры выветривания.

Гранулометрический состав руд показывает, что приблизительно половина массы руды представлена готовым классом, в котором находится основная часть золота. Окисленные руды на контакте с первичными отмечаются более грубым составом, выход класса крупности более 20 мм составляет 20% и более.

Данные показатели (распределение золота и гранулометрический состав) требуют усреднения руды с различных участков при добыче.

Усреднение окисленных руд производится по содержанию золота в руде и гранулометрическому составу руды.

Первичные руды усредняются по содержанию золота в руде, содержанию мышьяка, сурьмы, серы, степени окисления.

Процесс усреднения руд включает в себя комплекс организационно-технических мероприятий и средств, направленных на стабилизацию показателей качества руды, поступающей на ЗИФ.

Учитывая, что на золотоизвлекательные фабрики должна поступать руда с дисперсией не более 0,1, проектом для стабилизации качества руды предусматривается устройство буферно-усреднительного склада открытого типа.

Далее добытое полезное ископаемое доводится до стандарта (технического условия предприятия) и готово к переработке.

Полупродукт золотосодержащий состоит из частиц размером порядка 74 микрон, что определяет иные физические свойства (смачиваемость, плотность и др.), чем изначально добытая руда.

Таким образом, полупродукт золотосодержащий, прошедший данные стадии, готов к дальнейшей переработке на золотоизвлекательных фабриках и является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров "Восточный", "Олений", содержащейся в фактически добытых из недр окисленных и первичных рудах "Олимпиадинского золоторудного месторождения", "Олимпиадинской площади", месторождения "Тырадинское рудопроявление".

Все последующие полупродукты (концентраты), содержащие золото и возникающие в технологических процессах (стандартная технология цианирования, биоокисление, обжиг, плавка), не соответствуют требованиям п.1 и 3 ст.337 Кодекса, поскольку при их производстве выполняются работы, которые не являются добычными и относятся к переработке добытого минерального сырья.

Золото лигатурное в слитках является конечной продукцией технологического цикла общества, который помимо добычи включает гидрометаллургию, электролиз, плавку.

Полупродукт золотосодержащий, в отличие от золота лигатурного, не является продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющегося продукцией обрабатывающей промышленности.

Учитывая тот факт, что налоговым законодательством не предусмотрена увязка добытого полезного ископаемого и готовой продукции, как результата реализации проектов горнообогатительных комбинатов, то лигатурное золото не может быть признано добытым полезным ископаемым.

Для общества добытым полезным ископаемым будет полупродукт золотосодержащий, образующийся после соответствующих стадий рудоподготовки и готовый к обогащению.

Как усматривается из материалов дела, непосредственно из недр общество добывает руду золотосодержащую, с определенным содержанием химически чистого золота, зафиксированного лицензиями на пользование недрами. При этом в РФ не зафиксировано фактов добычи лигатурного золота в слитках.

В соответствии с лицензиями, выданными обществу, КРР 00943 БЭ, КРР 00944 БР, КРР 00942 БЭ, целевым назначением и видом работ является добыча "рудного золота".

В перечне полезных ископаемых, указанных в лицензии, по которым протоколами ГКЗ утверждены запасы полезных ископаемых, при этом такой вид полезного ископаемого как золото лигатурное в слитках отсутствует.

Согласно сведениям, содержащимся в статистической форме N 5-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2007 год (ЗОЛОТО)", утвержденными постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44, с Государственного баланса полезных ископаемых в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" списана золотосодержащая руда различных типов (сульфидная, первичная, золото-сульфидная, кварцевая) (тыс. тонн), с указанием количества золота (кг), фактически находящегося в данной руде.

Данные сведения подтверждают позицию инспекции относительно определения вида добытого полезного ископаемого (золотосодержащая руда) и правильности подсчета количества добытого полезного ископаемого: золота в золотосодержащей руде, подготовленной к отправке на Золотоизвлекательные фабрики со складов руды.

При этом в данных лицензиях перерабатывающих технологий, отнесенных к специальным видам добычных работ, не предусмотрено, т.е. не предусмотрены перерабатывающие технологии, в том числе и обогащение непосредственно при извлечении руды из месторождения.

При таких обстоятельствах, добытым полезным ископаемым в рассматриваемой ситуации для общества является полупродукт, содержащий золото, образующийся после стадии рудоподготовки, который соответствует требованиям, предъявляемым к добытым полезным ископаемым, а золото лигатурное является продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, и, соответственно, является продукцией обрабатывающей промышленности.

Общество в обоснование своей позиции ссылается на то, что в соответствии с пп.13 п.2 ст.337 Кодекса полезным ископаемым для общества является концентрат золотосодержащий, извлекаемый из коренных руд.

Между тем согласно пп.13 п.2 ст.337 Кодекса видом добытого полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты золотосодержащие, получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Как следует из пояснений представителя Роснедра, в рассматриваемом случае для общества под термином "иные полупродукты" следует понимать полупродукт золотосодержащий - сульфидная (золотосодержащая) руда, а применительно к Общероссийскому классификатору полезных ископаемых - руда на золото (код 1320411), т.е. в целях налогообложения должны учитываться фактические потери при добыче в пределах нормативов потерь при добыче. При этом могут учитываться только те потери общества, которые образуются в процессе получения полупродукта золотосодержащего (сульфидная руда). Потери, которые образуются на стадии получения из сульфидной руды золота лигатурного в слитках, не могут учитываться в качестве потерь облагаемых нулевой налоговой ставкой, предусмотренной пп.1 п.1 ст.342 Кодекса.

Учитывая изложенное, добытым полезным ископаемым является продукция общества, получаемая при извлечении драгоценных металлов из коренных месторождений (руда золотосодержащая), а не из руды, на что указывает общество.

Общество также утверждает, что в соответствии с п.5 ст.340 Кодекса им правомерно определен объект добытого полезного ископаемого (золото лигатурное в слитка), при этом данная норма устанавливает порядок оценки стоимости добытого полезного ископаемого, а не его вид.

Ссылка общества на то, что понятие объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых связано с понятием добычи драгоценных металлов, приведенным в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", несостоятельна.

Так, указанным Федеральным законом устанавливаются правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота).

Однако Кодекс является законодательным актом прямого действия, и порядок налогообложения пользователей недр не связан с реализацией положений Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Ссылка общества на положения Методических рекомендации по применению главы 26 Кодекса, утвержденных приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, необоснованна, поскольку данный документ утратил силу в связи с его отменой приказом ФНС России от 26.09.2006 N САЭ-3-21/623@.

Довод общества о том, что для правильного определения объекта налогообложения по НДПИ необходимо руководствоваться нормами ОКДП ОК 004-93, отклоняется апелляционным судом.

В соответствии с кодом 1320000 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отнесены руды и концентраты золотосодержащие, серебросодержащие и руды и концентраты металлов платиновой группы. К концентратам и другим полупродуктам относятся, в том числе, производимые при разработке месторождений концентраты золотосодержащие (код по ОКДП 1323102), золото лигатурное (код по ОКДП 1323104) и др.

Исходя из данного классификатора, продукцией горнодобывающей промышленности могут быть как руды, так и концентраты цветных металлов, в связи с чем для правильного определения объекта налогообложения следует руководствоваться документами о виде добытого полезного ископаемого.

Согласно позиции Федерального агентства по недропользованию, изложенной в письме от 26.06.2009 N ВБ-04-27/5278, налогообложением налогом на добычу полезных ископаемых подлежат добытые (извлеченные из недр) полезные ископаемые, квалифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод, утвержденным постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст и введенным в действие с 01.01.2003.

В указанном классификаторе рудам и пескам драгоценных металлов и рудам редких металлов присвоен код классификации 13204. К данному коду относятся: 132041 - руды и пески драгоценных металлов, 1320411 - руда на золото и песок золотоносный, 13204111 - руда на золото, 13204112 - песок золотоносный.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы) включает извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (подраздел СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических" код 13.20.41).

Таким образом, исходя из содержания данных классификаторов, следует, что добытым полезным ископаемым для общества является руда золотосодержащая.

В апелляционной жалобе общество указывает на то, что суд первой инстанции необоснованно сослался на устав общества и пришел к необоснованному выводу о том, что общество также разделяет понятие добычи и производства в целях НДПИ, поскольку под производством золота следует понимать передачу золота лигатурного в слитках на аффинаж.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Из материалов дела усматривается, что общество является предприятием смешанного типа, которое сочетает в себе как добывающее, так и перерабатывающее производство, что следует из проекта "Расширение Олимпиадинского ГОКа по переработке первичных руд до 8 млн. тонн в год".

Также согласно выписке из ЕГРЮЛ обществу присвоены следующие коды в соответствии с "Общероссийским классификатором видов экономической деятельности" ОК 029-2001 (ОК 029-2007) код 13.20.41 - добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), а также код 27.41 - производство драгоценных металлов.

Таким образом, деятельность общества, конечным продуктом которой является золото лигатурное в слитках, состоит из добычи руд, а также производства драгоценных металлов.

Согласно уведомлению Федеральной службы по статистике от 23.01.2003 N 469 об идентификации общества по общероссийским классификаторам в нем также кодами ОКВЭД признаны 13.20.41 (добыча руд и песков драгоценных металлов) и 27.41 (производство драгоценных металлов).

Доводы общества о том, что суд не учел особого порядка определения количества добытых полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов, а также относительно правомерности определения обществом потерь, возникающих при добыче полезных ископаемых, являются необоснованными и подлежат отклонению.

В соответствии с п.5 ст.340 Кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Согласно п.3 ст.339 Кодекса если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого, которыми признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст.338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, которыми признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Согласно Правилам утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

Общество при определении налогооблагаемой базы, в том числе, в соответствии с п.3 ст.339 , пп.1 п.1 ст.342 Кодекса, руководствовалось нормативами эксплуатационных и технологических потерь, утвержденных для него на 2007 г. Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (Роснедра) Министерства природных ресурсов РФ, из содержания которых следует, что добыча у общества начинается с извлечения из карьера окисленных и неокисленных первичных руд. Золото в окисленных рудах находится в тонкодисперсном и пылевидном виде, первичные неокисленные руды представлены кварцево-слюдисто-карбонатными метасоматитами.

Поскольку распределение золота в рудных телах неравномерное, что требует усреднения руды с различных участков при добыче, то первичные руды складируются (штабелируются), усредняются, проходят стадии крупного дробления, полусамоизмельчения, додрабливания гали, шарового измельчения, классификацию в гидрометаллургическом цехе, в результате чего образуется полупродукт золотосодержащий (сульфидная руда).

После этого руда отправляется на золотоизвлекательные фабрики ЗИФ-1, ЗИФ-2, ЗИФ-3 для дальнейшей переработки руды (цианирование руды, электролиз, плавка) и получения золота лигатурного в слитках.

Между тем Роснедра утвердило для истца эксплуатационные и технологические потери.

Эксплуатационные потери - это потери, возникающие при добыче золотосодержащего сырья. Местами возникновения данных потерь являются карьер, склады, дороги от склада до производственных помещений.

Технологические потери - это потери, связанные с процессом извлечения из золотосодержащего сырья драгоценных металлов (золота, серебра). Место возникновения данных потерь для общества - ЗИФ 1, ЗИФ 2, ЗИФ 3 при процессах обогащения.

Таким образом, общество вправе использовать в целях налогообложения НДПИ только эксплуатационные потери, как непосредственно относящихся к добыче золота, тогда как технологические потери относятся к стадии передела.

Применяя потери, не относящиеся к добыче полезного ископаемого, общество необоснованно уменьшает количество добытого золота.

Спорные документы (протоколы) утверждены заместителем руководителя Федерального агентства по недропользованию (Роснедра) В.Н. Бавловым.

Именно Роснедра утверждают нормативы потерь при добыче полезных ископаемых, оценивают и утверждают балансы запасов полезных ископаемых, выдают лицензии на недропользование, проводят соответствующие госэкспертизы.

Кроме того, в отношении драгоценных металлов (в том числе золота) установлен особый порядок их учета и оценки.

Как следует из пояснений представителя Федерального агентства по недропользованию, к операциям по добыче полезного ископаемого относятся: извлечение руд из карьера (т.е. коренных месторождений), усреднение и складирование. Все остальные производственные процессы, протекающие в обществе, относятся к операциям по переработке добытого полезного ископаемого.

Утверждая нормативы потерь добытого полезного ископаемого, Федеральное агентство по недропользованию разграничивает их на эксплутационные и технологические. Непосредственно к добыче полезного ископаемого относятся только эксплутационные потери, технологические потери не относятся к добыче полезного ископаемого, а возникают гораздо позже, на стадий технологического передела.

Указанными обстоятельствами опровергается довод общества о том, что готовая продукция - золото лигатурное в слитках является продукцией горнодобывающей промышленности и отработки карьеров.

При таких обстоятельствах, решение суда в данной части является законным и обоснованным, а доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, удовлетворению не подлежат.

В своей апелляционной жалобе ФНС России указывает на то, что момент вступления решения нижестоящего налогового органа в законную силу в случае его обжалования в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, установленном п.2 ст.101.2 Кодекса, не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика решением вышестоящего налогового органа, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поскольку нарушения налогового законодательства, допущенные налогоплательщиком, установлены решением нижестоящего налогового органа, вынесенным по результатам налоговой проверки деятельности налогоплательщика.

Таким образом, у суда отсутствовали правовые основания, предусмотренные ч.1 ст.198 и ч.2 ст.201 АПК РФ, для признания недействительным решения ФНС России от 12.01.2010 N 9-1-08/0034@.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению, поскольку решение ФНС России является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5.

Согласно ч.2 ст.45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Оспариваемый ненормативный правовой акт инспекции частично не соответствует положениям действующего законодательства, нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Поэтому предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба. В то же время обжалование решения только вышестоящего органа в последующем может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку, если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в законную силу и подлежит исполнению.

Ссылка ФНС России в апелляционной жалобе на судебную практику не может быть принята судом, поскольку приводимые налоговым органом акты содержат отличные от рассматриваемого спора обстоятельства.

При этом в настоящем споре участвуют два заинтересованных лица (ФНС России и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5), и общество обжалует одновременно оба решения: как решение инспекции, так и решение налоговой службы.

Законодательством не установлены ограничения на оспаривание решений вышестоящих государственных (налоговых) органов.

Таким образом, утверждение ФНС России о том, что оспоренное обществом решение от 12.01.2010 N 9-1-08/0034@ самостоятельно не нарушает права и законные интересы заявителя, неправомерно.

При этом из мотивировочной части решения суда следует, что суд первой инстанции признал недействительным решение ФНС России не в полном объеме, а лишь в части, корреспондирующей признанию недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5. Аналогичный вывод следует из резолютивной части решения суда первой инстанции. При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для изменения обжалуемого решения суда по указанным основаниям.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционных жалобах доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2010 по делу N А40-9308/10-118-134 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.Н. Кольцова В.Я. Голобородько