Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2011 г. N 09АП-34445/2010, 09АП-34446/2010.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2011 г. N 09АП-34445/2010, 09АП-34446/2010

город Москва

Дело N А40-35658/10-4-154

03.02.2011

N 09АП-34445/2010-АК, N 09АП-34446/2010-АК

резолютивная часть постановления объявлена 31.01.2011.

постановление изготовлено в полном объеме 03.02.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1, Открытого акционерного общества "ТНК-Нягань"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.11.2010

по делу N А40-35658/10-4-154, принятое судьей С.И. Назарцом,

по заявлению Открытого акционерного общества "ТНК-Нягань"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части, обязании возвратить взысканные суммы;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Авсянко И.Н. дов. N 115-с от 26.01.2011, Лыковой И.А. дов. N 033-с от 01.01.2011;

от заинтересованного лица - Барановой О.В. дов. N 184 от 23.07.2010, Евдокимовой Н.С. дов. N 88 от 11.03.2010;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ТНК-Нягань" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 15.05.2009 N 52-18-14/1242р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль за 2006-2007 в сумме 18.015.052 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 116.013,41 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1.170.978 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 113.750 руб., обязании инспекции возместить доначисленные по оспариваемому решению и взысканные с общества суммы в размере 165.472,91 руб. путем возврата на расчетный счет, в том числе, налог на доходы физических лиц в размере 21.813 руб., штраф в размере 4.363 руб. за неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, пени в размере 39.425,19 руб., начисленные на сумму налога на доходы физических лиц, земельный налог за 2006-2007 в размере 69.542 руб., пени по земельному налогу в размере 16.421,72 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату земельного налога в размере 13.908 руб. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 15.11.2010 заявленные требования удовлетворены.

Признано недействительным решение инспекции от 15.05.2009 N 52-18-14/1242р, в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 18.015.052 руб., соответствующую часть пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; уплатить штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов в размере 18.250 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в отношении части решения, признанного недействительным; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в отношении сумм налога на прибыль, доначисление которых признано незаконным; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 18.250 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Заявление общества об обязании инспекции возместить доначисленные по решению от 15.05.2009 N 52-18-14/1242р и взысканные с налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц в сумме 21.813 руб., пени в сумме 39.42,19 руб. и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 4.363 руб.; земельного налога в сумме 69.542 руб., пени по в сумме 16.421,72 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 13.908 руб. оставлено без рассмотрения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель и заинтересованное лицо обратились с апелляционными жалобами.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Отзыв на апелляционную жалобу налоговым органом не представлен.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 19.03.2009 N 52-18-14/613а и принято решение от 15.05.2009 N 52-18-14/1242р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1.398.411 руб., обществу начислены пени в сумме 313.019,49 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 19.009.410 руб., штрафы, пени, отказано в вычетах сумм налога на добавленную стоимость, ранее возмещенных из бюджета по экспортным операциям и уплатить налог на добавленную стоимость за 2006 в сумме 82.990 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 21.813 руб. из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положения пункта 4 статьи 226 НК РФ, при невозможности удержания налога, налоговому агенту в месячный срок после вынесения решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ, в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц, которым по результатам налоговой проверки произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом.

Решением Федеральной налоговой службы от 09.12.2009 N 9-1-08/00483@ решение инспекции от 15.05.2009 N 52-18-14/1242р изменено путем отмены в части доначисления транспортного налога в сумме 24.600 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 1, 3 ст. 256 НК РФ неправомерно включена в состав расходов амортизация по основным средствам, начисленная в целях налогообложения прибыли по бездействующим скважинам, не использовавшимся в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, перечень имущества, которое не подлежит амортизации, установлен Налоговым кодексом Российской Федерации и является закрытым.

Налоговое законодательство Российской Федерации не допускает начисления амортизации на имущество, не используемое для извлечения дохода, лишь в том случае, если оно законсервировано или находится в процессе реконструкции свыше указанных сроков.

Во всех иных случаях, в том числе при нахождении основных средств на ремонте, реконструкции на срок, не превышающий 12 месяцев, начисление амортизации законом не ограничено, несмотря на то, что в этот период такие основные средства не используются непосредственно для извлечения дохода.

Являясь нефтедобывающим предприятием, общество осуществляет деятельность по разведке и разработке нефтяных и газовых месторождений с целью добычи и реализации полезных ископаемых, направленную на получение дохода.

Право на разработку месторождений подтверждено лицензиями на право пользования недрами: N ХМН 01187 НЭ от 01.04.2000, N ХМН 01188 НЭ от 01.04.2000, N ХМН 01189 НЭ от 01.04.2000, в соответствии с которыми заявитель осуществляет геологическое изучение недр, поиск и добычу нефти и газа в пределах Каменного (западная часть), Таллинского, Ем-Еговского + Пальяновского лицензионных участков Красноленинского нефтегазоконденсатного месторождения в Октябрьском, Советском и Ханты-Мансийском районах ХМАО Тюменской области (т.6 л.д.46-61).

К бездействующему фонду относятся скважины, не дававшие продукцию (не находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода.

Правилами охраны недр, утвержденными Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 N 71 установлено, что в целях предотвращения разбалансирования реализуемой системы разработки не допускается остановка и вывод в бездействующий фонд скважин по причине низкого дебита или высокой обводненности, если уровень обводнения ниже предельного уровня, предусмотренного проектной документацией.

Обществом часть добывающих, нагнетательных, поглощающих и водозаборных скважин по определенным причинам были переведены в бездействующий фонд. Учитывая, что бездействующие скважины не были законсервированы, такие скважины являются амортизируемым имуществом.

В силу требований п. 116 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений и п. 104 Правил охраны недр, с целью изучения текущего состояния разработки, изучения причин отклонения (при наличии отклонений) фактических технико-экономических показателей от проектных и совершенствования систем разработки, повышения их эффективности и увеличения уровня извлечения нефти и газа, а также в целях обобщения опыта разработки месторождений пользователем недр осуществляется систематический контроль за разработкой месторождения нефти и газа. Следовательно, нормативно установленной обязанностью нефтедобывающих организаций является осуществление различных геологических исследований в виде измерений, в том числе пластовых давлений и уровней жидкостей в скважинах.

Переведенные обществом в фонд бездействующих скважины, использовались для измерения статического уровня и для получения геологической информации, необходимой для освоения нефтяного месторождения. В дальнейшем, эти данные использовались для контроля за разработкой месторождений, что позволило не останавливать для этих целей работающие скважины.

Согласно п. 2.6.2 "а" и п. 2.7.2 "д" Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных коллегией Миннефтепрома СССР от 15.10.1984, бездействующие скважины участвуют в регулировании процесса разработки - в изменении режима работы добывающих скважин (увеличение или ограничение отборов жидкости, отключения высокообводненных скважин, периодическое изменение отборов).

Перевод указанных скважин в бездействующий фонд не означает, что они перестали участвовать в деятельности, направленной на получение дохода, поскольку в силу п. 1.2 Правила охраны недр, бездействующий фонд скважин продолжает составлять эксплуатационный фонд скважин.

При эксплуатации добывающей скважины осуществляются систематические исследования в целях получения иной исходной информации, необходимой для оптимизации технологического процесса работы скважин.

Скважины, находящиеся в бездействии, используются не только для определения технического состояния скважины (систематические исследования технического состояния забоя проводятся на всех добывающих скважинах), но и для определения энергетического состояния залежи, пласта; участвуют в разработке месторождения и контроле за объемом добычи нефти, рациональным использованием недр.

Бездействующий фонд (поскольку он не законсервирован) постоянно используется для замера статических уровней, по которым производится пересчет пластовых давлений, строятся карты изобар, ведется контроль за разработкой месторождений. При этом, не используются для исследований работающие скважины, уменьшая потери нефти при гидродинамических исследованиях. Следовательно, скважины из бездействующего фонда продолжали использоваться в производственной деятельности заявителя.

Использование для указанных целей данных скважин из бездействующего фонда позволяет избежать бурения для этого новых скважин или остановки добывающих и является наиболее экономически обоснованным.

Заявителем в материалы дела представлены: карты изобар (т.7-10); программа геолого-технических мероприятий по выводу скважин из бездействующего фонда в 2005-2009 (т.11 л.д.60-72); акты на сдачу скважин из подземного ремонта (т.11 л.д.74-123, т.12 л.д.1-124); перечень по выводу в 2007 из бездействия части скважин (т.12 л.д.125-131, т.13 л.д.1-67); перечень (отчеты) гидродинамических исследований (т.13 л.д.99-103); журналы оперативного контроля скважин за 2006-2007 ("шахматки") (т.14, т.15 л.д.1-85).

Следовательно, на бездействующих скважинах регулярно измеряется давление, проводятся работы. Все скважины, как действующие, так и бездействующие (нагнетательные), на конкретном участке недр непосредственно взаимосвязаны единым технологическим процессом, наделены определенными функциями и участвуют в производственном процессе по добыче нефти.

Несвоевременной вывод скважин в разряд бездействующих с целью проведения необходимых исследований, замеров, ремонта может повлечь за собой техногенные катастрофы на всем участке недр, поскольку все скважины между собой технологически связаны.

Поскольку нахождение скважины в бездействии связано, как правило, с природными факторами (обводненность, изменение пластового давления), в результате которых скважина не дает продукции, все мероприятия по выводу скважины из состояния бездействия - это деятельность, направленная на устранение и нейтрализацию этих негативных факторов, происходящих в недрах, и на обеспечение наиболее полного извлечения полезных ископаемых (в том числе из других скважин, так как вся система разработки взаимосвязана), то есть деятельность направлена на получение дохода.

П. 3 ст. 256 НК РФ установлен перечень случаев, когда основные средства исключаются из состава амортизируемых, а именно когда имущество: передано (получено) по договорам в безвозмездное пользование; переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находится по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что если имущество признано амортизируемым, то по нему должна начисляться амортизация, суммы которой включаются в состав расходов.

Временное исключение имущества из состава амортизируемого имущества возможно только в трех вышеназванных случаях, перечень которых носит закрытый характер и расширению не подлежит.

Нормы главы 25 НК РФ, в том числе и положения ст.ст. 256-259 НК РФ, не предусматривают требования о приостановлении начисления амортизации в случае отсутствия получения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-то промежуток времени.

Кроме того, перевод скважин на консервацию осуществляется согласно Инструкции "О порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденной постановлением Госгортехнадзора России N 22 от 22.05.2002.

Согласно подпункту "г" пункта 3.4.2.1. Инструкции до ввода скважин в консервацию необходимо ствол скважины заполнить нейтральной жидкостью, исключающей коррозионное воздействие на колонну и обеспечивающей сохранение коллекторских свойств продуктивного горизонта и необходимое противодавление на пласт. Верхнюю часть скважины заполнить незамерзающей жидкостью.

Таким образом, при консервации скважина приводится в такое состояние, которое исключает проведение гидродинамических исследований (устанавливается заглушающее устройство).

Гидродинамические исследования являются частью производственной деятельности, которая не может производиться на законсервированных скважинах.

Также консервация скважины осуществляется при наличии согласования с территориальными органами Госгортехнадзора России. Согласования обществом получены не были.

В этой связи доводы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе по данному эпизоду, являются необоснованными.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем в нарушение ст. 262, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организации в сумме 583.333,33 руб. по договору от 26.06.2007 N ТННЦ-2503/07/499 с ООО "Тюменский нефтяной научный центр".

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, обществом (заказчик) заключен договор от 26.06.2007 N ТННЦ-2503/07/499 с ООО "Тюменский нефтяной научный центр" (исполнитель) на проведение анализа текущего состояния разработки за 2006 Ем-Еговской площади Красноленинского месторождения (для представления на ЦКР) (т.6 л.д.101-110).

Работы по договору выполнены в июле 2007, что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ N 1 от 10.07.2007, счетом-фактурой N 382 от 10.07.2007, оплата произведена платежным поручением N 2252 от 27.07.2007 (т.6 л.д.111-113).

Согласно календарному плану, работы предусматривали анализ проектных и фактических показателей разработки месторождения, выработки запасов, эффективности применяемых технологий повышения нефтеотдачи; анализ результатов исследований скважин и пластов (ГДИ, ПГИ), характеристику режимов эксплуатации и продуктивности скважин, энергетического состояния залежей, а также определение требований к конструкции скважин, производству буровых работ, методам вскрытия пласта и освоения скважин.

Нефтяные и газонефтяные месторождения вводятся в промышленную разработку на основе технологических схем и проектов разработки (п. 1.1 Регламента РД 153-39-007-96).

Технологическая схема разработки является основным проектным технологическим документом, определяющим систему промышленной разработки месторождения на период его разбуривания основным эксплуатационным фондом скважин (п. 11 Методических рекомендаций по проектированию разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных приказом МПР России от 21.03.2007 N 61).

Ем-Еговская площадь Красноленинского месторождения введена в эксплуатацию в 1990 на основе технологической схемы разработки Ем-Еговской и Каменной площадей Красноленинского месторождения (Протокол ЦКР Миннефтепрома СССР от 04.07.1990 N 1381).

В настоящее время добыча нефти осуществляется на основании лицензии (серия ХМН N 01189 НЭ), выданной обществу 01.04.2000, Ем-Еговский лицензионный участок имеет статус горного отвода на основании горноотводного акта к указанной лицензии, выданного Ростехнадзором России 27.06.2007.

В соответствии с разделом 10 Регламента РД 153-39-007-96 анализ разработки месторождения осуществляется по разрабатываемым месторождениям в целях углубленной проработки отдельных принципиальных вопросов, направленных на совершенствование систем разработки, повышение их эффективности и увеличение коэффициентов извлечения нефти с учетом экономической эффективности.

Все меры, направленные на совершенствование систем разработки, а также изменение проектных решений и показателей при их обоснованности служат основанием для переутверждения прежних проектных решений.

Результаты работ по анализу разработки учитываются в проектах и уточненных проектах разработки месторождений.

Рассмотрение и согласование проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых осуществляет ЦКР Роснедра и ее территориальные отделения.

Решения ЦКР Роснедра, секций ЦКР Роснедра оформляются протоколами заседаний (приказ Роснедр от 15.08.2005 N 877).

По результатам работ, проведенных ООО "Тюменский нефтяной научный центр", на рассмотрение в ЦКР Роснедра была представлена технологическая схема разработки Ем-Еговской площади Красноленинского месторождения, которая была согласована протоколом ЦКР Роснедра N 4021 от 05.07.2007.

Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ текущие расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом, к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе, осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня работ, которые могут быть отнесены к расходам на освоение природных ресурсов, а исходит из следующего критерия: расходы, которые налогоплательщик несет в отношении месторождения или его участков, находящихся в пределах горного отвода, если это месторождение введено в эксплуатацию и промышленно освоено, принимаются в расходы по налогу на прибыль единовременно в качестве текущих расходов.

Расходы, понесенные обществом в связи с анализом разработки Ем-Еговской площади Красноленинского месторождения и представлением в связи с этим в ЦКР Роснедра соответствующей проектной и технической документации на разработку месторождения являются, по смыслу Налогового кодекса Российской Федерации, текущими расходами на доразведку полезных ископаемых, поскольку произведены в отношении месторождения, которое введено в эксплуатацию и промышленно освоено.

Следовательно, данные расходы правомерно учтены заявителем в составе расходов по налогу на прибыль единовременно и в полном объеме.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что организацией в нарушение ст. 261, ст. 325 НК РФ в 2007 неправомерно единовременно включены в состав расходов затраты на освоение природных ресурсов в сумме 8.812.500 руб.

Данные доводы инспекции не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Материалами дела установлено, что обществом (заказчик) заключен договор от 16.08.2007 N ТННЦ-2560/07/684 с ООО "Тюменский нефтяной научный центр" (исполнитель) на проведение авторского надзора за разработкой залежей пластов ВК1-3, АК1-3, ЮК0, ЮК1, ЮК2-9, БГ, ДЮК Каменной площади (Западный участок) Красноленинского месторождения НГДП "Каменный" в 2007 (т.6 л.д.82-94).

Работы по договору выполнены в 2007, что подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ N 1 от 30.09.2007, N 2 от 31.12.2007, счетами-фактурами N 624 от 30.09.2007, N 977 от 31.12.2007, оплата произведена платежными поручениями N 3414 от 30.10.2007, N 202 от 28.01.2008 (т.6 л.д.95-100).

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ, расходы на приобретение геологической и иной информации относятся к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии на право пользования недрами.

Для целей налогообложения прибыли, на основании абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ, лицензия на право пользования недрами признается нематериальным активом, который амортизируется в налоговом учете в порядке ст.ст. 256-259 НК РФ.

Если исходить из позиции инспекции, что спорные расходы относятся к расходам на приобретение геологической информации, они подлежат учету в составе первоначальной стоимости нематериального актива - лицензии на право пользования недрами.

Добыча нефти на Каменном (западная часть) лицензионном участке Красноленинского месторождения осуществляется на основании лицензии (серия ХМН N 01187 НЭ), выданной ОАО "ТНК-Нягань" 01.04.2000.

В отличие от капитальных вложений в основные средства (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, техническое перевооружение и иные аналогичные работы), Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает положений, по которым возможна переоценка стоимости лицензии на право пользования недрами для целей налогового учета (изменение первоначальной стоимости).

Также Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня затрат, которые могут быть отнесены к расходам на освоение природных ресурсов, а исходит из следующего критерия: расходы, которые налогоплательщик несет в отношении месторождения или его участков, находящихся в пределах горного отвода, если это месторождение введено в эксплуатацию и промышленно освоено, принимаются в расходы по налогу на прибыль единовременно в качестве текущих расходов.

Красноленинское месторождение в пределах Каменного (западная часть) лицензионного участка введено в эксплуатацию в 1992 на основании "Технологической схемы опытно-промышленной разработки Ем-Еговской и Каменной площадей Красноленинского месторождения", выполненной институтом СибНИИНП и утвержденной ЦКР СССР (протокол N 1421 от 29.03.1991).

В настоящее время добыча нефти осуществляется на основании лицензии (серия ХМН N 01187 НЭ), выданной обществу 01.04.2000.

Каменный лицензионный участок (западная часть) имеет статус горного отвода на основании горноотводного акта к указанной лицензии, выданного Ростехнадзором России 29.08.2006.

Действующий проектный документ "Технологическая схема разработки Красноленинского нефтегазоконденсатного месторождения в пределах Каменного (западная часть) лицензионного участка" согласован протоколом ЦКР Роснедра N 3932 от 27.12.2006.

Согласно разделу 9 "Авторский надзор за реализацией проектов и технологических схем разработки" Регламента РД 153-39-007-96, авторский надзор проводится отраслевыми научно-исследовательскими и проектными институтами для контроля за реализацией и эффективностью проектных решений, соответствием фактических технико-экономических показателей и принятых в технологических схемах или проектах разработки месторождений.

В ходе указанных работ вскрываются причины, обусловившие расхождения, даются рекомендации, направленные на достижение проектных показателей, а также заключения о мероприятиях и предложениях производственных предприятий, направленных на обеспечение проектного уровня добычи нефти.

Следовательно, спорные расходы на проведение авторского надзора за разработкой залежей Каменного (западная часть) лицензионного участка, поскольку они осуществлены в отношении месторождения, введенного в промышленную эксплуатацию, являются текущими расходами на освоение природных ресурсов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно.

Таким образом, данные расходы правомерно учтены заявителем в составе расходов по налогу на прибыль единовременно и в полном объеме.

По мнению налогового органа, заявитель обязан был самостоятельно учесть в целях налогообложения прибыли за 2006-2007 доначисленные в ходе выездной налоговой проверки суммы налогов.

Между тем, инспекция определила размер заниженной прибыли только на основании выводов о необоснованном завышении расходов и рассчитала недоимку без учета расходов, которые в соответствии с законодательством могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли по результатам данной выездной налоговой проверки.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

В нарушение названных норм, при подсчете налоговой базы инспекцией не учтены доначисленные в результате настоящей выездной проверки налоги (налог на имущество, водный налог, земельный налог, транспортный налог).

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 1.1. приложения N 6 (требования к составлению акта налоговой проверки), утвержденного Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности, может заключаться в занижении/завышении налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Таким образом, занижение величины расходов, приводит к неправильному исчислению налоговой базы, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, как следствие, возникающее при этом завышение налога на прибыль должно найти отражение в акте проверки.

На обязанность налогового органа полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию при установлении состава налогового правонарушения указано в пп. "а" и "б" п. 1.8.2. Требований к составлению акта налоговой проверки.

Также в соответствии с нормой п. 1.9. Требований к составлению акта налоговой проверки итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах).

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Доводы налогового органа о том, что общество вправе самостоятельно включить доначисленные суммы налогов в расходы, сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, несостоятельны, поскольку доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.

В данном случае, инспекция при исчислении налоговой базы и доначислении налога на прибыль неправомерно не учла в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы в размере доначисленных в результате настоящей выездной проверки налогов (налог на имущество, водный налог, земельный налог, транспортный налог) - всего на сумму 461240 руб.

Как следует из материалов дела, 26.05.2008 инспекцией вручено заявителю требование N 5 о представлении в установленный срок (до 09.06.2008) документов, необходимых для проведения налоговой проверки за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 (т.18 л.д.8-11).

Указанным требованием у общества запрошены: отчеты определения фактических технологических потерь углеводородов в 2005-2007 и разработки нормативов технологических потерь нефти и попутного газа по месторождениям с проведением экспертизы и утверждением в Минэнерго; перечень имущества, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, по состоянию на 01.01.2006 в разрезе по начисленной амортизации и остаточной стоимости; документы, подтверждающие правомерность заявленного вычета НДС в 2006 по счетам-фактурам за 2002-2005, отраженным в книгах покупок (с указанием книг покупок и порядковых номеров, учтенных в них счетов-фактур) с приложением к счетам-фактурам документов, подтверждающих уплату налога; справки о дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 и на 31.12.2007 по установленным формам; расчет сумм уплаченного подрядчикам налога, предъявленных с 01.01.2005 по 01.01.2006 и принятые к вычету в течение 2006 равными долями по налоговым периодам; принципиальная схема формирования товарных потоков нефти в границах ОАО "ТНК-Нягань".

Истребованные документы представлены в инспекцию 07.06.2008 на 13.355 листах, что подтверждается актом приема-передачи N 5/2. Однако часть документов в количестве 3.474 листа представлена 18.06.2008 с пояснительной запиской N И-МГУ-0742 от 18.06.2008 (т.18 л.д.12).

Правила, регулирующие порядок истребования налоговым органом документов у проверяемых лиц в ходе выездной налоговой проверки, установлены ст. 93 НК РФ.

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в десятидневный срок со дня вручения требования. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, и о сроках, в течение которого документы могут быть представлены. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Налогоплательщик не оспаривает, что запрошенные документы представлены им с пропуском установленного срока, с ходатайством о продлении которого, он в налоговый орган не обращался. В качестве обоснования представления документов с пропуском установленного срока заявитель пояснил, что он не имел возможности сопоставить предоставляемые документы с перечнем запрашиваемых документов, поскольку в требовании были указаны не конкретные документы, а порядковые номера позиций в книге покупок. Общество самостоятельно выявило ошибку и представило необходимые документы, что свидетельствует об отсутствии намерения уклониться от представления запрошенных документов.

Как указано в пояснительной записке N И-МГУ-0742 от 18.06.2008, в результате проведенного анализа пакета представленных по требованию документов было выявлено, что при выгрузке информации из учетной системы произошел сбой, и реестр счетов-фактур сформировался некорректно. На основании повторной выгрузки дополнительно подготовлены счета-фактуры и платежные документы общим объемом 3.474 листа.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07 разъяснено, что по смыслу ст.ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

Как установлено п. 4 ст. 31 НК РФ, формы предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.

Из утвержденной приложением N 5 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ формы требования усматривается, что при направлении налогоплательщику требования о представлении документов в нем отражаются наименование, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов и период, к которому они относятся.

В начале выездной налоговой проверки налоговый орган не может обладать информацией о наличии и составе документов, подлежащих проверке, в связи с чем, налогоплательщику направляется "общее" требование о представлении документов.

Однако, в ходе выездной налоговой проверки инспекция может определить отсутствие конкретных документов и направить налогоплательщику требование об их представлении.

В данном случае доказательств направления заявителю иных требований инспекцией не представлено.

Согласно оспариваемому решению, заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 109.350 руб. - за непредставление документов в количестве 2.187 штук, в том числе счетов-фактур в количестве 1.822 шт.

Перечисленные в требовании счета-фактуры имеют конкретные признаки, по которым налогоплательщик мог определить, какие именно документы и в каком количестве необходимо представить.

Довод заявителя об отсутствии возможности сопоставить предоставляемые документы с перечнем запрашиваемых документов, поскольку в требовании были указаны не конкретные документы, а порядковые номера позиций в книге покупок, необоснован, поскольку каждому порядковому номеру книги покупок соответствует один конкретный счет-фактура, вследствие чего налогоплательщик имел возможность точно определить подлежащий представлению документ. В то же время, формулировка требования N 5 фактически перекладывает на налогоплательщика обязанность определить состав и количество приложенных к счетам-фактурам документов, подтверждающих уплату налога (выписка банка, акт взаимозачета, вексель и т.д.); актов выполненных работ; документов, подтверждающих постановку на учет объектов завершенного капитального строительства (акты ввода в эксплуатацию объектов) либо документов, подтверждающих произведенную реализацию объекта незавершенного строительства (договор, акт приема-передачи, счет-фактуру, оплату), которые необходимы налоговому органу для целей налогового контроля.

В таблице на странице 97 оспариваемого решения (позиции 5-8) в числе не представленных документов кроме счетов-фактур перечислены также акты выполненных работ и справки, при этом, количество не представленных счетов-фактур отдельно не указано (за исключением счетов-фактур N 1694 и N 1695).

Таким образом, налогоплательщик обоснованно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 91.100 руб. за непредставление в установленный срок по требованию налогового органа 1.822 счетов-фактур.

Оспариваемым решением заявителю доначислены земельный налог и налог на доходы физических лиц.

Не оспаривая решение инспекции в части доначисления указанных налогов по существу, заявитель просит обязать инспекцию возместить доначисленные оспариваемым решением и возвратить взысканные на основании оспариваемого решения налог на доходы физических лиц в сумме 21.813 руб., пени в сумме 39.425,19 руб. и штраф по ст. 123 НК РФ в сумме 4.363 руб.; земельный налог в сумме 69.542 руб., пени в сумме 16.421,72 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 13.908 руб.

В обоснование требования заявитель ссылается на пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, в соответствии с которым налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС. В случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

Между тем, как следует из апелляционной жалобы, поданной в Федеральную налоговую службу, оспариваемое решение в части доначисления земельного налога и налога на доходы физических лиц обществом не обжаловалось (т.2 л.д.90-99; т.6 л.д.73-79).

Согласно п. 5 ст. 101.2. НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Толкование нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ свидетельствует о том, что содержащееся в ней предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в ст. 4 АПК РФ, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено оспариваемое решение, на обращение в арбитражный суд.

Согласно ч. 4 ст. 3 АПК РФ, судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (ч. 5 ст. 4 АПК РФ) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением и вменяется в обязанность заявителю с 01.01.2009.

Ссылка заявителя на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" необоснованна, поскольку указанное постановление разъясняет применение положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих правоотношения, возникающие в связи с возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость.

Возмещение из бюджета налога на доходы физических лиц и земельного налога по финансовым результатам налогового периода налоговым законодательством не предусмотрено. Применительно к рассматриваемой ситуации в отношении указанных налогов речь может идти не о возмещении, а о возврате излишне взысканных по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней и штрафов. Однако решение о доначислении указанных сумм налогов обществом в рамках настоящего дела не оспаривается.

Согласно п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В этой связи, заявление в части обязания инспекции возместить доначисленные оспариваемым решением и возвратить взысканные на основании оспариваемого решения налог на доходы физических лиц в сумме 21.813 руб., пени в сумме 39.425,19 руб. и штраф по ст. 123 НК РФ в сумме 4.363 руб.; земельный налог в сумме 69.542 руб., пени в сумме 16.421,72 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 13.908 руб., правомерно оставлены судом первой инстанции без рассмотрения.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.11.2010 по делу N А40-35658/10-4-154 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Л.Г. Яковлева П.В. Румянцев