Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2010 г. N 09АП-29714/2010, 09АП-29991/2010

г. Москва

Дело N А40-17407/10-107-77

"23" декабря 2010 г.

N 09АП-29714/2010-АК N 09АП-29991/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "16" декабря 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "23" декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества Нефтегазовая компания "РуссНефть" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2010

по делу N А40-17407/10-107-77, принятое судьей Лариным М.В.,

по заявлению Открытого акционерного общества Нефтегазовая компания "РуссНефть" (ОАО НК "РуссНефть")

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительными решений и об обязании возместить НДС,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Загайновой Т.С. по дов. N Д-354 от 25.12.2009;

от заинтересованного лица - Зверева Е.А. по дов. N 214 от 03.09.2010,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество Нефтегазовая компания "РуссНефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 06.11.2009 N 52-13-14/3039-1р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части абзаца первого пункта 2 резолютивной части решения, касательно внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по услугам ОАО "Орскнефтеоргсинтез", ЗАО "КНПЗ-КЭН", ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "СОЛИД", применение налоговых вычетов по которым заявлено в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2008 года (корректировка 3/1); N 52-13-14/3039-2р "Об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2008 года в размере 8 293 978,75 руб.; об обязании возместить обществу из федерального бюджета сумму НДС в размере 8 293 978,75 руб. за четвертый квартал 2008 года путем возврата на расчетный счет (с учетом утонения заявленного требования в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2010 требования заявителя удовлетворены частично. Признаны недействительными решения инспекции от 06.11.2009 N 52-13-14/3039-1р в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении налоговых вычетов по ОАО "Орскнефтеоргсинтез", ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "СОЛИД" в размере 6 952 234,65 руб.; N 52-13-14/3039-2р в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 6 952 234,65 руб.; на инспекцию возложена обязанность возвратить обществу НДС за четвертый квартал 2008 года в размере 6 952 234,65 руб. В удовлетворении остальной части требования обществу отказано.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились с апелляционными жалобами.

Инспекция в жалобе просила отменить решение суда в части удовлетворения требований заявителя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, указывая на нарушение судом норм материального и процессуального права.

Общество в жалобе просило отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решений инспекции от 06.11.2009 N 52-13-14/3039-1р и N 52-13-14/3039-2р в части отказа обществу в возмещении НДС в сумме 1 341 744,10 руб. и принять по делу новый судебный акт, указывая на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение судом норм материального и процессуального права.

Стороны представили отзывы на апелляционные жалобы.

При этом обществом заявлен письменный отказ от части требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а именно в части обязания инспекции возместить налогоплательщику из федерального бюджета сумму НДС в размере 6 952 234,65 руб. за четвертый квартал 2008 года путем возврата на расчетный счет.

Поскольку отказ заявителя от части требований не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц, апелляционный суд на основании ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным принять отказ общества от требований об обязании инспекции возместить налогоплательщику из федерального бюджета сумму НДС в размере 6 952 234,65 руб. за четвертый квартал 2008 года путем возврата на расчетный счет.

В силу п. 4 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации производство по делу в части требований общества об обязании инспекции возместить налогоплательщику из федерального бюджета сумму НДС в размере 6 952 234,65 руб. за четвертый квартал 2008 года путем возврата на расчетный счет, следует прекратить.

Изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, суд апелляционной инстанции находит решение суда от 27.09.2010 подлежащим изменению в связи с принятием отказа общества от части заявленных требований. В остальной части решение суда не подлежит отмене, а доводы сторон, изложенные в апелляционных жалобах, - удовлетворению, по следующим основаниям.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что заявитель 20.05.2009 представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2008 года (корректировка 3/1) (т. 2 л.д. 64-77), в которой отразило: по разделу 5 "расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" сумму реализации товаров на экспорт в размере 32 203 181 591 руб. (коды 1010401, 1010403), налоговые вычеты в размере 3 113 557 319 руб. (графа 4), итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 5, составила 3 113 557 319 руб. (строка 030); по разделу 3 "расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг)" сумму налога, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим налоговым ставкам, - 1 972 213 960 руб. (строка 210), налоговые вычеты - 1 595 694 189 руб. (строка 340), итоговая сумма налога, исчисленной к уплате по разделу 3, составила 376 519 771 руб. (строка 360). Общая сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета по декларации, составила 2 737 037 548 руб. - строка 050.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 03.09.2009 N 52-13-14/2527а (т. 2 л.д. 80-110) и, с учетом представленных обществом возражений на него (т. 3 л.д. 1-28, т. 8 л.д. 136-137), вынесены решения от 06.11.2009 N 52-13-14/3039-1р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 31-100), N 52-13-14/3039-2р "Об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" (т. 2 л.д. 1-3) и N 52-13-14/3039-3р "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" (т. 2 л.д. 4-7), в соответствии с которыми отказано в привлечении к ответственности заявителю, обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, отказано в возмещении НДС в размер 8 878 437 руб.; возмещен НДС в сумме 2 728 159 111 руб., с учетом ранее вынесенного решения по первичной декларации от 05.09.2009 N 52-13-14/663/924, возмещению по уточненной декларации подлежит 147 537 460 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 12.04.2010 N 9-1-08/0323@ (т. 9 л.д. 2-7) поданная обществом апелляционная жалоба на решения инспекции оставлена без изменения, решение инспекции - без изменения, утверждено и признано вступившим в силу.

Основанием для отказа в признании правомерным применение налоговых вычетов по контрагентам ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (2 956 647,80 руб.), ЗАО "КНПЗ-КЭН" (26 813,38 руб.), ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (363 665,03 руб.), ООО "Транс Марин Логистик" (365 487,48 руб.), ООО "СОЛИД" (4 581 365,06 руб.) послужили выводы налогового органа о том, что представленные обществом счета-фактуры оформлены с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неправомерным предъявлением дополнительно к цене реализуемых услуг НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Апелляционные жалобы сторон не подлежат удовлетворению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Судом установлено, что между обществом и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключен договор об оказании услуг от 28.04.2006 N 33960-10/06-387 (т. 10 л.д. 97-116), в соответствии с которым (по приложению N 1 от 28.04.2006 - т. 10 л.д. 105) ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить: сюрвейерские услуги, услуги по инспекции береговых резервуаров, инспекции цистерн при погрузке, инспекции цистерн при погрузке продукции маслоблока на экспорт.

Заявителем представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: N 2029/R-MO-08 от 30.06.2008, N 2445/R-MO-08 от 31.07.2008, N 2830/R-MO-08 от 31.08.2008 (т. 10 л.д. 128-129, 131-132, 134-135), по которым ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказало обществу инспекционные услуги нефтепродуктов.

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 2029/R-MO-08 от 30.06.2008, N 2445/R-MO-08 от 31.07.2008, N 2830/R-MO-08 от 31.08.2008 (т. 10 л.д. 130, 133, 136), на общую сумму 2 835 373,39 руб., в том числе НДС - 432 514,59 руб. из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за четвертый квартал 2008 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 33 665,03 руб.

В данных счетах-фактурах, выставленных ЗАО "СЖС Восток Лимитед" в адрес заявителя за оказание инспекционных услуг, применена налоговая ставка 18 процентов.

Между обществом и ООО "Транс Марин Логистик" заключен договор об оказании услуг по перевалке нефти от 08.11.2006 N 33960-10/06-508 (т. 9 л.д. 20-36), в соответствии с п. 1 которого ООО "Транс Марин Логистик" обязуется по заданию заявителя осуществить перевалку, а именно: прием от железной дороги, слив из железнодорожных цистерн, возврат порожних цистерн, накопление, хранение в резервуарах и погрузку в танкеры с использованием мощностей ОАО "Таганрогский морской торговый порт" нефтепродуктов ОАО НК "РуссНефть" в ассортименте и количестве, ежемесячно согласованных сторонами в приложениях, а также вернуть в соответствии с инструкциями ОАО НК "РуссНефть" порожние собственные/арендованные цистерны, в которых поступил товар.

В соответствии с п.п. 5.2 договора ООО "Транс Марин Логистик" в течение одного рабочего дня после каждого коносамента предоставляет заявителю подписанный со своей стороны счет на оплату, счет-фактуру и акт об оказанных услугах. Датой оказания услуг является дата коносамента. Общество подписывает и возвращает ООО "Транс Марин Логистик" акт оказанных услуг до 25 числа месяца, следующего за отчетным.

Заявителем представлена заверенная копия акта приема-передачи оказанных услуг N 00000028 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 38), в соответствии с которым ООО "Транс Марин Логистик" оказало обществу услуги по перевалке нефтепродуктов, коносамент N 1 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 39)..

ООО "Транс Марин Логистик" за оказанные услуги выставлен счет-фактура N 00000028 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 37) на общую сумму 2 395 973,48 руб., в том числе НДС - 365 487,48 руб., из которого согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за четвертый квартал 2008 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 365 487,48 руб.

В данном счете-фактуре, выставленном ООО "Транс Марин Логистик" в адрес заявителя за оказание услуг по перевалке нефтепродуктов на танкер, применена налоговая ставка 18 процентов.

Между заявителем и ООО "СОЛИД" заключен договор перевозки нефтегрузов водным транспортом от 17.03.2008 N 33960-60/08-23 (т. 4 л.д. 63-84), согласно п. 1.1. которого ООО "СОЛИД" обязуется по заданию общества осуществлять перевозку груза (Мазут М-100) на танкерных судах из портов Октябрьск, Таганрог, Азов назначением на якорную стоянку порта Кавказ с выгрузкой на танкер-накопитель.

Заявителем представлены заверенные копии актов сдачи-приемки выполненных работ N 00000045 от 05.07.2008, N 00000074 от 07.08.2008, N 00000075 от 08.08.2008, N 00000076 от 09.08.2008, N 00000077 от 09.08.2008, N 00000078 от 09.08.2008, N 00000079 от 09.08.2008, N 00000080 от 10.08.2008, N 00000081 от 12.08.2008, N 00000082 от 13.08.2008 (т. 4 л.д. 85, 88, 90, 92, 93, 95, 97, 99, 101, 103), по которым ООО "СОЛИД" оказало обществу услуги по организации перевозки грузов.

ООО "СОЛИД" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 00000056 от 05.07.2008; N 00000093 от 07.08.2008; N 00000094 от 08.08.2008; N 00000095 от 09.08.2008, N 00000096 от 09.08.2008, N 00000097 от 09.08.2008, N 00000098 от 09.08.2008, N 00000099 от 10.08.2008, N 00000100 от 12.08.2008, N 00000101 от 13.08.2008 (т. 4 л.д. 86, 87, 89, 91, 94, 96, 98, 100, 102, 104), на общую сумму 30 033 393,13 руб., в том числе НДС - 4 581 365,06 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за четвертый квартал 2008 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 4 581 365,06 руб.

В данных счетах-фактурах, выставленных ООО "СОЛИД" в адрес заявителя за оказание услуг по организации перевозки грузов, применена налоговая ставка 18 процентов.

Между обществом и ОАО "Орскнефтеоргсинтез" заключен договор на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007 (т. 6 л.д. 1-16), в соответствии с п. 1.2 которого завод обязуется ежемесячно принимать и перерабатывать на своих производственных мощностях сырье заказчика, и оказывать услуги по приемке сырья и отгрузке выработанных заводом товарных нефтепродуктов.

Заявителем представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных ОАО "Орскнефтеоргсинтез" услуг по наливу нефтепродуктов: N 08-5/Н-1 от 31.05.2008 (т. 6 л.д. 18-19); N 08-6/Н-1 от 30.06.2008 (т. 6 л.д. 73-74); N 08-7/Н-1 от 31.07.2008 (т. 7 л.д. 2-3); N 08-8/Н-1 от 31.08.2008 (т. 7 л.д. 56-57); и по отгрузке нефтепродуктов: N 5/Г-1 от 31.05.2008 (т. 8 л.д. 8-10); N 6/Г-1 от 30.06.2008 (т. 8 л.д. 72-74); N 7/Г-1 от 31.07.2008 (т. 13 л.д. 7-9); N 8/Г-1 от 31.08.2008 (т. 13 л.д. 67-69). Указанные акты содержат данные об оказанных услугах, которые касаются транспортировки нефтепродуктов по территории Российской Федерации до морских портов.

ОАО "Орскнефтеоргсинтез" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: за услуги налива нефтепродуктов - N 087-10401 от 31.05.2008 (т. 6 л.д. 17); N 087-12779 от 30.06.2008 (т. 6 л.д. 72); N 087-14848 от 31.07.2008 (т. 7 л.д. 1); N 087-17134 от 31.08.2008 (т. 7 л.д. 55); за услуги по отгрузке нефтепродуктов - N 087-10408 от 31.05.2008 (т. 8 л.д. 1-7); N 087-12758 от 30.06.2008 (т. 8 л.д. 65-71); N 087-14860 от 31.07.2008 (т. 13 л.д. 1-6); N 087-17127 от 31.08.2008 (т. 13 л.д. 60-66), на общую сумму НДС - 1 641 717,08 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за четвертый квартал 2008 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 1 641 717,08 руб.

В данных счетах-фактурах, выставленных ОАО "Орскнефтеоргсинтез" в адрес заявителя за оказание услуг по наливу и отгрузке нефтепродуктов, применена налоговая ставка 18 процентов.

В соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за четвертый квартал 2008 года перечисленные счета-фактуры ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "СОЛИД", ООО "Транс Марин Логистик", ОАО "Орскнефтеоргсинтез" отнесены налогоплательщиком к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД.

Налоговый орган указывает, что, поскольку согласно отчету по экспорту за четвертый квартал 2008 года ВГТД оформлены ранее даты составления первичных учетных документов, а именно актов приема-передачи оказанных услуг и счетов-фактур, выставленных ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "СОЛИД", ООО "Транс Марин Логистик", ОАО "Орскнефтеоргсинтез", то услуги, связанные с перевозкой нефтегрузов водным транспортом, а также услуги по перевалке нефтепродуктов и сюрвейерские услуги, оказаны в части товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, следовательно, согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо было применять налоговую ставку 0 процентов, а сумма НДС в размере 6 952 234,65 руб. не подлежит возмещению.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции, апелляционный суд считает обоснованным применение ставки 18 процентов по операциям с указанными поставщиками.

Кроме того, в данном случае следует руководствоваться позицией Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.04.2010 N ВАС-17977/09, в соответствии с которым для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов российские организации, выполняющие услуги (работы) по организации перевозок, перевозку и транспортировку вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, представляют в налоговые органы предусмотренные подп. 4 п. 4 ст. 165 Кодекса копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом особенностей, установленных подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации).

При этом подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты), приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" изменены места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности, морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно). Декларирование указанных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории.

Таможенные органы при периодическом временном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.

Таким образом, контрагенты налогоплательщика, оказывающие услуги по организации перевозки нефтепродуктов, в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

В связи с этим налогоплательщик, руководствуясь ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно включил в налоговые вычеты суммы уплаченного налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Согласно п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российский товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Периодическое временное декларирование российских товаров является заявлением таможенному органу о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров, в отношении которых не может быть представлена точная информация, необходимая для таможенного оформления (ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Наличие только периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, определенному приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, помещение под таможенный режим экспорта нефти, вывозимой через порты, осуществляется в зоне деятельности таможенного поста, на территории которого осуществляется погрузка товара на морское судно.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод инспекции о нераспространении толкования правовых норм таможенного и налогового законодательства, определяющих порядок применения НДС по услугам, оказанным в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта на услуги по транспортировке другими видами транспорта, кроме железнодорожного, и иные, связанные с ними, так как аналогично позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N ВАС-17977/09, общество осуществляло периодическое временное декларирование нефтепродуктов в таможенных органах, определенных приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, по товарам, в отношении которых контрагентами компании (ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "СОЛИД", ООО "Транс Марин Логистик", ОАО "Орскнефтеоргсинтез") оказаны услуги.

В рамках настоящего дела, аналогично, как и по делу N ВАС-17977/09, контрагенты заявителя - ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "СОЛИД", ООО "Транс Марин Логистик", ОАО "Орскнефтеоргсинтез", не имеют возможности подтвердить ставку 0 процентов пакетом документов, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом указанными контрагентами оказаны услуги в отношении тех же партий товаров, в отношении которых экспедиторами организована перевозка железнодорожным транспортом до порта.

Как правильно указано судом первой инстанции, порядок применения ставок НДС регулируется ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка 0 процентов применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации. К таким товарам относятся товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (постановление Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07).

Термин "экспортируемые" товары и термин "экспорт" не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами соответствующего законодательства, в данном случае - таможенного.

Так, согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

При этом в соответствии с подп. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, в т.ч. относится сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории Российской Федерации.

Как следует из указанных выше норм, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы Российской Федерации.

В соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) при вывозе морским транспортом лишь в таможенных органах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка, либо ЦЭТ и ее территориальных органах (кроме региона деятельности Сахалинской таможни), а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (за исключением таможенных постов, в регион деятельности которых входят Выборгский район Ленинградской области, г. Новороссийск и Туапсинский район Краснодарского края).

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 17.02.2009 N 03-07-15/20 услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, подлежат налогообложению НДС по ставке 18 процентов. При этом указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Фактически ЦЭТ не осуществляет помещение под таможенный режим экспорта транспортируемых до мест погрузки товаров, поскольку они не могут быть идентифицированы с конкретной ВГТД, а также, что их направление поставки и период вывоза может измениться.

Таким образом, таможенные органы, в силу данного приказа, не рассматривают перемещение товаров внутри страны до портов погрузки как помещение под таможенный режим экспорта, поскольку сдача товара железнодорожному (или речному) перевозчику осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Следовательно, экспортным товаром может считаться лишь тот, который помещен под таможенный режим экспорта, а не тот, по поводу которого заключен внешнеторговый контракт.

Как предусмотрено п. 1 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров осуществляется таможенными органами в сроки, предусмотренные ст. 152 Таможенного кодекса Российской Федерации, при соблюдении следующих условий: если при таможенном оформлении и проверке товаров таможенными органами не было выявлено нарушений таможенного законодательства Российской Федерации, за исключением случаев, когда выявленные нарушения, не являющиеся поводами к возбуждению дела об административном правонарушении, устранены, а также за исключением случая, предусмотренного ст. 154 Таможенного кодекса Российской Федерации; если в таможенный орган представлены лицензии, сертификаты, разрешения и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности или в соответствии с международными договорами Российской Федерации, за исключением случаев, когда указанные документы могут быть представлены после выпуска товаров; если декларантом соблюдены необходимые требования и условия для помещения товаров под избранный таможенный режим или применения соответствующей таможенной процедуры в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации; если в отношении товаров уплачены таможенные пошлины, налоги, либо предоставлено обеспечение уплаты таможенных платежей в соответствии с главой 31 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 152 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные органы осуществляют выпуск товаров в соответствии со ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенной декларации, представления иных необходимых документов и сведений, а также со дня предъявления товаров таможенным органам.

В соответствии с п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации при таможенном оформлении товаров проверка таможенной декларации, иных документов, представляемых в таможенный орган, а также проверка товаров в целях установления соответствия сведений, указанных в таможенной декларации, иных документах, наименованию, происхождению, количеству и стоимости товаров должны быть завершены не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенным органом таможенной декларации, представления документов и предъявления товаров.

Таким образом, как следует из приведенных норм, днем помещения товаров под таможенный режим является день выпуска товаров (п. 3 ст. 157, п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации); выпуск товаров - часть таможенного оформления товаров; таможенное оформление товаров начинается представлением в таможенный орган таможенной декларации и ее принятием таможенным органом (таможенным декларированием - декларированием товаров (ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации)); таможенное оформление товаров завершается совершением всех таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенный режим (ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации), т.е. завершается в момент выпуска товаров, т.к. именно с выпуском товаров п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации связывает помещение товаров под таможенный режим; выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу соответствующих товаров и их проверки таможенным органом в течение трех дней с момента такого предъявления (подп. 1 п. 1 ст. 149, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации). До указанного момента, товар по смыслу приведенных норм не может считаться выпущенным, а, следовательно, помещенным под таможенный режим.

Таким образом, нормы Таможенного кодекса Российской Федерации связывают принятие решения о выпуске товаров с их предъявлением таможенному органу.

При отгрузке нефти и нефтепродуктов морским транспортом, декларирование которых производится в соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", предъявление и идентификация товаров таможенным органам, в которых осуществляется их декларирование производится путем проставления штампа "погрузка разрешена" на поручении на погрузку экспортируемых товаров (п. 57 Инструкции об организации деятельности должностных лиц таможенных органов при совершении таможенных операций в отношении судов, используемых в целях торгового мореплавания, и товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами, утвержденной приказом ФТС России от 02.12.2005 N 1132).

При этом в силу п. 5 ст. 362 Таможенного кодекса Российской Федерации проверка товаров может осуществляться только в зонах таможенного контроля и пунктах пропуска через Государственную границу Российской Федерации.

Как предусмотрено п. 1 ст. 362 Таможенного кодекса Российской Федерации, зоны таможенного контроля создаются для целей проведения таможенного контроля в формах таможенного осмотра и таможенного досмотра товаров и транспортных средств, их хранения и перемещения под таможенным наблюдением. Зоны таможенного контроля могут быть созданы вдоль таможенной границы, в местах производства таможенного оформления, совершения таможенных операций, в местах перегрузки товаров, их осмотра и досмотра, в местах временного хранения, стоянки транспортных средств, перевозящих находящиеся под таможенным контролем товары, и в иных местах, определенных в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган не учитывает, что декларирование товаров, их предъявление таможенному органу, а также их осмотр таможенным органом осуществлялись в таможенных органах, осуществляющих таможенный контроль в портах в отношении товаров, вывозимых морским транспортом.

Контрагентами оказаны услуги в отношении товара, не загруженного на морской танкер на момент их оказания, то есть до помещения товара под режим экспорта.

Исходя из положений подп. 23 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации, товары, перемещаемые речным транспортом до портов, не могут считаться выпущенными таможенным органом.

Поскольку согласно п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации с днем выпуска товаров таможенным органом связывается день помещения товаров под таможенный режим экспорта, постольку товары, перемещаемые речным транспортом до портов, не могут считаться экспортируемыми.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на неправомерность вывода суда первой инстанции о невозможности использования отчета по экспорту как первичного документа, устанавливающего связь между моментом оказания услуг и моментом помещения товара под таможенный режим экспорта.

Между тем инспекцией не представлены доказательства наличия документальной связи между нефтепродуктами, перевозимыми речными судами и нефтепродуктами, залитыми в морской танкер.

Судом установлено, что представленными налогоплательщиком в материалы дела первичными документами подтверждается, что временная ГТД, постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера внутренних (речных) коносаментов, в которых груз следовал по территории Российской Федерации до порта назначения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии документальной связи между конкретной партией товара, на которую оформлялись речные коносаменты и в отношении которой оказывались услуги ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "СОЛИД", ОАО "Орскнефтеоргсинтез", и конкретной партией товара, указанной в ВГТД и вывозимой на экспорт по конкретному морскому коносаменту.

Признаются обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что отчет по экспорту не является первичным документом, а представляет собой аналитическую таблицу, составляемую в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой для целей налогообложения на 2008 год и методикой распределения сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым обществом для осуществления операций, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, поскольку положениями ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых по различным ставкам, предлагается определять учетной политикой распределение входящего НДС относительно указанных операций.

Так, отчет по экспорту нефтепродуктов составляется не в момент оказания конкретных услуг, и целью оформления указанного документа не является установление факта помещения товара под таможенный режим экспорта в момент оказания услуг третьими лицами относительно указанного товара.

Таким образом, отчет по экспорту нефтепродуктов не может быть использован как документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения конкретной партии товара под таможенный режим экспорта. Соотнести конкретную партию товара, доставленного речным транспортом, которая оформлена речными коносаментами, с временной таможенной декларацией невозможно, поскольку в ВГТД отсутствует указание на речные коносаменты. Документальная связь прослеживается только между ПГТД и партией товара, залитого в танкер, когда такая партия товара оформлена соответствующим коносаментом, указанным в ПГТД.

При определении момента оказания услуг налоговый орган исходит из дат актов оказанных услуг и счетов-фактур, которые совпадают, при этом не исследуя характер оказываемых услуг и момент их оказания. Данная оценка гражданско-правового аспекта договорных отношений сторон в части момента исполнения обязательств по нему является необоснованной.

Как следует из постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 7205/07, операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат обложению НДС при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций.

Операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении этих экспортных товаров.

В связи с этим, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за транспортировку нефти, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Услуги оказываются третьими лицами согласно заявкам клиента - налогоплательщика в течение месяца, что закреплено условиями договоров.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1995 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. При этом законодательство предусматривает составление первичного документа непосредственно после окончания операции, в случае, если составление документа в момент совершения операции не представляется возможным (п. 4 ст. 9 Закона).

Из содержания оказанных услуг усматривается, что они оказываются в течение календарного месяца. Оформление первичных документов непосредственно в момент оказания услуг не представляется возможным по причине большого объема и практически непрерывного процесса перевозки, перевалки или инспекции груза, поэтому акты приема-передачи оказанных услуг составляются непосредственно после окончания периода оказания услуг - на последний календарный день месяца, в течение которого оказываются услуги, что прямо предусмотрено законодательством. Следовательно, в рассматриваемых случаях даты составления актов не являются датами оказания услуг, а подтверждают их оказание в течение месяца оказания услуг, по данным документам определить момент оказания услуги нельзя. Момент оказания данных услуг может быть определен лишь при анализе как условий договоров, так и содержания всех документов, составляемых при заключении и исполнении договора, с учетом фактических обстоятельств оказания услуг.

Таким образом, оформление актов приема-передачи оказанных услуг и выставление счетов-фактур в последний календарный день месяца не может служить доказательством того, что услуги оказаны в день оформления указанных документов.

Судом апелляционной инстанции признаются правильными выводы суда первой инстанции относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (363 665,03 руб.)

Судом установлено, что между заявителем и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключен договор об оказании услуг от 28.04.2006 N 33960-10/06-387 (т. 10 л.д. 97-116), в соответствии с которым (по приложению N 1 от 28.04.2006 - т. 10 л.д. 105) ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить: сюрвейерские услуги, услуги по инспекции береговых резервуаров, инспекции цистерн при погрузке, инспекции цистерн при погрузке продукции маслоблока на экспорт.

В соответствии с подп. 1.1., 1.2., 1.3. приложения N 7 к договору (т. 10 л.д. 125-127) ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить сбор и обработку информации: по результатам инспекции мазута перед выгрузкой из железнодорожных цистерн; по результатам инспекции мазута в порту первой выгрузки; и по результатам инспекции мазута во время перевалки с баржи/речного танкера на судно накопитель в порту Кавказ, а именно: замеры груза и расчет количества перед выгрузкой из железнодорожных цистерн; отбор проб из цистерн перед выгрузкой; проверка пригодности танков баржи/речного танкера к погрузке номинированного груза; расчет погруженного количества груза, проведение замеров танков баржи/речного танкера до выгрузки. Расчет количества груза на борту, замер количества остатков груза в танках баржи/речного танкера после выгрузки, проверка пригодности танков СН к погрузке номинированного груза, проведение замеров танков СН до и после погрузки груза с баржи/речного танкера и расчет погруженного количества груза.

В соответствии с подп. 1.4. приложения N 7 к договору цена за оказанные услуги по инспекции мазута устанавливается, начиная с приемки груза при выгрузке из железнодорожных цистерн на нефтебазе, отгрузки в речные танкера и заканчивая определением принятого количества мазута на судне накопителе после выгрузки из речных танкеров. Количество определяется по цифре коносамента на экспортном танкере, отгруженного с танкера накопителя.

В соответствии с примечанием к приложению N 1 от 28.04.2008 к договору в последний календарный день месяца составляется акт сдачи-приемки оказанных услуг и выставляется счет за услуги, оказанные в течение месяца.

Обществом представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: N 2029/R-MO-08 от 30.06.2008, N 2445/R-MO-08 от 31.07.2008, N 2830/R-MO-08 от 31.08.2008 (т. 10 л.д. 128-129, 131-132, 134-135), по которым ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказало обществу в июне, июле и августе 2008 года услуги по проведению анализа качества нефтепродуктов клиента (Мазут М-100) в портах Таганрог, Азов, Октябрьск и инспекционные услуги в порту Кавказ.

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 2029/R-MO-08 от 30.06.2008, N 2445/R-MO-08 от 31.07.2008, N 2830/R-MO-08 от 31.08.2008 (т. 10 л.д. 130, 133, 136).

В соответствии с условиями договора услуга по проведению анализа качества нефтепродуктов клиента (мазут М-100) заканчивается в портах Таганрог, Азов, Октябрьск, а инспекционные услуги в порту Кавказ оказаны на морском танкере-накопителе в дату определения принятого количества мазута, в то время как помещение товара под таможенный режим экспорта происходило только на морском танкере-отвозчике, т.е. в более позднюю дату. По подп. 1.2.6 и 1.3.5 приложения N 7 от 02.04.2008 к договору исполнитель выпускает отчет о проделанной работе (оказанной услуге). В указанном отчете содержится информация об объемах и датах оказания услуг инспекции количества и качества груза.

В соответствии с отчетами об оказанных услугах по акту сдачи-приемки оказанных услуг N 2029/R-MO-08 от 30.06.2008, N 2445/R-MO-08 от 31.07.2008, N 2830/R-MO-08 от 31.08.2008 и таблицей соотнесения дат фактического оказания услуг по проведению анализов качества нефтепродуктов в портах Таганрог, Азов, Октябрьск (т. 58 л.д. 52), а также таблицей дат фактического проведения инспекционных услуг в порту Кавказ (т. 58 л.д. 53) по актам ЗАО "СЖС Восток Лимитед" N 2029/R-MO-08 от 30.06.2008, N 2445/R-MO-08 от 31.07.2008, N 2830/R-MO-08 от 31.08.2008 следует, что услуга по проведению анализов качества нефтепродуктов в портах Таганрог, Азов, Октябрьск оказана в момент оформления речного коносамента, а услуга проведения инспекционных услуг в порту Кавказ совпадает с датой выгрузки в танкер накопитель "Крити Рок".

Таким образом доводы налогового органа о том, что услуги оказаны в соответствующие даты оформления акта оказанных услуг и счета-фактуры не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В связи с изложенным датой оказания услуг признается соответствующая дата, содержащаяся в отчетах контрагента, согласно которым услуга оказана ранее даты оформления временных ГТД. В связи с этим сравнение дат временных ГТД и дат актов приема-передачи оказанных услуг, проведенное инспекцией, не может быть признано корректным.

Кроме того, в данном случае не имеет правового значения, в отношении какого груза проводились услуги: помещенного под таможенный режим экспорта или нет.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 данного пункта.

Сюрвейерское обслуживание - деятельность по осмотру судов, грузов и иных объектов морского бизнеса и морского страхования и выдаче заключений об их техническом состоянии, размере повреждений при авариях, мореходности судна и т.д. (раздел II распоряжения Ространснадзора от 24.03.2005 N АН-57-р(фс) "О совершенствовании организации лицензирования деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в сфере транспорта").

Указанные услуги связаны исключительно со страхованием судов и грузов и не имеют отношения к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иным подобным работам (услугам).

Так вопросы страхования регулируется положениями главы 48 Гражданского кодекса Российской Федерации и не имеют отношения к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке и т.п. товаров.

В соответствии со ст. 250 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации при заключении договора морского страхования страхователь обязан сообщить страховщику сведения об обстоятельствах, которые имеют существенное значение для определения степени риска и которые известны или должны быть известны страхователю, а также сведения, запрошенные страховщиком.

При несообщении страхователем сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для определения степени риска, или при сообщении им неверных сведений страховщик вправе отказаться от исполнения договора морского страхования согласно ч. 2 ст. 250 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Соответственно, указанные услуги необходимы для заключения договора страхования груза (судна для собственника судна).

На основании изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что на указанные взаимоотношения с ЗАО "СЖС Восток Лимитед" положения подп. 2 п. 1. ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются, в связи с чем применение ставки 18 процентов является правомерным.

Указанная позиция подтверждается разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации от 21.10.2008 N 03-07-08/241 о применении ставки 18 процентов к услугам по документальному сопровождению и сюрвейерскому обслуживанию грузов в российском порту, оказываемые российскими организациями.

Таким образом, ЗАО "СЖС Восток Лимитед" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, соответственно, отказ в возмещении НДС обществу в размере 363 665,03 руб. является неправомерным.

Относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Транс Марин Логистик" (365 487,48 руб.), судом установлено, что между обществом и ООО "Транс Марин Логистик" заключен договор об оказании услуг от 08.11.2006 N 33960-10/06-508 (т. 9 л.д. 20-36), в соответствии с п. 1 которого ООО "Транс Марин Логистик" обязуется по заданию заявителя осуществить перевалку, а именно: прием от железной дороги, слив из железнодорожных цистерн, возврат порожних цистерн, накопление, хранение в резервуарах и погрузку в танкеры с использованием мощностей ОАО "Таганрогский морской торговый порт" нефтепродуктов заявителя в ассортименте и количестве, ежемесячно согласованных сторонами в приложениях, а также вернуть в соответствии с инструкциями ОАО НК "РуссНефть" порожние собственные/арендованные цистерны, в которых поступил товар.

В соответствии с п.п. 5.2. указанного договора в течение одного рабочего дня после каждого коносамента ООО "Транс Марин Логистик" предоставляет обществу подписанный со своей стороны счет на оплату, счет-фактуру и акт об оказанных услугах. Датой оказания услуг является дата речного коносамента.

В соответствии с подп. 5.2.2 договора в редакции приложения N 8 от 08.11.2006, заключенного между заявителем и ООО "Транс Марин Логистик", на основании согласованного плана отгрузки товара заказчика исполнитель выставляет заказчику на предстоящий месяц счет на предварительную оплату стоимости своих услуг по перевалке товара с учетом НДС по ставке 0 процентов при условии, что товар отгружается из пункта Таганрог в пункт, расположенный за пределами территории Российской Федерации, и помещен под таможенный режим экспорта, либо с учетом НДС по ставке 18 процентов, при условии, что товар отгружается из пункта Таганрог в пункт, расположенный в пределах территории Российской Федерации и не помещен под таможенный режим экспорта.

Обществом представлена заверенная копия акта приема-передачи оказанных услуг N 00000028 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 38), в соответствии с которым ООО "Транс Марин Логистик" оказало заявителю услуги по перевалке нефтепродуктов в танкер "Волгонефть-134", следующего по территории Российской Федерации до порта Кавказ.

ООО "Транс Марин Логистик" за оказанные услуги выставлен счет-фактура N 00000028 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 37).

Согласно акту N 00000028 от 07.08.2008 исполнитель осуществил в порту Таганрог перевалку товара на танкер "Волгонефть-134", который следовал до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации по коносаменту N 1 от 07.08.2008 (порт Кавказ, на танкер-накопитель "Крити Рок") (т. 9 л.д. 39).

Данный речной коносамент N 1 от 07.08.2008, в котором указан порт выгрузки Кавказ, расположенный на территории Российской Федерации, не может быть предоставлен контрагентом в пакете документов для подтверждения ставки 0 процентов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку согласно указанной норме перевозочный документ, которым подтверждается факт экспорта груза, должен содержать указание на пункт назначения, расположенный за пределами Российской Федерации.

Таким образом, руководствуясь условиями указанного договора, счет-фактура N 00000028 от 07.08.2008 выставлен за оказание услуг в отношении товара, отгруженного в пределах территории Российской Федерации и не помещенного под таможенный режим экспорта.

Соответственно на указанные взаимоотношения с ООО "Транс Марин Логистик" положения подп. 2 п. 1. ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются.

В связи с этим ООО "Транс Марин Логистик" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, и, соответственно, отказ заявителю в возмещении НДС в сумме 365 487,48 руб. является неправомерным.

Относительно фактических обстоятельств применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "СОЛИД" (4 581 365,06 руб.), судом установлено, что согласно п. 1.1. договора перевозки нефтепродуктов водным транспортом между заявителем и ООО "СОЛИД" от 17.03.2008 N 33960-60/08-23 (т. 4 л.д. 63-84) перевозчик обязуется по заданию заказчика осуществлять перевозку груза (Мазут М-100) из портов Октябрьск, Таганрог, Азов назначением на якорную стоянку порта Кавказ с выгрузкой на танкер-накопитель, то есть осуществлять перевозку между двумя пунктами, распложенными на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.п. 3.3. и 3.6. договора ООО "СОЛИД" предоставляет заявителю заверенные должным образом копии актов слива, акт приема-передачи оказанных услуг за отчетный месяц (в котором указана дата, номер, количество груза по коносаменту или транспортной накладной и название судна) и выставляет на его основе счет-фактуру, датированный последним днем отчетного месяца.

Обществом представлены заверенные копии актов сдачи-приемки выполненных работ N 00000045 от 05.07.2008, N 00000074 от 07.08.2008, N 00000075 от 08.08.2008, N 00000076 от 09.08.2008, N 00000077 от 09.08.2008, N 00000078 от 09.08.2008, N 00000079 от 09.08.2008, N 00000080 от 10.08.2008, N 00000081 от 12.08.2008, N 00000082 от 13.08.2008 (т. 4 л.д. 85, 88, 90, 92, 93, 95, 97, 99, 101, 103), по которым ООО "СОЛИД" оказало заявителю услуги по организации перевозки грузов по территории Российской Федерации.

ООО "СОЛИД" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 00000056 от 05.07.2008; N 00000093 от 07.08.2008; N 00000094 от 08.08.2008; N 00000095 от 09.08.2008, N 00000096 от 09.08.2008, N 00000097 от 09.08.2008, N 00000098 от 09.08.2008, N 00000099 от 10.08.2008, N 00000100 от 12.08.2008, N 00000101 от 13.08.2008 (т. 4 л.д. 86, 87, 89, 91, 94, 96, 98, 100, 102, 104).

Согласно акту N 00000074 от 07.08.2008 исполнитель (ООО "СОЛИД") оказал услуги по организации перевозки груза из порта Октябрьск на судне "Орион", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 041 от 30.07.2008 (т. 57 л.д. 60), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 041 от 30.07.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

Аналогичная ситуация усматривается и по остальным актам.

Так, по акту N 00000075 от 08.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Азов на судне "Волгонефть-209", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 08R-0060 от 06.08.2008 (т. 57 л.д. 61), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 08R-0060 от 06.08.2009, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

Согласно акту N 00000076 от 09.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Таганрог на судне "Жерех", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 01.08.2008 (т. 57 л.д. 62), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 1 от 01.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000078 от 09.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Таганрог на судне "Жерех", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 01.08.2008 (т. 57 л.д. 62), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 1 от 01.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000077 от 09.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Таганрог на судне "Волгонефть-134", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 39), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 1 от 07.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000079 от 09.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Таганрог на судне "Волгонефть-134", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 07.08.2008 (т. 9 л.д. 39), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 1 от 07.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000080 от 10.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Октябрьск на судне "Таймень", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 042 от 02.08.2008 (т. 57 л.д. 63), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 042 от 02.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000081 от 12.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Азов на судне "Орион", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 08R-0061 от 10.08.2008 (т. 57 л.д. 64), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 08R-0061 от 10.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000082 от 13.08.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Октябрьск на судне "Кижуч", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 043 от 05.08.2008 (т. 57 л.д. 65), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/140908/0001004/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 и ГТД N 10309140/140908/0001003/ВГТД N 10309140/060808/0000807/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 043 от 05.08.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000045 от 05.07.2008 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Октябрьск на судне "Кижуч", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 026 от 28.06.2008 (т. 57 л.д. 35), на соответствующем поручении на погрузку нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/190808/0000864/ВГТД N 10309140/030708/0000633/1, ГТД N 10309140/190808/0000863/ВГТД N 10309140/030708/0000633/1, ГТД N 10309140/210808/0000873/ВГТД N 10309140/100708/0000659/1 и ГТД N 10309140/210808/0000875/ВГТД N 10309140/100708/0000659/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 026 от 28.06.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

Таким образом, руководствуясь условиями указанного договора, счета-фактуры N 00000056 от 05.07.2008; N 00000093 от 07.08.2008; N 00000094 от 08.08.2008; N 00000095 от 09.08.2008, N 00000096 от 09.08.2008, N 00000097 от 09.08.2008, N 00000098 от 09.08.2008, N 00000099 от 10.08.2008, N 00000100 от 12.08.2008, N 00000101 от 13.08.2008 выставлены за оказание услуг в отношении товара, отгруженного в пределах территории Российской Федерации и не помещенного под таможенный режим экспорта.

При этом по счетам-фактурам N 00000097 от 09.08.2008 и N 00000098 от 09.08.2008 ООО "СОЛИД" оказало услуги по подогреву груза, не помещенного под таможенный режим экспорта. Данные услуги не являются по своему характеру подобными тем, которые указаны в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, и не могут подлежать обложению НДС по ставке 0 процентов ни по одному из оснований подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно на указанные взаимоотношения с ООО "СОЛИД" положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются.

В связи с этим ООО "СОЛИД" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, и, соответственно, отказ заявителю в возмещении НДС в сумме 4 581 365,06 руб. является неправомерным.

Относительно фактических обстоятельств применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Орскнефтеоргсинтез" (1 641 717,08 руб.), судом установлено, что между обществом и ОАО "Орскнефтеоргсинтез" заключен договор на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007 (т. 6 л.д. 1-16), в соответствии с п. 1.2 которого завод обязуется ежемесячно принимать и перерабатывать на своих производственных мощностях сырье заказчика, и оказывать услуги по приемке сырья и отгрузке выработанных заводом товарных нефтепродуктов.

Согласно п. 4.4 договора при отгрузке товарных нефтепродуктов ОАО "Орскнефтеоргсинтез", при необходимости, обязуется оказывать заказчику следующие услуги: налив товарных нефтепродуктов в автомобильные транспортные средства; налив товарных нефтепродуктов в железнодорожные транспортные средства; отправление товарных нефтепродуктов заказчика по железной дороге со станции Никель Южно-Уральской железной дороги по территории Российской Федерации и на экспорт в соответствии с порядком, установленным п.4.12 договора.

Из п. 4.12 договора следует, что при отгрузках товарных нефтепродуктов железнодорожным транспортом завод обязуется: осуществить отправление товарных нефтепродуктов в количестве, в сроки и по маршрутам, указанным в заявках заказчика; на основании заявок заказчика в сроки, установленные Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации и Правилами перевозок грузов, представлять в ОАО "РЖД" филиал Южно-Уральской ЖД заявки (Форма ГУ-12) на согласование объемов перевозок в международном/внутреннем сообщении на предстоящий/текущий месяц (с предоставлением копий заказчику в течение суток с момента оформления заявки); осуществить отправление товарных нефтепродуктов в количестве, в сроки и по маршрутам, указанным в заявках заказчика и согласованным ОАО "РЖД"; заполнять железнодорожные перевозочные документы в соответствии с заявками (инструкциями) заказчика; еженедельно предоставлять заказчику заверенные печатью завода копии железнодорожных перевозочных документов не позднее последнего рабочего дня соответствующей недели и т.д.

При этом согласно п. 4.14 договора завод обязуется вести учет отгрузок товарных нефтепродуктов с ежесуточной передачей информации заказчику по отгруженным товарным нефтепродуктам всего с разбивкой по видам транспорта, по направлениям (внутренний рынок, экспорт, в т.ч. Дальнее Зарубежье, Республика Беларусь, Ближнее Зарубежье).

На основе данных учета отгрузок к каждому акту оказания услуг ежемесячно формируется информация в виде расшифровки по датам оказания услуг, содержащая наименование груза, станцию отправления, станцию назначения, N железнодорожной накладной, объем груза, дату оказания услуги (соответствует дате приема груза к перевозке, указанной в соответствующей железнодорожной накладной), N вагона, ставку грузоотправителя, сумму за услугу без НДС, сумму НДС по ставке 18 процентов, сумму за услугу с учетом НДС.

Заявителем представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг в мае, июне, июле, августе 2008 года по наливу нефтепродуктов: N 08-5/Н-1 от 31.05.2008 (т. 6 л.д. 18-19); N 08-6/Н-1 от 30.06.2008 (т. 6 л.д. 73-74); N 08-7/Н-1 от 31.07.2008 (т. 7 л.д. 2-3); N 08-8/Н-1 от 31.08.2008 (т. 7 л.д. 56-57); и по отгрузке нефтепродуктов: N 5/Г-1 от 31.05.2008 (т. 8 л.д. 8-10); N 6/Г-1 от 30.06.2008 (т. 8 л.д. 72-74); N 7/Г-1 от 31.07.2008 (т. 13 л.д. 7-9); N 8/Г-1 от 31.08.2008 (т. 13 л.д. 67-69). Указанные акты содержат данные об оказанных услугах, которые касаются транспортировки нефтепродуктов по территории Российской Федерации до морских портов.

ОАО "Орскнефтеоргсинтез" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: за услуги налива нефтепродуктов - N 087-10401 от 31.05.2008 (т. 6 л.д. 17); N 087-12779 от 30.06.2008 (т. 6 л.д. 72); N 087-14848 от 31.07.2008 (т. 7 л.д. 1); N 087-17134 от 31.08.2008 (т. 7 л.д. 55); за услуги по отгрузке нефтепродуктов - N 087-10408 от 31.05.2008 (т. 8 л.д. 1-7); N 087-12758 от 30.06.2008 (т. 8 л.д. 65-71); N 087-14860 от 31.07.2008 (т. 13 л.д. 1-6); N 087-17127 от 31.08.2008 (т. 13 л.д. 60-66).

Указанные выше акты приема-передачи составляются сторонами договора на основе данных учета отгрузок товарных нефтепродуктов, обязанность по ведению которого возложена на исполнителя. Непосредственное отношение информации исполнителя-завода к конкретному акту приема-передачи оказанных услуг усматривается из ее наименования - Информация по датам оказания ОАО "Орскнефтеоргсинтез" услуг по наливу товарных нефтепродуктов в железнодорожные цистерны для транспортировки по территории Российской Федерации со станции Никель (экспорт, таможенное оформление в портах) к акту оказанных услуг N 08-5/Н-1 от 31.05.2008 (т. 6 л.д. 20-71), N 08-6/Н-1 от 30.06.2008 (т. 6 л.д. 75-118), N 08-7/Н-1 от 31.07.2008 (т. 7 л.д. 4-54), N 08-8/Н-1 от 31.08.2008 (т. 7 л.д. 58-120) и Информация по датам оказания ОАО "Орскнефтеоргсинтез" услуг по отгрузке железнодорожным транспортом товарных нефтепродуктов со станции Никель для транспортировки по территории Российской Федерации для дальнейшего экспорта (таможенное оформление в портах) к акту оказанных услуг N 5/Г-1 от 31.05.2008 (т. 8 л.д. 11-64), N 6/Г-1 от 30.06.2008 (т. 8 л.д. 75-119), N 7/Г-1 от 31.07.2008 (т. 13 л.д. 10-59), N 8/Г-1 от 31.08.2008 (т. 13 л.д. 70-113).

Как следует из указанных расшифровок, моментом оказания ОАО "Орскнефтеоргсинтез" услуг по отгрузке и наливу по договору N 33960-10/08-39 от 13.12.2007 в периоде с 01.05.2008 по 31.05.2008, с 01.06.2008 по 30.06.2008, с 01.07.2008 по 31.07.2008, с 01.08.2008 по 31.08.2008 в отношении товаров ОАО НК "РуссНефть", перевозимых железнодорожным транспортом, является дата приема груза к перевозке, проставляемая в перечисленных товарных железнодорожных накладных на груженый вагон на станции отправления, которые, согласно п. 4.5 договора, являются документом, подтверждающим отгрузку товарных нефтепродуктов.

В отношении товаров, таможенное оформление которых осуществляется в порту, на железнодорожных накладных (т. 15 л.д. 29-101, т.т. 16-51, т. 52 л.д. 1-4) на груженый вагон отсутствует штамп таможенного органа.

Следовательно, на момент оказания заводом услуг товар, в отношении которого оказаны услуги, не помещен под таможенный режим экспорта, т.к. на железнодорожных накладных отсутствует штамп таможенного органа установленной формы, которым оформляется решение таможенного органа о выпуске товара при таможенном оформлении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и вывозимых железнодорожным транспортом в морские (речные) порты по железнодорожным накладным внутреннего сообщения для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом (основание - п. 2 письма ГКТ России от 30.06.2004 N 01-06/24123, приказ ФТС России от 16.09.2004 N 50, приказ ФТС от 24.08.2006 N 800).

Таким образом, руководствуясь условиями указанного договора, счета-фактуры N 087-10401 от 31.05.2008, N 087-12779 от 30.06.2008, N 087-14848 от 31.07.2008, N 087-17134 от 31.08.2008, N 087-10408 от 31.05.2008, N 087-12758 от 30.06.2008, N 087-14860 от 31.07.2008, N 087-17127 от 31.08.2008 выставлены за оказание услуг в отношении товара, отгруженного в пределах территории Российской Федерации и не помещенного под таможенный режим экспорта.

Соответственно на указанные взаимоотношения с ОАО "Орскнефтеоргсинтез" положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются.

В связи с этим ОАО "Орскнефтеоргсинтез" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, и, соответственно, отказ заявителю в возмещении НДС в сумме 1 641 717,08 руб. является неправомерным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отказ налоговым органом в возмещении суммы НДС по ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "СОЛИД", ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (1 641 717,08 руб.) является необоснованным. Документы, подтверждающие факт вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации нефти и нефтепродуктов, налогоплательщиком представлены полностью, в связи с чем возмещение НДС по ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "СОЛИД", ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (1 641 717,08 руб.) заявлено правомерно.

В то же время, как правильно установлено судом первой инстанции, вычеты по услугам по наливу нефтепродуктов в железнодорожные вагоны, оказанным ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (1 314 930,72 руб.), ЗАО "КНПЗ-КЭН" (26 813,38 руб.) на сумму 1 341 744,10 руб. в части нефтепродуктов вывозимых на экспорт железнодорожным транспортом со станции отправления (заводов), заявлены обществом неправомерно в виду предъявления в счетах-фактурах НДС по ставке 18 процентов вместо подлежащей применению ставки 0 процентов.

Из материалов дела усматривается, что общество осуществляет реализацию нефти и нефтепродуктов на экспорт, привлекая для выполнения работ (услуг), связанных с организацией процесса перевозки (доставки) товара до иностранного покупателя, включая услуги по наливу, обработке, инспекции качества, перевозке, перевалке, хранению, сертификации и другие аналогичные услуги, сторонних организаций.

По договору на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007, заключенному с ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (т. 4 л.д. 31-46), и договору на переработку N 33960-10/08-40/712/05 от 15.12.2007, заключенному с ЗАО "КНПЗ-КЭН" (т. 4 л.д. 98-113), указанные организации - переработчики (заводы) оказывали заказчику (налогоплательщику), в том числе и услуги по наливу и отгрузке нефтепродуктов в автомобильные и железнодорожные транспортные средства (вагоны), с оформлением в конце каждого месяца актов оказания услуг, с указанием номеров железнодорожных накладных и номеров вагонов, в которые налиты с заводов нефтепродукты, и выставления счетов-фактур (т. 4 л.д. 47-97, 114-115).

Часть нефтепродуктов, налитых в вагоны заводами, проходило таможенное оформление на станции отправления (то есть на железнодорожной станции, на которой происходил процесс налива) и вывозилось на экспорт прямым железнодорожным транспортом, при этом, исходя из соотношения дат оформление железнодорожных накладных, подтверждающих оказание услуг по наливу нефтепродуктов в вагоны и дат оформление временных таможенных деклараций (т. 42 л.д. 1 - т. 79 л.д. 46) услуга по наливу оказана после помещения нефтепродуктов под таможенный режим экспорта (даты отметки на ГТД и железнодорожной накладной "выпуск разрешен" таможенным органом на станции отправления), сумма НДС, предъявленная заводами обществу по части услуг, приходящихся на нефтепродукты, вывозимые на экспорт железнодорожным транспортом, согласно счетам-фактурам и актам оказания услуг составила 1 341 744,10 руб.

Поскольку судом и налоговым органом установлено и не отрицается налогоплательщиком, что часть услуг по наливу нефтепродуктов в вагоны для отправки на экспорт в прямом железнодорожном сообщении, оказанных заводом, производилась после оформления ГТД и фактического помещения товара под таможенный режим экспорта, то налогообложение данных услуг в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и приказа ФТС России от 18.12.2006 N 1327 должно производиться по ставке 0 процентов, в связи с чем налогоплательщик неправомерно включил указанную сумму НДС в размере 1 341 744,10 руб. в состав вычетов за четвертый квартал 2008 года.

Довод общества со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 03.11.2004 N 324-О о необходимости соблюдения контрагентами, предъявляющими НДС налогоплательщику, который им принимается к вычету, корреспондирующей обязанности по исчислению и уплате этого предъявленного налога и фактическом соблюдении данной корреспондирующей обязанности ОАО "Орскнефтеоргсинтез", которым исчислен предъявленный НДС в книге продаж и налоговой декларации (т. 79 л.д. 85-150, т. 80 л.д. 1-9), судом в качестве обоснования правомерности применения вычетов по НДС, предъявленного контрагентами по неправомерной ставке 18 процентов, при наличии у них обязанность выставлять счета-фактуры на соответствующие услуг только со ставкой 0 процентов, не принимается в виду следующего.

В соответствии с п. 2, подп. 10 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре, который на основании ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям отраженным в ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (п.п. 1-4), при этом, счет-фактура составленный с нарушением порядка, установленного п.п. 5, 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия, предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налогоплательщик, в силу положений ст.ст. 164, 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации выставляющий покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 1964/06 от 19.06.2006, 16305/06 от 19.06.2006), поэтому, неправомерно включенный в счет-фактуру НДС по иной ставке, чем предусмотрено соответствующими требованиями ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (0 процентов вместо 18 процентов или 10 процентов либо наоборот) не может в силу императивности положений ст.ст. 169, 164 Налогового кодекса Российской Федерации приниматься налогоплательщиком, получившим такой счет-фактуру, к вычету, вне зависимости от исполнения контрагентом, выставившим такой неправомерный счет-фактуру, корреспондирующей обязанности по исчислению суммы НДС в декларации и уплате в бюджет, поскольку вопрос применения надлежащей налоговой ставке по НДС и применения или не применения в зависимости от этого налоговых вычетов решается исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не добросовестного или не добросовестного исполнения контрагентом своих налоговых обязательств.

Кроме того, вопрос соблюдения контрагентом, выставившим счет-фактуру, своей корреспондирующей обязанности по исчислению предъявленного в нем НДС является в действительности вопросом об обоснованной или необоснованной налоговой выгоде, которую в общем виде устанавливает постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53, и решение таких вопросов не содержится (и не может содержаться) в налоговом законодательстве, соответственно, применение надлежащей ставки налога и вычета по налогу зависит только от правильного оформления счетов-фактур и иных первичных документов контрагентами и не зависит от их добросовестного поведения, тем более, в случае предъявления излишней суммы налога к уплате общество вправе обратиться к контрагентам с требованиями о взыскании неосновательного обогащения в порядке гражданского процесса на основании ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество неправомерно заявило в уточненной декларации за четвертый квартал 2008 года вычеты по ОАО "Орскнефтеоргсинтез", ЗАО "КНПЗ-КЭН" на сумму 1 341 744,10 руб.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 49, 110, 150, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2010 по делу N А40-17407/10-107-77 изменить.

Принять отказ ОАО НК "РуссНефть" от заявления в части обязания Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета сумму налога на добавленную стоимость в размере 6 952 234,65 руб. за четвертый квартал 2008 года путем возврата на расчетный счет, в связи с чем в указанной части производство по делу прекратить.

Возвратить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета госпошлину в размере 58 040,38 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова