Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2011 г. N 09АП-33493/2010.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2011 г. N 09АП-33493/2010

г. Москва

Дело N А40-82171/10-76-422

"01" февраля 2011 г.

N 09АП-33493/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "25" января 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "01" февраля 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Солоповой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.11.2010

по делу N А40-82171/10-76-422, принятое судьей Чебурашкиной Н.П.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Дымовское колбасное производство"

(ООО "Дымовское колбасное производство") (ИНН 7731178578)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве (ИНН 7731154880)

о признании частично недействительными решения и требования,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Переверзевой Н.А. по дов. б/н от 25.01.2011, Шутки А.В. по дов. б/н от 25.08.2010, Ермолаева А.И. по дов. б/н от 26.05.2010;

от заинтересованного лица - Авдеева Н.В. по дов. N 05-17/01676 от 25.01.2011, Алешина А.Д. по дов. N 05-17/01678 от 25.01.2011, Мясовой Е.А. по дов. N 05-17/38596 от 31.12.2010,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Дымовское колбасное производство" (ИНН 7731178578) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве (ИНН 7731154880) о признании недействительными решения от 31.03.2010 N 297 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 139 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 06.05.2010 в части доначисления обществу налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.11.2010 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение суда первой инстанции, оценить доводы инспекции относительно реальности хозяйственной операции по выявлению скрытых недостатков, а также того факта, что рекламации и акты возврата некачественной продукции составлены на основании заключения ветеринарного врача; оценить доводы инспекции относительно эпизода, связанного с оплатой претензии, вынести решение со ссылкой на имеющиеся в материалах дела доказательства, подтверждающие факт того, что заявитель не исполнил заказы именно в части товара, который должен был быть поставлен для рекламных акций; отказать заявителю в удовлетворении требования, указывая на нарушение судом норм материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 05.03.2010 N 242 и, с учетом представленных обществом возражений на него, вынесено решение от 31.03.2010 N 297 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанное решение обжаловано обществом в вышестоящем налоговом органе (УФНС России по г. Москве).

На основании оспариваемого решения инспекция выставила требование N 139 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 06.05.2010.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом неправомерно отнесена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимость услуг по выявлению скрытых недостатков товара в магазинах сетевой системы в общей сумме 4 002 509,29 руб. за 2007 год, 533 653,35 руб. за 2008 год. Сумма неправомерно заявленного к вычету НДС по указанным расходам составила 720 451,68 руб. за 2007 год, 110 390,87 руб. за 2008 год. При этом инспекция указывает на противоречие условий договоров заявителя нормам гражданского права.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются в связи со следующими обстоятельствами.

Судом первой инстанции установлено заключение обществом договоров поставки с компаниями: ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель", предметом которых являлось, в том числе, оказание услуг по выявлению скрытых недостатков на возмездной основе.

Согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Свобода сторон, заключающих договор поставки с торговой сетью, предметом которых также является оказание услуг по выявлению скрытых недостатков, гражданским законодательством не ограничена. Таким образом, стороны могут заключить как предусмотренный законом договор, так и не предусмотренный, в том числе договор, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный).

Заключение любого договора порождает возникновение у его сторон гражданских прав и обязанностей (ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из пояснений налогоплательщика следует, что заключение сделок между ним и торговыми сетями, предметом которых является оказание услуг по выявлению скрытых недостатков, обусловлено тем, что скрытые недостатки не могут быть выявлены в момент передачи товаров покупателю, поскольку они выявляются, как правило, при реализации товаров конечному потребителю.

В отношении продукции, поставленной налогоплательщиком, проверка проводится покупателями - ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель", которые реализуют указанную продукцию конечному потребителю. В процессе реализации, уже после приемки товара покупателем, возможно выявление производственного брака (скрытых недостатков). По договорам с указанными покупателями налогоплательщик оплачивает услуги за выявление скрытых недостатков уже после приемки товара покупателями, за проверку качества товаров после приемки товара: в процессе подготовки товара к продаже конечному потребителю, в процессе выкладки товара, тем самым не допуская приобретение конечным потребителем бракованного товара поставщика (налогоплательщика).

Условиями договоров с покупателем - ЗАО "ТД Перекресток" предусмотрено, что приемка товаров производится путем выборочной проверки качества; путем приемки по качеству, указанному в сопроводительных документах. В случае наличия видимых недостатков поставленного товара покупатель вправе предъявить требования в момент приемки. В случае выявления скрытых недостатков в течение срока годности покупатель вправе в этот период предъявить требования поставщику.

За проверяемый период покупатели неоднократно выявляли скрытые недостатки поставленных налогоплательщиком товаров, что подтверждается первичными документами: например, ЗАО "ТД Перекресток" выявило брак в отношении поставленного товара. На основании заключения ветеринарного врача покупателем установлено, что продукция - корейка Дымовская к/в в пергаменте - 0,471 кг, любительская колбаса син. - 0,926 кг не соответствует органолептическим показателям по причине порчи продукции в результате производственного брака. ЗАО "ТД Перекресток" в соответствие с п.п. 3.8, 4.10 приложения к договору составило акт N 142198 от 08.02.2007 в составе комиссии - ветеринарный врач, руководитель отдела реализации, с указанием наименования бракованной продукции, причиной брака, и других данных (т. 18). Одновременно составлен акт-рекламация N 27554 от 08.02.2007 на возврат продукции в адрес налогоплательщика, товарная накладная на возврат товара.

Аналогичные условия содержатся в условиях договора с иными покупателями.

Хозяйственные операции по выявлению скрытых недостатков с предъявлением требованием поставщику за проверяемый период осуществлялись с покупателями - ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель", что подтверждается первичными документами.

Данные документы налоговым органом не исследовались, оценка им не давалась.

Сделки налогоплательщика с компаниями ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель" соответствуют нормам главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 513 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товара, поставленного в соответствии с договором, принятые товары должны быть осмотрены в срок, определенный законом, иными актами, договором, обычаями делового оборота.

Ссылка налогового органа на пункт 2 статьи 513 Гражданского кодекса Российской Федерации неправомерна, поскольку указанный пункт регламентирует действия покупателя в момент приемки товара. Между тем рассматриваемые услуги по выявлению скрытых недостатков порождают обязательства покупателя осуществлять проверку качества всего объема поставленного товара после приемки товара и выявлять скрытые недостатки. В тех случаях, когда скрытые недостатки выявлены, налогоплательщик письменно уведомлялся о бракованной продукции контрагентами, что следует из первичных документов, представленных в материалы дела.

Таким образом, сделка между налогоплательщиком и контрагентами является действительной, порождающей соответствующие гражданско-правовые последствия, соответствует нормам гражданского законодательства.

По мнению налогового органа, расходы заявителя фактически осуществляются в пользу его контрагентов.

Данный довод налогового органа не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как пояснил заявитель, налогоплательщик не может выявить скрытые недостатки на этапе производства и поставки в отношении всей вырабатываемой им продукции.

Положением от 08.12.2004 "О контроле качества готовой продукции" установлен единый порядок проведения контроля качества готовой продукции, который разработан в соответствие с требованиями, установленными в нормативных документах (ГОСТы, ТУ).

Данным положением предусмотрено, что контроль качества проводится сотрудниками контроля качества на соответствие продукции следующим критериям: органолептическим показателям (вкус, цвет, запах, консистенция, внешний вид и др.); физико-химическим показателям (содержание влаги, соли, нитрита натрия и др.); микробиологическим показателям (содержание микроорганизмов).

Пунктом 4.3 положения предусмотрено, что контроль качества проводится для каждой выработки партии продукта (100% контроль) в размере не менее 1% от выработки специалистами отдела контроля качества непосредственно после выработки продукта, а также экспертами компании при проведении ежедневных дегустаций. В случае выявления несоответствия продукции установленным требованиям по критерию - критических несоответствий (повреждение/разрыв оболочки; загрязнение продукции; наличие в продукции посторонних включений; плохая разработка, кислый запах и вкус, пустоты и др.), такая продукция подлежит отнесению в состав бракованной продукции. Составляются акты брака, которые рассматриваются комиссией по браку с целью выявления виновников и мер по ликвидации последствий брака. То есть, контроль качества проводится только в отношении объема продукции, не превышающего 1% от общего объема выпуска продукции, а не всего объема.

В отношении продукции, превышающего 1%, проверка проводится покупателями - ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель", которые реализуют указанную продукцию конечному потребителю, поскольку в процессе реализации, уже после приемки товара покупателем, возможно выявление указанного брака (скрытых недостатков).

По договорам с данными покупателями налогоплательщик оплачивает услуги за выявление скрытых недостатков уже после приемки товара покупателями, за проверку качества товаров после приемки товара: в процессе подготовки товара к продаже конечному потребителю, в процессе выкладки товара, тем самым не допуская приобретение конечным потребителем бракованного товара поставщика (налогоплательщика).

Оплачивая услуги покупателей по выявлению скрытых недостатков, налогоплательщик устраняет для себя негативные последствия, связанные с реализацией бракованного товара конечным потребителем, которые могут привести к снижению спроса на продукцию налогоплательщика. Оказываемые покупателями услуги по выявлению скрытых недостатков направлены на недопущение приобретения потребителем бракованного товара налогоплательщика, а, следовательно, на поддержание стабильного спроса на продукцию налогоплательщика, на увеличение объема выпуска и продаж продукции путем поддержания имиджа продукции налогоплательщика как качественной среди потребителей.

Статьей 14 Закона "О защите прав потребителя" предусмотрено право потребителя на возмещение вреда, причиненного вследствие недостатков товара. Причем данное требование может быть предъявлено потребителем продавцу или изготовителю товара по выбору потерпевшего. Оплачивая услуги покупателей по выявлению скрытых недостатков, налогоплательщик снижает риск предъявления конечным потребителем требований о возмещении вреда, причиненного вследствие недостатков товара, что экономически выгодно производителю.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода.

Таким образом, ссылка налогового органа на то, что расходы на услуги по выявлению скрытых недостатков не могут принести дохода в будущем, не соответствуют ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные расходы связаны с деятельностью заявителя, экономически обоснованы и документально подтверждены.

Инспекция утверждает, что спорные расходы навязаны заявителю.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным доводом по следующим основаниям.

Налоговый орган неправомерно ссылается на Федеральный закон Российской Федерации "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", который распространяется на правоотношения, возникшие с 01.02.2010, поскольку проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах осуществлялась за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. При этом закон не предусматривает обратной силы.

Кроме того, из буквального толкования ст.ст. 9 и 13 указанного закона не следует, что сама сделка по оказанию услуг по выявлению скрытых недостатков является сама по себе ничтожной. Закон не допускает навязывание торговыми сетями поставщику услуг, направленных на продвижение товаров, понуждение к заключению договоры возмездного оказания услуг, тем самым не запрещая заключать подобные сделки в принципе, если это не носит характер навязывания и понуждения.

Ссылка налогового органа на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 15956/08 является несостоятельной, поскольку предметом рассмотрения указанного спора являлся факт нарушения торговыми сетями Закона "О защите конкуренции". При рассмотрении данного спора устанавливался факт навязывания поставщикам продовольственных товаров невыгодных условий договоров поставки и создания дискриминационных условий доступа к торговым сетям. ФАС доказывал, что включение однотипных (ценовых и неценовых) условий об оплате различных услуг в договоры о поставке продовольственных товаров, невыгодно поставщикам, ущемляет их интересы, и носит характер согласованных действий, имеющих своим результатом ограничение конкуренции на рынке розничной торговли продовольственных товаров. Решение и предписание антимонопольного органа не лишают торговые компании права заключать сделки на не противоречащих Гражданскому кодексу Российской Федерации условиях, а лишь содержат требование о прекращении нарушения антимонопольного законодательства, выразившегося в навязывании на территории Республики Татарстан поставщикам-товаропроизводителям невыгодных условий договоров поставки.

В связи с изложенными обстоятельствами, сам факт заключения сделки по оказанию услуг по выявлению скрытых недостатков не влечет ее недействительности, ничтожности.

Заключение любого договора порождает возникновение у его сторон гражданских прав и обязанностей (статья 8 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Их пределы обозначены в статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации. В частности, закон запрещает использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции. Защита экономических свобод и конкуренции в Российской Федерации является предметом соответствующего федерального закона о конкуренции. В свою очередь, контроль соблюдения требований данного закона входит в компетенцию Федеральной антимонопольной службы (ФАС) и ее территориальных органов.

Таким образом, любой договор между поставщиком и розничной сетью, соответствующий общим требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре (ст.ст. 420-453) и требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации об отдельных видах обязательств (гл. 30 "Купля-продажа", гл. 39 "Возмездное оказание услуг" и т.д.), следует считать заключенным на законных основаниях по обоюдному волеизъявлению сторон.

Бремя доказывания обратного лежит в сфере компетенции Федеральной антимонопольной службы.

Доводы налогового органа о том, что покупатели продукции могут установить наличие каких-либо скрытых недостатков только в момент нарезания реализуемой продукции непосредственно продавцом в отделе, противоречит требованиям п. 4.7 Положения "О контроле качества готовой продукции", которое перечисляет 10 критических несоответствий, а также требованиям Правил ветеринарного осмотра убойных животных и ветеринарной экспертизы мяса и мясных продуктов, условиям договоров с компаниями - ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель".

Реальность и документальное подтверждение хозяйственных операций заявителя с указанными компаниями подтверждается договорами поставки, приложениями, счетами-фактурами, актами оказанных услуг.

О реальности хозяйственных операций свидетельствуют подтвержденные первичными документами, представленными в дело, но не исследованными налоговым органом в период проведения налоговой проверки факты выявления в проверяемый период покупателями скрытых недостатков товаров налогоплательщика и заявление ими требований о возврате некачественного товара.

Налоговый орган утверждает, что в отношении контрагентов-покупателей товаров ООО "Дымовское колбасное производство" ведется государственный ветеринарный надзор.

Между тем согласно п. 8 раздела III Положения о государственном ветеринарном надзоре в Российской Федерации Государственный ветеринарный надзор на указанных объектах осуществляется в виде проверок поднадзорных объектов, осуществляемых государственными ветеринарными инспекторами. Цели, объем и периодичность проверок, порядок оформления по их результатам соответствующих документов (акты, протоколы, постановления, предписания) и принятие решений, а также порядок осуществления мер по пресечению выявленных нарушений ветеринарного законодательства Российской Федерации определяются правилами, инструкциями, указаниями и другими нормативными документами, издаваемыми и утверждаемыми в установленном порядке Департаментом ветеринарии Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации на основе действующего законодательства.

Таким образом, ветеринарные врачи не могут ежедневно осуществлять проверку каждой единицы товара.

Скрытые недостатки выявляют представители покупателей, а заключение ветеринарного врача в данном случае является подтверждением характера скрытого недостатка приглашенным компетентным экспертом (независимым лицом). При этом характер скрытого недостатка мог быть также установлен и иным независимым экспертом, например экспертом Торгово-промышленной палаты.

Таким образом, выводы инспекции о неправомерности отнесения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимости услуг по выявлению скрытых недостатков товара в магазинах сетевой системы в общей сумме 4 002 509,29 руб. за 2007 год, 533 653,35 руб. за 2008 год, сумма неправомерно заявленного к вычету НДС по указанным расходам составила 720 451,68 руб. за 2007 год, 110 390,87 руб. за 2008 год, на основании выводов о том, что налогоплательщик нарушил п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанные расходы не соответствуют критериям, установленным данной нормой, а также не приносят дохода в будущем; нарушил нормы параграфа 3 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации; нарушил требования п. 5 технических условий изделий колбасных, которыми предусмотрено, что каждую партию сопровождают удостоверение о качестве и безопасности с указанием результатов технического контроля, органолептические показатели; услуги налогоплательщику реально не оказывались; услуги навязаны налогоплательщику, не соответствуют фактическим обстоятельствам, связанным с исполнением заявителем договорных обязательств с контрагентами.

Инспекцией при проведении проверки не учтено содержание деятельности налогоплательщика, не исследованы документы, которые подтверждают реальность оказанных услуг, внутренние документы налогоплательщика, регламентирующие порядок проведения контроля качества продукции службой технического контроля.

Вывод суда первой инстанции относительно правомерности учета при налогообложении расходов по выявлению скрытых недостатков подтверждается судебно-арбитражной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.09.2010 N КА-А40/11422-10, от 10.09.2010 N КА-А40/10235-10-2).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение п. 4 ст. 264, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, отнесены затраты за услуги мерчендайзинга, промо-акций, рекламных акций на общую сумму 39 787 022,82 руб. за 2007 год, 82 851 533,65 руб. за 2008 год; сумма неправомерно заявленного к вычету НДС по указанным расходам составила за 2007 год - 7 161 664,11 руб., 2008 год - 14 913 276,05 руб.

Основанием для доначисления налога послужили те обстоятельства, что согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации рекламные расходы делятся на нормируемые и ненормируемые. К расходам, которые подлежат учету в полном объеме, относятся: рекламные мероприятия через средства массовой информации; на световую и другую наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Все остальные расходы учитываются в размере 1% от выручки от реализации, в связи с чем, инспекция пришла к выводу о том, что промо-акции проводились для целей ознакомления неопределенного круга покупателей с продукцией и соответствуют требованиям, предъявляемым к рекламе.

Данные доводы подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Так, к промо-акциям, в частности, относятся: изготовление наружной рекламы, а именно размещение рекламных щитов и специальной выкладкой товаров в сети супермаркетов ООО "Ашан".

ООО "Ашан" (поставщик услуг) оказывало услуги по договору N А 758 от 01.01.2007, исключительно связанные со специальной выкладкой и выделением продукции налогоплательщика путем, предоставления щитов, которые размещаются в местах специальной выкладки с указанием информации о том, что именно в этом месте находиться продукция налогоплательщика.

Представленные в материалы дела акты выполненных работ, счета-фактуры подтверждают, что оказываемые услуги включают в себя специальную выкладку товара, а также рекламные щиты для размещения наглядных пособий о товаре.

Пунктом 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что данные расходы не нормируются, что не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, решение инспекции в части данного эпизода основано на не полно выясненных обстоятельствах, поскольку проверяющие использовали при проверке формальный подход, не анализируя фактические обстоятельства дела.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, документы, подтверждающие исполнение данной обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, в связи с чем затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, сведения содержащиеся в данных документах, - достоверными.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.2001 N 138-О и постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Налогоплательщик признается добросовестным, пока не доказано обратное.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В постановлении от 24.02.2004 N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым в свою очередь, согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 названной статьи.

В силу п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам организации на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению, и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Мерчендайзинг сторонами по договору определен как совокупность услуг по размещению продукции, в том числе новой (вновь выпущенной на рынок), в местах размещения продукции и в местах продажи продукции, включая набор и способы маркетинговых действий исполнителя, конечной целью которых является стимулирование сбыта и увеличение объемов продаж такой продукции.

Мерчендайзинг определяет фактический комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов.

Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж.

Целью выкладки являлось привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи, учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя.

Выкладка товара - составная часть процесса реализации товара, в связи с чем она не может быть признана рекламой.

Услуги по выкладке в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации являются прочими расходами, связанными с реализацией.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона Российской Федерации от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в проверяемый период) под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Реклама - это информация.

Согласно ст. 2 Федерального закона Российской Федерации от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (действовавшего в проверяемый период) информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Реклама должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре.

При этом выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара, дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает. Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке товара. Сведения, содержащиеся на упаковке, не являются рекламой.

Целью рекламы является формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний.

Цель размещения информации на упаковке товара - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д.

Предоставление указанной информации, а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение, в соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона Российской Федерации от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", п. 2 ст. 10 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями.

Отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.

Выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2. ГОСТ).

Пункт 5.5 данного ГОСТ устанавливает, что требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности выкладки товаров на торговом оборудовании.

Таким образом, выкладка товаров не является рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, модель расположения товаров не содержит в себе сведений о товаре, т.е. не является рекламной информацией.

Выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по рекламе товара, в связи с чем услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

В состав услуг по мерчендайзингу, оказываемых на основании договоров об оказании услуг, входили также услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами.

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются расходами на рекламу и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных расходов.

Расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов должны учитываться в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

Расходы, понесенные по договорам с ООО "ТД Продмикс-П", ЗАО "ТД Перекресток", ООО "Сладкая жизнь Н.Н.", ООО "Русель", являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, не относятся к расходам, которые должны учитываться при налогообложении прибыли в размере, не превышающим 1% от реализации товаров, работ, услуг налогоплательщика.

Доводы инспекции о том, что выкладка товаров, экипировка и обучение персонала могут выполняться самостоятельно владельцами магазинов при ведении ими основной деятельности, не опровергает экономическую оправданность расходов заявителя на данные услуги.

Таким образом, выводы налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС за период 2007-2008 годов нарушают нормы налогового законодательства, поскольку основаны на не полно выясненных обстоятельствах.

Инспекция ссылается на то, что налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая прибыль на сумму расходов по услугам по размещению ценников на продукцию в магазинах розничной сети ЗАО "Спар Ритэйл", ЗАО "ТД Перекресток, ЗАО "МОСМАРТ", ООО "Экспресс Ритэйл" в сумме 6 610,17 руб. - 2007 года, 1 613 364,86 руб. - 2008 год, НДС 2008 год в сумме 290 405,69 руб.

Данные доводы налогового органа необоснованны, поскольку указанные расходы связаны с основной деятельностью налогоплательщика, направлены на получение дохода, являются экономическими обоснованными и документально подтвержденными, т.е. соответствуют ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данной хозяйственной операции налогоплательщик размещал не ценник, а информацию о налогоплательщике на ценнике (логотип и т.п.).

Также инспекция указывает на то, что расходы по оплате претензии в размере 4 060 000 руб. не соответствуют нормам налогового законодательства.

Данные доводы налогового органа необоснованны по следующим основаниям.

В соответствии с п. 10.5. договора N 1446/з/1124 от 01.11.2006 заявитель в случае неисполнения обязательств по передаче продукции в адрес ООО "Седьмой континент" обязан уплачивать штраф в размере 100 000 руб. за каждый артикул товара.

Заявитель не поставил товар покупателю по 58 позициям в соответствии с условиями договора. ООО "Седьмой континент" выставило претензию N 230 от 29.12.2007, которой сообщило о необходимости оплаты штрафа.

Согласно условиям договора, выставленной претензии, налогоплательщик оплатил указанную претензию.

Данный расход связан с основной деятельностью налогоплательщика, является экономически обоснованным и документально подтвержденным, в связи с чем расходы принимаются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган отразил дважды одни и те же расходы по оплате услуг по размещению товаров на полках (услуги мерчендайзинга) - на сумму 23 373 691,95 руб., НДС - 4 207 264,55 руб.; по оплате услуг покупателя за проведение промо-акций в размере 54 198 455,90 руб., НДС - 9 755 722,06 руб.

Суммы расходов в размере 54 198 455,90 руб. - услуги за проведение промо-акций включают суммы расходов по оплате услуг по размещению товаров на полках, т.е. суммы расходов, которые отражены в пункте а) на стр. 27 решения в размере 8 035 212,10 руб., НДС - 1 446 349,09 руб., что подтверждается представленным реестром первичных документов на сумму 23 373 691,95 руб. - услуги мерчендайзинга, который подтверждает, что налогоплательщик включил по данной статье расходов первичные документы, которые содержат информацию только по услугам мерчендайзинга; реестром первичных документов на сумму 54 198 455,90 руб. - услуги за проведение промо-акций, в котором отражены по указанной статье затрат расходы по мерчендайзингу в размере 8 035 272,71 руб., НДС - 1 446 349,09 руб.; реестром документов, который содержит перечень документов, отраженных дважды.

Таким образом, сумма расходов по промо-акциям неправомерно завышена на 8 035 272,71 руб.

Налоговый орган ошибочно включил в пункты а) и б) стр. 28 решения суммы расходов 18 286 462,11 руб., НДС - 3 291 563,18 руб. Данные суммы расходов налогоплательщиком сторнированы в учете бухгалтерскими справками от 31.12.2008, от 12.12.2008, т.е. до момента завершения налоговой проверки (31.03.2010). Причиной корректировки послужило то, что стороны по договору внесли изменения в первичные документы - акты сдачи-приемки оказанных услуг.

Таким образом, налоговым органом суммы расходов неправомерно исключены из налогооблагаемой базы в размере 18 286 462,11 руб., суммы НДС в размере 3 291 563,18 руб. неправомерно исключены из налоговых вычетов.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно отнесены на расходы в целях исчисления налога на прибыль затраты в размере 33 676 964,47 руб., понесенные по договору с ООО "Мега-групп", а также необоснованно заявлен налоговый вычет на основании счетов-фактур, содержащих недостоверные сведения.

Данные доводы судом отклоняются по следующим основаниям.

Судом установлено, что в период с февраля по декабрь 2007 года заявитель заключал договоры на поставку мясо сырья с компанией ООО "Мега-групп" на поставку: говядины, лопатка-шея, говядина б/к передние четвертины, говядина б/к (п/ф), лопатка б/к Австрия, шейка блочная; шейка свиная; шпиг хребтовый.

Доля поставок компанией ООО "Мега-групп" составляла 0,04% от общего объема поставок, что подтверждается журналом проводок по поставке мясо-сырья всеми контрагентами налогоплательщика за 2007 год, которые подтверждают, что продукция поставлялась в указанных объемах именно ООО "Мега-групп", доля поставок в общем объеме поставок составляла величину, несопоставимую с общим объемом поставок. Налогоплательщик не получил налоговой выгоды по данным операциям. ООО "Мега-групп" случайно попало в число поставщиков продукции, объемы поставок незначительны, существенной налоговой выгоды налогоплательщик не получил.

Данное мясо-сырье поставлялось транспортом ООО "Мега-групп" на склады налогоплательщика, располагающихся по адресу: г. Москва, ул. Крылатская, 37. Приемка товара осуществлялась санитарным врачом, технологами налогоплательщика.

Санитарный врач является самостоятельным и независимым специалистом, осуществляющим, в том числе контроль партий грузов, в соответствии с Законом Российской Федерации от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии", а также приказом Минсельхоза России от 24.11.2006 N 8524.

Данное обстоятельство подтверждается ветеринарными справками на всю продукцию, поступившую от ООО "Мега-Групп", которые подтверждают фактическую поставку по адресу: г. Москва, ул. Крылатская, 37. В данных справках указывается номер автотранспортного средства, которое привезло продукцию на склад налогоплательщика, количество продукции, цель поставки продукции, место, откуда продукция привезена, страна происхождения продукции и т.д.

Объемы поставок продукции, указанные в ветеринарных справках ветеринарного врача, соответствует объемам поставок продукции, которые отражены в учете налогоплательщика.

Таким образом, указанные документы подтверждают реальность поставки продукции в адрес налогоплательщика, а также то, что поставка произведена именно компанией ООО "Мега-групп", а также реальность хозяйственных операций.

Судом установлено, что полученное мясо-сырье оприходовано на склад, передано в производство, изготовлена конечная продукция, которая реализована потребителям, что подтверждается передаточными накладными, подтверждающими фактическое получение мясосырья; накладными на перемещение и списание приобретенного мясосырья в производство; рабочей рецептурой, согласно которой приобретенное мясо сырье фактически использовалось для выпуска продукции; регистром по разделке поступившего мясосырья.

Проверяющие в нарушение норм налогового законодательства Российской Федерации не проанализировали реальность хозяйственной операции и не дали оценки данным документам; расчет экономической эффективности сделок, осуществленных с перечисленными контрагентами по приобретению мясосырья, и последующей реализации полученной из данного сырья продукции, инспекцией не производился.

Доводы инспекции о том, что фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, свидетельствуют о том, что налогоплательщик отвечает за действия своих контрагентов, в виде получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения неправомерно заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль, несостоятельны, поскольку наличие схемы не установлено и документально не подтверждено.

Все установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, а именно: представление поставщиками налоговой и бухгалтерской отчетности с нулевыми показателями либо непредставление налоговой отчетности, имеют отношение исключительно к деятельности контрагентов налогоплательщика, нарушающих нормы налогового законодательства посредством неисполнения возложенных на них обязанностей.

Согласно п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Заявитель проявил должную осмотрительность при выборе ООО "Мега-групп" путем запроса и получения свидетельства о регистрации, решения учредителя от 01.07.2006, приказа от 24.07.2006 о назначении генерального директора и главного бухгалтера, Устава, а также путем изучения данных официального сайта ФНС России, в котором указано, что данное общество имеется в списке лиц, внесенных в единый государственный реестр юридических лиц, в том числе по состоянию на 06.09.2010.

Налогоплательщику не было и не могло быть известно о нарушениях его контрагентами норм действующего налогового законодательства ввиду отсутствия соответствующих полномочий по осуществлению контроля над деятельностью других субъектов предпринимательской деятельности.

Вывод инспекции об ответственности налогоплательщика за недобросовестность контрагентов должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной, деловой цели, а направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Иное толкование и применение норм налогового законодательства противоречило бы конституционно значимым целям в сфере налогообложения, поскольку как федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования, так и правоприменитель связаны требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Доказательств неправомерных действий налогоплательщика или недостоверности сведений, содержащихся в первичных бухгалтерских документах, налоговым органом не представлено.

Результаты визуального сопоставления подписей представителей контрагентов, содержащихся в различных документах, представленных налоговому органу в ходе проверки, не являются надлежащими доказательствами, полученными в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

Таким образом, налогоплательщик правомерно учитывал расходы по договору N 11/04 от 11.04.2007 с компанией ООО "Мега-групп", поскольку поставщик в полном объеме исполнил свои обязательства по поставке мясосырья в пользу общества, а также предъявил НДС к вычету.

Других доводов апелляционная жалоба не содержит.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необходимости удовлетворения заявленного обществом требования.

Существенных нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не выявлено.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.11.2010 по делу N А40-82171/10-76-422 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова