Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2010 г. N 09АП-26553/2010

город Москва

Дело N А40-70846/10-107-362

12.11.2010

N 09АП-26553/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 08.11.2010.

Полный текст постановления изготовлен 12.11.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Т.Т. Марковой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.08.2010

по делу N А40-70846/10-107-362, принятое судьей Лариным М.В.,

по заявлению ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве

о признании недействительным решения от 30.12.2009 N 367/19-15/202 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Крылова Л.В. по дов. N СН-01900-0810-zао от 02.08.2010, Боженковой В.Н. по дов. N СН-0509-zао от 26.05.2010,

от заинтересованного лица - Куракиной А.А. по дов. N 03-11/10-9 от 11.01.2010,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.08.2010 удовлетворены требования ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперсАудит" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным решения МИ ФНС России N 48 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.12.2009 N 367/19-15/202 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты НДС в сумме 9т867 336 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, указывая на необоснованность выводов суда.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на необоснованность доводов инспекции, их несоответствие фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании инспекция доводы апелляционной жалобы поддержала, общество возражало против доводов, изложенных в апелляционной жалобе, ссылаясь на доводыё приведенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Доводы апелляционной жалобы инспекция основывает тем, что, поскольку услуги по проведению аудита не поименованы в перечне работ и услуг, указанных в пп.4 п.1 и пп.4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, то место реализации таких услуг определяется по месту деятельности продавца (исполнителя) и, соответственно, оказание таких услуг для целей исчисления НДС признается осуществленным на территории РФ. Следовательно, по мнению инспекции, стоимость оказанных обществом услуг подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции доводы инспекции правомерно отклонены. Суд пришел к правильному выводу о том, что место оказания аудиторских услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателем услуг, поскольку аудит представляет собой комплексную услугу, включающую в себя в качестве составляющих бухгалтерские, консультационные и юридические услуги.

Как установлено материалами дела, в 2006-2007 гг. общество оказывало услуги по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) или стандартами ГААП (GAAP) (далее - аудиторские услуги) иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на территории РФ. Общая стоимость аудиторских услуг, оказанных иностранным организациям-заказчикам в проверяемый период, составила 54 818 541 руб.

Факт оказания аудиторских услуг на указанную сумму подтверждается следующими документами: договорами об оказании аудиторских услуг, заключенными обществом с заказчиками (т. 2 л.д. 64-84, 93-112); актами сдачи-приемки работ (т. 2л.д. 87, 90, 113, 116, 119, 122); счетами-фактурами, выставленными обществом в адрес заказчиков (т. 2, л.д. 85, 88, 91, 114, 117, 120, 123); счетами на оплату услуг, направленных обществом заказчикам (т. 2, л.д. 86, 89, 92, 115, 118, 121, 124); выпиской из книг продаж общества, содержащей данные об общей стоимости аудиторских услуг, оказанных в 2006-2007 гг. иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на территории РФ (т. 1, л.д. 78).

Оказание аудиторских услуг иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на территории РФ подтверждено налоговым органом в оспариваемом решении (страницы 16, 17 - т. 1 л. д. 30, 31).

На основании анализа положений пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ суд пришел к правильному выводу о том, что при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при производстве НИОКР местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Суд правомерно поддержал позицию общества о том, что для целей применения ст. 148 НК РФ аудиторские услуги представляют собой комплексные услуги, включающие в себя в качестве составляющих бухгалтерские, консультационные и юридические услуги.

Действующее законодательство не содержит определение понятия "бухгалтерские услуги". Исходя из буквального значения данного термина, под бухгалтерскими услугами в широком смысле следует понимать деятельность исполнителя, направленную на оказание содействия заказчику (покупателю услуг) в решении задач бухгалтерского учета. Аудиторская деятельность направлена на решение задач бухгалтерского учета, главной из которых является формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон "О бухгалтерском учете"). Именно установление достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности является целью аудита (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в редакции, действовавшей в проверяемый период, далее - Закон "Об аудиторской деятельности").

Аудиторское заключение входит в ряде случаев в состав бухгалтерской отчетности организаций (п. 2 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"). По существу проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемая в рамках оказания аудиторских услуг, является заключительным этапом формирования полной и достоверной отчетности, отражающей во всех существенных условиях финансовое положение организации и представляемой внешним и внутренним пользователям.

Таким образом, аудиторская деятельность включает в себя бухгалтерские услуги, так как представляет собой деятельность, связанную с созданием одной из форм бухгалтерской отчетности (аудиторского заключения), а также проверкой достоверности бухгалтерской отчетности как одного из этапов её формирования и, в конечном счете, направленной на решение задач бухгалтерского учета, сформулированных в ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете".

Аудиторские услуги включают в себя консультационные услуги.

В соответствии с пунктом 3 Стандарта аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (утв. Постановлением Правительство Российской Федерации от 23.09.2002 N 696), одной из возможных причин искажения бухгалтерской отчетности являются ошибки в применении принципов учета, неверная интерпретация фактов. В соответствии с указанным Стандартом (п. 53) своевременное сообщение руководству аудируемого лица об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки (п. 61 Стандарта). При сообщении руководству аудируемого лица об обнаруженных недостатках аудитор со ссылкой на соответствующий нормативно-правовой акт указывает возможные варианты учета тех или иных операций на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, аудиторская деятельность включает в себя консультационные услуги, связанные с анализом и оценкой полученной аудитором информации с целью выявления ошибок и выработки рекомендаций, о которых сообщается аудируемому лицу.

Кроме того, из заключенных обществом договоров на оказание аудиторских услуг прямо следует, что для целей соответствующих договоров термин "аудит" использовался сторонами в значении более широком, чем то, которое использовано в Законе "Об аудиторской деятельности", и включал в себя не только услуги по проверке достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности (т.е. аудит как таковой), но и иные услуги, которые по своей правовой природе являлись исключительно консультационными услугами, а именно: услуги по оценке принятой клиентом учетной политики и основных расчетов, выполненных руководством клиента, а также оценке в целом формы представления бухгалтерской и финансовой отчетности.

Таким образом, оказываемые обществом по соответствующим договорам услуги включали в себя консультационные услуги.

Аудиторская деятельность включает в себя также юридические услуги.

В соответствии с п.п. 18 и 19 Стандарта аудиторской деятельности N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" (утв. Постановлением Правительство Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696), аудитор должен проанализировать нормативные правовые акты Российской Федерации, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов Российской Федерации, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, аудиторская деятельность включает в себя деятельность, связанную с правовой квалификацией деятельности аудируемого лица, применением законодательства к действиям аудируемого лица.

Учитывая комплексный характер аудиторских услуг, включающих в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги, определение места оказания аудиторских услуг для целей НДС должно осуществляться согласно норме пп. 4 п.1 и пп.4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, т.е. по месту осуществлении деятельности покупателем.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство) (пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ).

Заказчики (покупатели) аудиторских услуг, оказанных обществом в 2006-2007 гг., не имели фактического присутствия в РФ на основе государственной регистрации или по иным указанным критериям. Данное обстоятельство не оспаривается инспекцией ни в решении, ни в апелляционной жалобе.

Суд правильно указал, что аудит представляет собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг, соответственно общество правомерно определяло место реализации услуг в целях обложения налогом на добавленную стоимости как место деятельности покупателя и, учитывая, что в спорных договорах место деятельности покупателя услуг находилось за пределами территории Российской Федерации, то налогоплательщик правомерно не включал полученные за реализацию этих услуг суммы в объект обложения налогом на добавленную стоимость. Вывод об отсутствии оснований для обложения НДС аудиторских услуг, оказанных иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на территории РФ, подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России (письма от 24.08.2005 N 03-04-08/224, от 26.01.2006 N 03-04-08/26, от 08.04.2009 N 03-07-08/85), которыми в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться.

Кроме того, как правильно указывает налогоплательщик, в силу пп. 3 п.1 ст. 111 НК РФ у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40 275.20 руб., поскольку общество руководствовалось данными ему письменными разъяснениями по данному вопросу (письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-04-08/26).

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что аудиторские услуги включают в себя услуги по оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, не только составленной на основании российских стандартов, но и на основании международных стандартов финансовой отчетности. Данный вывод подтверждает норма п. 3 Правил (Стандарта) N 24 аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, в котором прямо указывается, что финансовая (бухгалтерская) отчетность, оценка достоверности которой осуществляется в рамках аудита, может составляться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, национальными стандартами или правилами ведения учета и составления отчетности других государств; Программой проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) (утв. Минфином России 23.01.2003 N 28-01-23/139/СШ), содержащей в числе прочего темы, посвященные международным стандартам финансовой отчетности. Ссылка инспекции решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-11992/06-143-75 является необоснованной. В рамках данного дела рассматривалось заявление общества о признании недействительным решения ИФНС России N 5 по г. Москве, принятого по результатам выездной налоговой проверки общества за 2002 г. Поэтому данное дело не имеет преюдициального значения для разрешения настоящего спора, поскольку оно возникло между иными лицами, касалось иного налогового периода. Кроме того, решение суда по данному делу по эпизоду обложения НДС аудиторских услуг, оказанных иностранным компаниям, не осуществляющим деятельности на территории РФ, обществом не обжаловалось, в связи с чем ссылка инспекции на позицию Президиума ВАС РФ по данному вопросу несостоятельна, поскольку суд надзорной инстанции данный эпизод не исследовал и свою позицию по нему не высказывал.

Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу, дал им правильную правовую оценку. Оснований для отмены решения суда нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.08.2010 по делу N А40-70846/10-107-362 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова