Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 3 ноября 2010 г. N 08АП-6317/2010

город Омск

03 ноября 2010 г.

Дело N А70-3392/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Леоновой Г.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-6317/2010)

Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Тюмени

на решение Арбитражного суда Тюменской области от 02.06.2010

по делу N А70-3392/2010 (судья Безиков О.А.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Нефтеком"

к Инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по городу Тюмени

об оспаривании решения N 12-18/1/57 от 23.09.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Тюмени - Дьячкова М.А. (паспорт, по доверенности б/н от 30.03.2010, сроком действия до 31.12.2010); Загородников А.М. (удостоверение УР N 611346 действительно до 31.12.2014, по доверенности б/Н от 20.10.2010, сроком действия до 31.10.2011); Кирьянова Н.Г. (удостоверение УР N 610852 действительно до 31.12.2014, по доверенности б/н от 15.04.2010 сроком действия до 31.12.2010);

от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Нефтеком" - Кононенко О.П. (паспорт, по доверенности N 21 от 28.07.2010 сроком действия по 31.12.2010),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Нефтеком" (далее - ООО "Торговый дом "Нефтеком", общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Тюмени (далее - ИФНС России по г.Тюмени N 4, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12-18/1/57 от 23.09.2009.

Решением от 02.06.2010 по делу N А70-3392/2010 Арбитражный суд Тюменской области удовлетворил заявленные ООО "Торговый дом "Нефтеком" требования.

В обоснование принятого судебного акта Арбитражный суд Тюменской области указал, что инспекция, фактически произведя переквалификацию сделок, заключенных заявителем с контрагентами, с договоров комиссии на договоры купли-продажи горюче-смазочных материалов, не исполнила обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу такой переквалификации. В части доначисления налога на доходы физических лиц суд указал на недоказанность налоговым органом факта удержания и не перечисления заявителем налога на доходы физических лиц, а также отсутствие законных оснований для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физического лица или выплат и иных вознаграждений в пользу директора ООО "Торговый дом "Нефтеком" и исчисления налога на доходы физических лиц.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИФНС России по г.Тюмени N 4 обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

В апелляционной жалобе, дополнениях к ней, ИФНС России по г.Тюмени N 4 просит решение арбитражного суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушением судом норм материального права.

По мнению инспекции, из полученных налоговым органом документов и показаний свидетелей следует, что ООО "Торговый дом "Нефтеком" приобретало нефтепродукты в собственность, хранило их на нефтебазах и в последствии реализовывало от своего имени третьим лицам, получая доход в виде денежных средств.

Вывод суда относительно того, что заявителем представлены самостоятельно сделанные таблицы с приложением первичных документов, подтверждающие фактическое исполнение договоров комиссии, а налоговым органом в представленную таблицу сведены данные в отрыве от конкретных сделок, не соответствуют действительности, так как налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком к возражениям на акт таблицам, а так же представленных на выездную проверку и на рассмотрение материалов по проверке документов проведен анализ поставки товара и оплаты, сведенном в таблицы, не принятые судом в качестве надлежащего доказательства.

Налоговый орган считает доказанным, что в проверяемый период ООО "Торговый дом "Нефтеком" фактически реализовывал нефтепродукты по договору купли-продажи, а не по договору комиссии, в связи с чем, общество обязано на основании статей 249, 250, 251 Налогового кодекса Российской Федерации включать денежные средства, поступившие от контрагентов по данным сделкам в налоговую базу по налогу на прибыль за соответствующие периоды в виде дохода, что в свою очередь не было учтено судом при вынесении решения.

Так как материалами проверки установлено, что заключенные ООО "Торговый дом "Нефтеком" сделки по договорам комиссии являются притворными и направлены на сокрытие фактических отношений по купле-продаже, то в соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации к указанным сделкам следует применить правила, которые применяются к сделке, которую стороны действительно имели в виду, то есть сделки купли-продажи.

Также, налоговый орган считает, что обществом не представлены документы, содержащие достоверные сведения, подтверждающие факт выдачи денежных средств в сумме 6 648 730 руб. директору ООО "Торговый дом "Нефтеком" Акатьеву К.А. именно подотчет, а так же фактически понесенные расходы, использование полученных директором денежных средств в производственных целях, в связи с чем указанные денежные средства являются средствами, которые получены работником и не выплачены контрагентам, следовательно директор ООО "Торговый дом "Нефтеком" Акатьев К.А. распоряжался денежными средствами, снятыми им с расчетного счета, по собственному усмотрению.

Кроме того, инспекция считает, что ею были представлены документы, являющиеся доказательствами факта удержания и не перечисления (несвоевременного перечисления) налога на доходы физических лиц.

Налоговым органом в ходе апелляционного производства представлены дополнительные доказательства, приобщенные к материалам дела в силу признания апелляционным судом уважительности причины их непредставления инспекцией в суд первой инстанции.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали требования, заявленные в апелляционной жалобе, в дополнениях к ней.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему и в устном выступлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО "Торговый дом "Нефтеком" заявленные в апелляционной жалобе требования отклонил по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение арбитражного суда оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, пояснения к ней, отзыв и дополнения к нему, выслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя, составлен акт N 12-18/1/44 от 06.07.2009, в котором отражены выявленные при проверке нарушения.

23.09.2009 по результатам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией было вынесено решение N 12-18/1/57 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ООО "Торговый дом "Нефтеком" привлечено к налоговой ответственности:

- предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в виде штрафа в размере 342 151 руб. 20 коп., неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 258 876 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 729 782 руб. 60 коп., неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 662 руб. 40 коп.;

- предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 1 682 694 руб., за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафов в размере 17 794 955 руб. 40 коп., непредставление декларации по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 4 305 руб. 60 коп.;

- предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, удержанного, но не перечисленного, в виде штрафа в размере 51 руб. 80 коп., неуплату налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного, в виде штрафа в размере 85 020 руб.

ООО "Торговый дом "Нефтеком" также предложено уплатить единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в сумме 2 550 003 руб., налог на прибыль в сумме 1 294 380 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 12 441 637 руб., налог на доходы физических лиц, удержанный, но не перечисленный, в сумме 259 руб., единый социальный налог в сумме 3 312 руб., соответствующие суммы пени за несвоевременную уплату указанных налогов, а также удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 864 335 руб.

В соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Торговый дом "Нефтеком" обжаловало решение инспекции, подав апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области).

Решением N 11-12/001586 УФНС России по Тюменской области решение ИФНС России по г.Тюмени N 4 от 23.09.2009 N 12-18/1/57 изменено в части, а именно: уменьшены размеры штрафов по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость с 17 794 955 руб. 40 коп. до 8 233 657 руб. 02 коп., по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость с 1 729 782 руб. 60 коп. до 940 356 руб. 80 коп. В остальной части решение инспекции было оставлено без изменений, и утверждено с учетом внесенных изменений.

Полагая, что решение ИФНС России по г.Тюмени N 4 от 23.09.2009 N 12-18/1/57 не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, ООО "Торговый дом "Нефтеком" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании его недействительным.

02.06.2010 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что заявитель применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы на основании уведомления ИФНС России по г.Тюмени N 4 от 13.08.2004 N 08-25/295.

Согласно содержанию оспариваемого решения налогового органа, ИФНС России по г.Тюмени N 4 была проанализирована деятельность налогоплательщика с частью контрагентов, опрошены должностные лица части контрагентов, в результате чего был сделан вывод о том, что фактически заявителем со всеми контрагентами заключались договоры купли-продажи горюче-смазочных материалов, а не договоры комиссии.

При этом инспекция исходила из протоколов допросов руководителей организаций - контрагентов заявителя, а также из того, что заявитель приобретал ГСМ не за счет комитентов, а за свой собственный счет, хранил ГСМ на нефтебазах, а потом реализовывал. Таким образом, по мнению инспекции, договоры комиссии ничтожны в силу статей 169 и 170 Гражданского кодекса Российской Федерации и были оформлены с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что анализ сделок, заключенных с частью контрагентов, не может служить основанием для переквалификации сделок, заключенных с иными контрагентами, в силу чего оспариваемое решение налогового органа в части доначисления инспекцией налогов, пени и штрафов по сделкам, заключенным с иными контрагентами, является неправомерным, в связи с чем решение суда первой инстанции в означенной части подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.

В то же время апелляционный суд не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что в отношении проверенных инспекцией сделок, заключенных ООО "Торговый дом "Нефтеком" со следующими контрагентами: ЗАО "Озерки", ООО "Лесное", ДОАО "Бикор-Агро", ООО "Согласие", КХ Сидорова А.Г., ЗАО "Лесной", ОАО "Совхоз "Червишевский", ЗАО "Флагман", ЗАО АКК "Рощинский", ООО "Никеа", ООО "МЕТРО Кэш энд Керри", ООО "Лесмехстрой", СССХПК "Байкалово", СССК "Стимул", ООО "Земля", ЗАО "Успенское", ЗАО "Центральное", ООО "РУМ-ВИТ", ООО "Тукман лес", ООО "Зерно", ООО "Фанерно-плитный склад", ООО "ТЗМОИ" (далее - названные контрагенты), налоговым органом не доказано получение ООО "Торговый дом "Нефтеком" налоговой выгоды.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)

Пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Как утверждает заявитель, общество осуществляло посредническую деятельность в соответствии с главой 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу пункта 1 статьи 992 Гражданского кодекса Российской Федерации принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственность последнего.

Статьей 999 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Как утверждает инспекция, общество осуществляло деятельность по купле-продаже нефтепродуктов в соответствии с главой 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (пункт 1 статьи 469 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Восьмой арбитражный апелляционный суд, проанализировав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в материалы дела доказательства, учитывая положения главы 30 "Купля-продажа" и главы 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что сделки, заключенные ООО "Торговый дом "Нефтеком" с названными контрагентами, подлежат квалификации как сделки купли-продажи нефтепродуктов.

ЗАО "Озерки"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Озерки" был заключен договор комиссии N МЗ/А-18-04-2005 от 18.04.2005, по условиям которого ООО "Торговый дом "Нефтеком", именуемое в дальнейшем "Комиссионер", и ЗАО "Озерки", именуемое в дальнейшем "Комитент", заключили договор о том, что комитент поручает, а комиссионер принимает на себя обязанность совершить от своего имени, но за счет комитента сделку по приобретению для комитента нефтепродуктов в количестве и ассортименте, указанных в заявке комитента на следующих условиях:

- наименование продукции по заявкам;

- количество по заявкам;

- цена за нефтепродукты по Спецификации;

Сроки отгрузки: согласно Спецификации;

- порядок оплаты: согласно Спецификации;

- способ отгрузки: самовывоз, ж/д транспорт, а также бензовозами по заявке комитента (пункт 1.1. договора).

Пунктом 1.2. договора комиссии предусмотрено, что комиссионер обязуется обеспечить отгрузку нефтепродуктов по реквизитам, указанным в заявке комитента и заключить от своего имени, но за счет комитента договора на оказание информационных и посреднических услуг, в связи с исполнением настоящего договора.

Согласно пункту 1.3 договора комиссии совершение сделки производится комиссионером после получения заявки комитента, содержащей общее количество продукции в групповом ассортименте и отгрузочных реквизитов. Заявка направляется в адрес комиссионера заказным письмом или заверенной телеграммой, или по факсу.

Как указывалось выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 992 Гражданского кодекса Российской Федерации принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Таким образом, существенными признаками договора комиссии являются:

во-первых, волеизъявление обеих сторон - как комиссионера, так и комитента - на совершение комиссионером определенных действий по поручению и в интересах комитента. Таким образом, по договору комиссии одно лицо не может выступать от своего имени, но за счет другого лица без соответствующего поручения последнего, поскольку в противном случае нет самого договора комиссии как такового.

во-вторых, комиссионер, действуя в интересах комитента, по договору комиссии совершает не любые действия, а только сделки, т.е. предпринимает действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В то же время ООО "Торговый дом "Нефтеком" ни налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в материалы настоящего дела не представлены заявки комитента, являющиеся для комиссионера поручением на заключение сделок по приобретению нефтепродуктов, с указанием их наименования и количества.

В отсутствие указанных заявок (поручений) у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для квалификации правоотношений ООО "Торговый дом "Нефтеком" и ЗАО "Озерки" как посреднических.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также учитывает противоречивость условий договора комиссии, их соответствие главе 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Так, пункт 1.2. договора комиссии противоречит пункту 1.1., поскольку в пункте 1.2. устанавливается обязанность комиссионера по заключению от своего имени, но за счет комитента договора на оказание информационных и посреднических услуг, а в отношении нефтепродуктов устанавливается обязанность их отгрузки, а не заключения сделок на их приобретение.

Данное обстоятельство находит свое отражение также в представленных в материалы дела спецификациях, согласно которым ООО "Торговый дом "Нефтеком", именуемое в дальнейшем "Комиссионер", и ЗАО "Озерки", именуемое в дальнейшем "Комитент", "заключили настоящий договор о нижеследующем: "Комиссионер" обязуется передать следующий Товар на следующих условиях". В спецификациях устанавливается наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки.

Таким образом, условия, установленные ООО "Торговый дом "Нефтеком" и ЗАО "Озерки" в пункте 1.2. договора комиссии и в спецификациях, соответствуют пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Кроме того, пунктом 5 спецификаций предусмотрено, что в случае просрочки платежа цена за 1 литр продукции увеличится 0,10 (десять копеек) за каждую просроченную неделю.

Данное условие не соответствует как вышеназванным статьям 990, 992 Гражданского кодекса Российской Федерации, так и пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Соответственно цена продукции, приобретенной комиссионером за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером.

Раздел 5 "Поставка и приемка нефтепродуктов" договора комиссии также соответствует главе 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации, а не комиссионным отношениям. Так, в частности, пунктом 5.9 договора комиссии предусмотрено, что нефтепродукты, не прошедшие приемку по качеству, подлежат возврату Комиссионеру, что не соответствует вышеназванному пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации, но прямо предусмотрено статьями 475, 484 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила.

В настоящем деле налоговый орган обязан доказать, что воля обеих сторон в сделке была направлена на то, чтобы прикрыть ею другую сделку - сделку купли-продажи.

Намерения одного участника на совершение притворной сделки недостаточно.

Стороны сделки должны преследовать общую цель "спрятать" сделку, которые стороны действительно имели в виду за той сделкой, которую они заключают публично. Кроме того, признаком притворности сделки является намерение обеих сторон фактически исполнить прикрываемую сделку.

В качестве доказательства волеизъявления ЗАО "Озерки" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ЗАО "Озерки" Григорьева Н.Г. (т.16, л.д. 59-62, 138-139), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Григорьевым Н.Г. в протоколе допроса N 279 от 11.04.2009 и протоколе допроса N 460 от 19.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ООО "Лесное"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Лесное" были заключены договоры комиссии N МЗ-01-01-2005 от 01.01.2005, N МЗ-24-04-2007 от 24.04.2007 (последний договор в материалы дела не представлен). Условия договора комиссии N МЗ-01-01-2005 от 01.01.2005 идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Спецификации представлены только к договору комиссии N МЗ-24-04-2007 от 24.04.2007, содержащие наименование нефтепродуктов, их количество, отпускную цену, общую сумму поставки, условия доставки, сроки оплаты ("оплата по факту поставки"), сроки поставки, порядок оплаты за товар, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа (за исключением спецификаций N 5 и N 6).

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Лесное" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "Лесное" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ООО "Лесное" Филева И.А. (т.16, л.д. 13-17, 153-155), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии.

ДОАО "Бикор-Агро"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ДОАО "Бикор-Агро" был заключен договор комиссии N МЗ/А-08-04/2005 от 08.04.2005. Условия договора комиссии N МЗ/А-08-04/2005 от 08.04.2005 идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены две спецификации, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, сроки оплаты, сроки поставки, порядок оплаты за товар, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что в пункте 6 спецификаций определено условие, что в случае увеличения цены на нефтепродукты, комиссионер, оставляет за собой право в одностороннем порядке изменить цены (выставить дополнительный счет на оплату), уведомив при этом комитента в течение одних календарных суток устно или письменно. Данное условие не соответствует нормам главы 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку именно комитент дает поручение комитенту на совершение сделок, устанавливая их условия. При этом право изменять цены имеет именно собственник товара, то есть продавец.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ДОАО "Бикор-Агро" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

ООО "Согласие"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Согласие" были заключены договоры комиссии N МЗ/А-07-04-2005 от 07.04.2005 (т.8, л.д. 77-78), N МЗ-11-03-2006 от 11.01.2006 (т.8, л.д.92-93). Условия означенных договоров комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены спецификации, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа (за исключением спецификаций 2007 года).

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Согласие" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "Согласие" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ООО "Согласие" Подойникова П.П. (т.16, л.д. 129-131), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии.

КХ Сидорова А.Г.

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с КХ Сидорова А.Г. был заключен договор комиссии N МЗ/А-30-10-2007 от 30.10.2007, условия которого идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с КХ Сидорова А.Г. сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления КХ Сидорова А.Г. на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос главы КХ Сидорова А.Г. Сидоровой Н.П. (т.16, л.д. 25-28), в котором последняя указывает на оформление с ООО "Торговый дом "Нефтеком" договора купли-продажи.

ЗАО "Лесной"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Лесной" были заключены договоры комиссии N МЗ/А-12-04-2005 от 12.04.2005, N МЗ-13-03-2006 от 13.01.2006. Условия означенных договоров комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Лесной" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ЗАО "Лесной" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ЗАО "Лесной" Бородина Ю.А. (т.16, л.д. 67-70, 116-118), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Бородиным Ю.А. в протоколе допроса N 281 от 11.04.2009 и протоколе допроса N 456 от 18.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ОАО "Совхоз "Червишевский"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ОАО "Совхоз "Червишевский" был заключен договор комиссии N МЗ/А-01-05-2005 от 05.07.2005 (т.8, л.д. 87-88). Условия означенного договора комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены две спецификации, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ОАО "Совхоз "Червишевский" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ОАО "Совхоз "Червишевский" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ОАО "Совхоз "Червишевский" Григорьева С.И. (т.16, л.д. 54-58, 108-110), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии.

ЗАО "Флагман"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Флагман" были заключены договоры комиссии N МЗ/А-22-06-2005 от 22.06.2005 (в материалы дела не представлен), N МЗ-15-01-2007 от 15.01.2007. Условия договора комиссии N МЗ-15-01-2007 от 15.01.2007 идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены спецификации за 2005, 2006 год, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа.

Спецификации за 2007 год содержат наименование нефтепродуктов, их количество, отпускную цену, общую сумму поставки, условия доставки, сроки оплаты ("предоплата", "оплата по факту поставки"), сроки поставки, порядок оплаты за товар.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Флагман" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ЗАО "Флагман" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ЗАО "Флагман" Моисеевой Т.С. (т.16, л.д. 63-66, 113-115), в котором последняя указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Моисеевой т.С. в протоколе допроса N 280 от 11.04.2009 и протоколе допроса N 455 от 18.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ЗАО АКК "Рощинский", ООО "Никеа", СС СХПК "Байкалово", ООО "Зерно"

В отношении данных организаций договор комиссии в материалы дела не представлен, как не представлены иные документы, свидетельствующие о их заключении.

При этом при допросе директор ЗАО АКК "Рощинский" Бекташева А.А. (т.16, л.д. 34-38) пояснила, что договор комиссии с ООО "Торговый дом "Нефтеком" не заключался.

Председатель СС СХПК "Байкалово" Юмашева Г.Х. при допросе (т.16, л.д. 18-24) также показала, что договоры комиссии с ООО "Торговый дом "Нефтеком" не заключались.

По правилам части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Соответственно по настоящему спору обязанность по доказыванию факта заключения договоров комиссии лежит на заявителе, обязанность по доказыванию факта заключения договоров купли-продажи лежит на налоговом органе.

Учитывая, что заявителем в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены в материалы дела доказательства того, что общество по сделкам с ЗАО АКК "Рощинский", ООО "Никеа", СС СХПК "Байкалово", ООО "Зерно" действовало по поручению названных контрагентов, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для признания оспариваемого решения налогового органа в данной части незаконным, поскольку в отдельности счет-фактура с выделением суммы комиссионного вознаграждения не свидетельствует о выполнении ООО "Торговый дом "Нефтеком" комиссионного поручения при приобретении нефтепродуктов и их отгрузке означенным лицам.

ООО "МЕТРО Кэш энд Керри"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "МЕТРО Кэш энд Керри" был заключен договор комиссии N МЗ/А-01-10-2007 от 10.10.2007. Условия договора комиссии N МЗ/А-01-10-2007 от 10.10.2007 идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены спецификации, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "МЕТРО Кэш энд Керри" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

ООО "Лесмехстрой"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Лесмехстрой" были заключены договоры комиссии N МЗ-01-03-2005 от 01.03.2005, N МЗ-01-03-2007 от 01.03.2007. Условия означенных договоров комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Спецификации представлены только к договору комиссии N МЗ-01-03-2007 от 01.03.2007, содержащие наименование нефтепродуктов, их количество, отпускную цену, общую сумму поставки, условия доставки, сроки оплаты ("оплата по факту поставки"), сроки поставки, порядок оплаты за товар.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Лесмехстрой" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "Лесмехстрой" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ООО "Лесмехстрой" Филева И.А. (т.16, л.д. 29-33, 153-155), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Филевым И.А. в протоколе допроса N 37 от 13.01.2009 и протоколе допроса N 466 от 22.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

СССПК "Стимул"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с СССПК "Стимул" были заключены договоры комиссии N МЗ/А-21-04-2005 от 21.04.2005, N МЗ-23-04-2007 от 23.04.2007. Условия означенных договоров комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с СССПК "Стимул" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

ООО "Земля"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Земля" был заключен договор комиссии N МЗ/А-31-05-2005 от 31.05.2005. Условия договора комиссии N МЗ/А-31-05-2005 от 31.05.2005 идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены спецификации, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Земля" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "Земля" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос генерального директора ООО "Земля" Шабанова В.И. (т.16, л.д. 71-74, 132-134), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Шабановым В.И. в протоколе допроса N 282 от 11.04.2009 и протоколе допроса N 458 от 18.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ЗАО "Успенское"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Успенское" были заключены договоры комиссии N МЗ-14-01-2006 от 14.01.2006 (т.8, л.д. 96-97), N МЗ-11-01-2007 от 11.01.2007. Условия означенных договоров комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Спецификации представлены только к договору комиссии N МЗ-11-01-2007 от 11.01.2007, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Успенское" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ЗАО "Успенское" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ЗАО "Успенское" Захаренко Л.М. (т.16, л.д. 49-53, 117-119), в котором последняя указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии.

ЗАО "Центральное"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Центральное" были заключены договоры комиссии N МЗ/А-22-04-2005 от 22.04.2005, N МЗ-09-04-2007 от 09.04.2007. Условия означенных договоров комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки в материалы дела не представлены.

Представлены спецификации, в которых указано на обязанность комиссионера передать товар (а не заключить сделку) на установленных в спецификации условиях, установлено наименование нефтепродуктов, их количество, отпускная цена, общая сумма поставки, условия доставки, сроки оплаты, сроки поставки, условие увеличения цены продукции при просрочке платежа (за исключением спецификаций 2007 года).

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ЗАО "Центральное" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ЗАО "Центральное" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ЗАО "Центральное" Ваймера А.А. (т.16, л.д. 75-78, 135-137), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Ваймером А.А. в протоколе допроса N 283 от 11.04.2009 и протоколе допроса N 459 от 18.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ООО "РУМ-ВИТ"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "РУМ-ВИТ" был заключен договор комиссии N МЗ-15-01-2007 от 15.01.2007. Условия означенного договора комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "РУМ-ВИТ" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "РУМ-ВИТ" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ООО "РУМ-ВИТ" Румянцева В.С. (т.16, л.д. 3-7, 120-122), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Румянцевым В.С. в протоколе допроса N 166 от 08.12.2008 и протоколе допроса N 452 от 16.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ООО "Тукман лес"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Тукман лес" был заключен договор комиссии N МЗ-01-03-2007 от 01.03.2007. Условия означенного договора комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Тукман лес" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "Тукман лес" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос директора ООО "Тукман лес" Филева С.И. (т.16, л.д. 44-48, 120-122), в котором последний указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии. При этом судом апелляционной инстанции отклоняется довод ООО "Торговый дом "Нефтеком" о противоречии сведений, данных Филевым С.И. в протоколе допроса N 3 от 22.01.2009 и протоколе допроса N 465 от 21.09.2009, поскольку означенное не следует из их содержания.

ООО "Фанерно-плитный склад"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Фанерно-плитный склад" был заключен договор комиссии N МЗ/А-10-10-2007 от 10.10.2007. Условия означенного договора комиссии идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "Фанерно-плитный склад" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

ООО "ТЗМОИ"

Как следует из материалов дела, ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "ТЗМОИ" были заключены договоры комиссии N МЗ/А-23-08/2004 от 23.08.2004, N МЗ/А-19-12-2005 от 19.12.2005. Условия означенных договоров комиссии практически идентичны условиям договора комиссии, заключенного с ЗАО "Озерки", заявки и спецификации в материалы дела не представлены.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка ООО "Торговый дом "Нефтеком" на подписанные сторонами протоколы разногласий к данным договорам, поскольку, как следует из протокола разногласий к договору N МЗ/А-23-08/2004 от 23.08.2004, ООО "ТЗМОИ" изменило редакцию пункта 1.2. договора, исключив из неё обязанность комиссионера по заключению договора на оказание информационных и посреднических услуг, однако ООО "Торговый дом "Нефтеком" в счетах-фактурах указывало маркетинговые услуги.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о фактическом заключении ООО "Торговый дом "Нефтеком" с ООО "ТЗМОИ" сделок купли-продажи нефтепродуктов по основаниям, аналогичным изложенным при анализе правоотношений с ЗАО "Озерки".

В качестве доказательства волеизъявления ООО "ТЗМОИ" на совершение сделки купли-продажи апелляционным судом принимается ссылка инспекции на допрос экономиста отдела снабжения ООО "ТЗМОИ" Еприкян Н.Н., в котором последняя указывает на намерение заключения именно сделки купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии.

Судом апелляционной инстанции отмечается, что отсутствие некоторых документов, на которые общество ссылается в отзыве на дополнения к апелляционной жалобе, не влияют на вышеизложенные выводы апелляционного суда.

Не влияет на вышеизложенные выводы суда апелляционной инстанции ссылка общества на подписанные сторонами договоров комиссии акты оказанных услуг, а также пункт 13.1 договоров комиссии, поскольку апелляционным судом установлено и подтверждается материалами дела отсутствие фактических комиссионных отношений и исполнения договоров комиссии.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" указал, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об обоснованности произведенной налоговым органом переквалификации сделок налогоплательщика в рамках рассмотрения налогового спора, в том числе и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Согласно статье 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, указанные в статьях 249, 250 Налогового кодекса Российской Федерации, и не учитывают доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость у лиц, не являющихся налогоплательщиками (плательщиками налога на добавленную стоимость), в случае выставления или покупателям счетов - фактур с выделением суммы налога на добавленную стоимость.

Из пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 000 000 рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Таким образом, с учетом перерасчета налогов по названным контрагентам, представленного инспекцией в пояснениях к апелляционной жалобе, судом апелляционной инстанции признается обоснованным доначисление оспариваемым решением налогового органа ООО "Торговый дом "Нефтеком" суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в размере 714 231 руб., за 2006 год в размере 701 413 руб., за 2007 год в размере 984 373 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 10 239 602 руб.; единого социального налога в размере 1 656 руб.; соответствующих сумм пени; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в размере 337 157 руб. 20 коп.; неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 349 841 руб. 20 коп.; неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 331 руб. 20 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 854 734 руб.; за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 2152 руб. 80 коп.

ООО "Торговый дом "Нефтеком" в ходе рассмотрения апелляционной жалобы возражений относительно порядка определения указанных сумм инспекцией, за исключением возражений по существу переквалификации сделок, апелляционному суду не представило.

При таких обстоятельствах, обжалуемое решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных ООО "Торговый дом "Нефтеком" требований, апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

Рассмотрев доводы налогового органа о том, что представленные инспекцией доказательства подтверждают факт получения директором ООО "Торговый дом "Нефтеком" Акатьевым К.А. денежных средств в размере 6 648 730 руб. в собственное распоряжение, суд апелляционной инстанции признает их необоснованными.

Основанием для возложения на заявителя обязанности удержать сумму налога на доходы физических лиц в размере 864 335 руб. послужил выявленный при проверке факт получения директором ООО "Торговый дом "Нефтеком" Акатьевым К.А. с расчетного счета наличных денежных средств в размере 6 648 730 руб.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Как следует из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Оценив в соответствии со статей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала наличие экономической выгоды в размере 6 648 730 руб. лично у директора ООО "Торговый дом "Нефтеком".

При этом судом обоснованно не приняты доводы инспекции, основанные на недобросовестности ООО "Стройгазсистем-2002", ООО "ЗапСибТоргИмпекс", ООО "Инвест-Урал", поскольку помимо данных обстоятельств инспекции надлежало доказать принадлежность полученных подотчет денежных средств Акатьеву К.А., что инспекцией не исполнено.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа. N Ф04-5905/2008 (12527-А45-25) от 03.10.2008 судом апелляционной инстанции отклоняется в силу различности рассматриваемых фактических обстоятельств по настоящему делу (по делу N А45-86/2008-45/24 судами было установлено, что работник заявителя распоряжался как денежными средствами заявителя, так и денежными средствами спорных контрагентов, что отсутствует в настоящем деле).

С учетом указанных обстоятельств, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для изменения либо отмены вынесенного судом первой инстанции судебного акта в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного, в виде штрафа в размере 85 020 руб., а также предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 864 335 руб., пени в размере 382 981 руб. 66 коп.

Судом апелляционной инстанции признается необоснованным довод инспекции, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что ею были представлены документы, являющиеся доказательствами факта удержания и не перечисления (несвоевременного перечисления) налога на доходы физических лиц в размере 259 руб., поскольку расчет несвоевременно перечисленного налога инспекцией сделан на основании анализа сумм удержанных и сумм перечисленных налогов за период с сентября 2004 года по август 2008 года, при этом доказательств удержания налога (выплаты заработной платы) за период с января 2008 года по август 2008 года налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено.

Ссылка инспекции в доказательство удержания суммы налога, указанной в расчете, в период с января 2008 года по август 2008 года на справки о доходах физических лиц за 2008 год судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку из их содержания не представляется возможным установить в какой именно месяц (с января по декабрь 2008 года) были выплачены денежные средства сотрудникам.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не доказан факт удержания и не перечисления заявителем налога на доходы физических лиц, неисполнение обязанностей налогового агента, а соответственно и совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Налогового кодекса РФ по данному эпизоду, в связи с чем апелляционная жалоба в означенной части удовлетворению не подлежит.

С учетом изложенного, обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит частной отмене, а апелляционная жалоба ИФНС России по г.Тюмени N 4 - частичному удовлетворению.

В связи с частичным удовлетворением заявленных ООО "Торговый дом "Нефтеком" требований, размер государственной пошлины, определенный в обжалуемом решении суда первой инстанции, как подлежащий взысканию с налогового органа в полном объеме, изменению не подлежит.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139, не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь частью 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 02.06.2010 по делу N А70-3392/2010 отменить в части признания недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решения N 12-18/1/57 от 23.09.2009 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 4, принятого в отношении общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Нефтеком", в части:

- доначисления суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в размере 714 231 руб., за 2006 год в размере 701 413 руб., за 2007 год в размере 984 373 руб.; суммы налога на добавленную стоимость в размере 10 239 602 руб.; суммы единого социального налога в размере 1 656 руб.; соответствующих сумм пени;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в размере 337 157 руб. 20 коп.; неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 349 841 руб. 20 коп.; неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 331 руб. 20 коп.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 854 734 руб.; за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 2152 руб. 80 коп.

Принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Нефтеком" требований.

Решение суда первой инстанции в оставшейся обжалуемой части оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк О.Ю. Рыжиков