Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2010 г. N 08АП-9426/2010

город Омск

29 декабря 2010 г.

Дело N А75-6609/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2010 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 21.12.2010 - 22.12.2010 апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-9426/2010)

индивидуального предпринимателя Короб Татьяны Анатольевны (далее - индивидуальный предприниматель Короб Т.А.; налогоплательщик; заявитель)

на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 20.09.2010

по делу N А75-6609/2010 (судья Кущева Т.П.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Короб Т.А.

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 5 по ХМАО-Югре; Инспекция; налоговый орган; заинтересованное лицо)

о признании незаконным решения от 22.03.2010 N 334,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя - до перерыва в судебном заседании: лично Короб Т.А. (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); после перерыва в судебном заседании: не явилась;

от заинтересованного лица - не явился, о месте и времени судебного заседания извещено надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Короб Т.А. обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к МИФНС России N 5 по ХМАО-Югре о признании незаконным решения от 22.03.2010 N 334 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 20.09.2010 по делу N А75-6609/2010 в удовлетворении требования налогоплательщика отказано.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган протоколами осмотра доказал искажение налогоплательщиком в декларации по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД; налог) величины физического показателя (площади торгового зала). Кроме того, наличие переплаты у предпринимателя по ЕНВД, по мнению суда первой инстанции, материалами дела не подтверждается.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что оспариваемое решение Инспекции основано на полученных с нарушением требований Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ; Кодекс) документах. Налоговый орган не представил допустимых доказательств в подтверждение величины физического показателя (площадь торгового зала), которые опровергли бы сведения правоустанавливающих документов заявителя на торговые точки. Кроме того, размер недоимки, указанный в решении, не подтверждается материалами дела, расчет суммы пени и штрафа произведен без учета уплаченной суммы налога.

В связи с этим индивидуальный предприниматель Короб Т.А. просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования.

В представленном в апелляционный суд отзыве налоговый орган выражает свое несогласие с позицией подателя жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и не подлежащим отмене. Инспекция указывает, что акты осмотра помещений, составленные в ходе камеральной налоговой проверки, являются допустимым доказательством. Кроме того, МИФНС России N 5 по ХМАО-Югре также не может согласиться с доводом предпринимателя о том, что Инспекция неправильно определила сумму доначисленного налога, начисленной пени и наложенного штрафа.

Индивидуальный предприниматель Короб Т.А., явившаяся в судебное заседание суда апелляционной инстанции, доводы своей апелляционной жалобы поддержала.

Заинтересованное лицо в судебное заседание не явилось, хотя о времени и месте судебного разбирательства извещено надлежащим образом.

В связи с этим апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с частью 1 статьи 266, частями 2, 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие заинтересованного лица.

В судебном заседании от 21.12.2010 судом был объявлен перерыв до 22.12.2010.

Суд апелляционной инстанции, заслушав заявителя, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, установил следующие обстоятельства.

19.10.2009 индивидуальным предпринимателем Короб Т.А. в МИФНС России N 5 по ХМАО-Югре представлена налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 3 квартал 2009 года с суммой налога к уплате 25 926 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган путем проведения осмотров торговых мест, на которых предприниматель осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, установил, что:

1) торговое место, используемое заявителем по договору аренды от 01.04.2009 N 74-09 (л.д. 13), имеет площадь торгового зала в размере 24 кв.м (а не как указано в данном договоре - 14 кв.м, и 10 кв. - для хранения товара);

2) торговое место, используемое заявителем по договору аренды от 01.12.2008 N 13-09 (л.д. 14), имеет площадь торгового зала в размере 147 кв.м (а не как указано в данном договоре - 30 кв.м, и 117 кв. - для хранения и предпродажной подготовки товара).

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что в качестве физического показателя "площадь торгового зала" при уплате ЕНВД заявителю следует учитывать всю площадь арендуемых торговых мест, не принимая во внимание квалификации площадей, определенной сторонами в договорах аренды.

В связи с этим в ходе камеральной налоговой проверки вышеуказанной декларации налоговым органом установлено, что сумма налога предпринимателя к уплате составляет 144 021 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки, оформленным актом от 27.01.2010 N 146 (л.д. 59-62), заместителем руководителя Инспекции 22.03.2010 вынесено решение N 334 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 10-12).

Указанным решением Короб Т.А. доначислен единый налог на вмененный доход за 3 квартал 2009 года в сумме 118 095 руб., начислены пени по налогу в сумме 1 243 руб. 60 коп. и наложен штраф в сумме 19 334 руб. 95 коп.

Данное решение было обжаловано индивидуальным предпринимателем в апелляционном порядке, решением УФНС по ХМАО-Югре от 20.05.2010 N 15/249 в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано (л.д. 17-18).

Предприниматель считая, что решение Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре не соответствует нормам налогового законодательства, обратилась в суд.

20.09.2010 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа принято обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, а судебный акт - отмене, по следующим основаниям.

1. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности и базовая доходность в месяц. При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети используется физический показатель - площадь торгового зала.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекцией в обоснование доначисления налога положены результаты проведенных 03.12.2009 и 18.12.2009 осмотров арендуемых предпринимателем помещений, оформленных протоколами осмотра N 88 и N 97, соответственно (л.д. 15, 16).

Отклоняя довод заявителя о недопустимости использования данных протоколов, суд первой инстанции указал, что осмотр помещений проведен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд находит означенный вывод суда первой инстанции ошибочным в силу следующего.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 92 Кодекса осмотр территорий, помещений налогоплательщика может быть произведен в ходе выездной налоговой проверки должностным лицом, осуществляющим налоговую проверку.

Таким образом, протокол осмотра, осуществленного вне рамок выездной налоговой проверки, не может быть принят судом в качестве доказательства события совершенного налогоплательщиком правонарушения, поскольку в силу части 3 статьи 64 и статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является недопустимым доказательством по делу.

Вывод суда апелляционной инстанции согласуется с практикой по данной категории споров, формируемой судами кассационных инстанций (см., в частности, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.01.2010 по делу N А47-5444/2009).

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что в материалах дела имеется протокол осмотра от 31.08.2009 N 50 (л.д. 72), составленный ранее камеральной проверки, который также подтверждает, что площадь торгового зала одного из торговых мест составляет 24 кв.м.

По мнению Инспекции, часть 2 статьи 92 НК РФ позволяет проводить осмотры, если документы и предметы были получены налоговым органом в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля.

Указанный довод налогового органа не может быть принят по следующим мотивам.

Согласно части 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Таким образом, согласно цитируемой правовой норме осмотру могут быть подвергнуты только документы и предметы (которые были ранее получены), а не территории и помещения налогоплательщика. Для осуществления осмотра этих последних законодатель предусмотрел в пункте 1 статьи 92 Кодекса единственный случай - проведение выездной налоговой проверки.

Следовательно, проанализированный довод Инспекции основан на неправильном толковании части 2 статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, из материалов дела не усматривается, что протокол осмотра от 31.08.2009 N 50 был составлен в ходе выездной налоговой проверки. Составление данного документа в ходе камеральной проверки также свидетельствует о том, что он является недопустимым доказательством, как полученный с нарушением федерального закона.

Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 82 и пункт 2 статьи 91 НК РФ в обоснование своей позиции на возможность проведения осмотров помещений в ходе камеральных налоговых проверок не может быть признана правильной по нижеприведенным основаниям.

Абзац второй пункта 1 статьи 82 НК РФ гласит о том, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Однако это не означает, что должностными лицами налоговых органов налоговый контроль в форме осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), может проводиться при камеральных налоговых проверках.

Статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации поименована законодателем как "Общие положения о налоговом контроле".

Учитывая название данной статьи, а также её расположение в главе 14 Кодекса "Налоговый контроль" (первая по счету в данной главе), следует придти к выводу о том, что в указанной статье формы налогового контроля, которые могут быть реализованы налоговыми органами, лишь перечислены.

Случаи их реализации и процедура таковой конкретизированы в иных (дальнейших) статьях рассматриваемой главы Кодекса и, в частности, осмотра помещений и территорий - в статье 92 НК РФ.

Аналогичным образом суд апелляционной инстанции оценивает ссылку Инспекции на пункт 2 статьи 91 НК РФ.

Согласно данной правовой норме должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

Вместе с тем указанная статья Кодекса поименована законодателем как "Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки".

Следовательно, она регламентирует лишь случаи, в которых должностные лица налоговых органов имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика.

А пункт 2 статьи 91 Налогового кодекса Российской Федерации посвящен непосредственно законодательному закреплению цели, с которой возможно такое проникновение - для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом, но не регламентирует саму процедуру доступа.

Более того, в пункте 1 рассматриваемой статьи прямо предусмотрено, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Таким образом, системное толкование пункта 2 и 1 статьи 91, а также пункта 1 статьи 92 НК РФ позволяет придти к однозначному выводу о том, что доступ налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика для их осмотра в целях определения соответствия фактических данных об объектах налогообложения возможен исключительно в рамках проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель.

Как усматривается из материалов дела, уведомление налогоплательщика о проведении осмотра помещений, назначенного на 03.12.2009 (л.д. 78), предпринимателем Короб Т.А. было фактически получено по почте (л.д. 79).

Однако документы, свидетельствующие о направлении заявителю уведомления о проведении осмотра помещений, запланированного на 18.12.2009 (л.д. 83), материалы дела не содержат, что является дополнительным основанием для вывода о том, что протокол осмотра от 18.12.2009 N 97 (.л.д. 16) составлен с нарушением закона.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что протоколы осмотра от 03.12.2009 N 88 и от 18.12.2009 N 97, составленные Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Короб Т.А., являются допустимыми доказательствами, является неправильным.

Учитывая, что указанные документы были положены в основу принятия оспариваемого решения налогового органа, и иных доказательств совершения нарушения индивидуальным предпринимателем Короб Т.А. налогового законодательства материалы настоящего арбитражного дела не содержат, суд первой инстанции необоснованно отказал заявителю в удовлетворении заявленного требования.

2. Кроме того, суд первой инстанции ненадлежащим образом оценил довод налогоплательщика о наличии у него переплаты по ЕНВД, которую налоговый орган не учёл в полной мере при определении суммы недоимки, штрафа и пени.

Так, из текста оспариваемого решения Инспекции усматривается, что по данным лицевого счета заявителя по сроку уплаты ЕНВД за 3 квартал 2009 года (на 26.10.2009) у индивидуального предпринимателя Короб Т.А. имеется переплата по налогу в сумме 106 071 руб. 15 коп. (л.д. 11).

Согласно пункту 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.32 НК РФ уплата налога за 3 квартал 2009 года должна быть произведена не позднее 25 октября 2009 года.

Следовательно, правонарушение в виде неполной уплаты налога считается совершенным на следующий день после указанной в законе даты уплаты налога.

Таким образом, на дату уплаты налога за 3 квартал 2009 года у предпринимателя имелась переплата в размере 106 071 руб. 15 коп., частично перекрывающая доначисленный налог.

В связи с этим сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ должна исчислять с суммы недоимки, не перекрывающейся указанной переплатой, то есть с 12 023 руб. 85 коп. (118 095 руб. - 106 071 руб. 15 коп.)

В связи с этим, проверив арифметические расчеты налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что сумму штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ Инспекцией должна быть определена в размере 2 404 руб. 77 коп. (12 023 руб. 85 коп. х 20%).

В оспариваемом же решении налогового органа штраф указан в размере 19 334 руб. 95 коп., что является неверным.

Довод Инспекции о том, что для расчета суммы штрафа следует принимать во внимание "наименьший размер переплаты" в период со дня, не позднее которого налог должен быть уплачен, по дату принятия решения Инспекцией, подлежит отклонению, как неоснованный на нормах действующего законодательства или разъяснениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Учету подлежит не "наименьший размер переплаты" в указанный Инспекцией период времени, а наличие переплаты налога в предшествующем уплате налоговом периоде, как на то прямо указано Пленумом ВАС РФ в пункте 42 вышеназванного постановления.

Последующее использование переплаты налога (то есть на дату вынесения решения налоговым органом по результатам налоговой проверки), как по инициативе налогового органа, так и по инициативе налогоплательщика, не имеет правового значения для вывода о наличии оснований для наложения штрафа.

Событие правонарушения образует лишь наличие задолженности перед бюджетом на дату уплаты налога (в данном случае - на 26.10.2009), а не на дату принятии решения налогового органа по итогам налоговой проверки.

Как установлено выше судом апелляционной инстанции, размер недоимки на указанную дату, не перекрывающейся переплатой, составил 12 023 руб. 85 коп. (а не 96 674 руб. 73 коп., как указывает налоговый орган).

На странице 5 оспариваемого решения Инспекции установлено, что на дату принятия решения за налогоплательщиком также числится переплата по ЕНВД в сумме 105 233 руб. 27 коп. (л.д. 12).

Не смотря на это обстоятельство, в резолютивной части оспариваемого ненормативного правового акта Инспекция предлагает уплатить индивидуальному предпринимателю Короб Т.А. всю сумму выявленной в ходе проверки недоимки - 118 095 руб. (пункт 3.1 обжалуемого решения Инспекции).

Такой подход налогового органа не может быть признан правильным.

К уплате налогоплательщику может быть предложена лишь та сумма налога, которую он не доплатил в бюджет - 12 861 руб. 73 коп. (118 095 руб. - 105 233 руб. 27 коп.).

Предложение к уплате всей суммы недоимки, установленной в ходе проверки, без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты на дату вынесения решения по результатам проверки, приведет к повторной уплате налога.

При этом, учитывая, что такое предложение уплатить налог изложено в решении, принятом по результатам проверки, его неисполнение налогоплательщиком добровольно повлечет принудительное взыскание налоговым органом, что также не может быть признано правомерным.

Таким образом, сумма недоимки, предложенная Инспекцией к уплате предпринимателю Короб Т.А. в оспариваемом решении, определена налоговым органом неверно.

Следовательно, и сумма пени за несвоевременную уплату налога также рассчитана налоговым органом неправильно.

Изложенные в пункте 2 мотивировочной части настоящего постановления выводы суда апелляционной инстанции не имеют самостоятельного правового значения, поскольку в пункте 1 мотивировочной части постановления апелляционный суд пришел к выводу о наличии правовых оснований для удовлетворения требования заявителя в полном объеме.

Таким образом, указанные в пункте 2 мотивировочной части постановления выводы приведены во исполнение пункта 13 части 2 статьи 271 АПК РФ о необходимости изложения в постановлении мотивов, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, если его решение было отменено полностью или в части.

Кроме того, довод о неправильном расчете Инспекцией сумм недоимки, пени, штрафа приведен в апелляционной жалобе и отклонен в отзыве на апелляционную жалобу заинтересованным лицом, поэтому нуждался в проверке судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела (пункт 1 части 1 статьи 270 АПК РФ), недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными (пункт 2 части 1 статьи 270 АПК РФ), неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 АПК РФ).

В связи с этим по делу надлежит вынести новый судебный акт - об удовлетворении заявленного предпринимателем требования.

Судебные расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины в размере 300 руб. - в связи с обращением в суд первой инстанции с заявлением (200 руб.), а также в связи подачей апелляционной жалобы (100 руб.) в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с ответчика.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 20.09.2010 по делу N А75-6609/2010 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 22.03.2010 N 334 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении индивидуального предпринимателя Короб Татьяны Анатольевны, незаконным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в пользу индивидуального предпринимателя Короб Татьяны Анатольевны судебные расходы в размере 300 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков