О методе бухгалтерского учета (В.Ф. Палий, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.)

О методе бухгалтерского учета

Вызовы современности в первую очередь относятся к методу бухгалтерского учета, его элементам. В данной статье ставится задача проанализировать и переосмыслить отдельные элементы метода бухгалтерского учета в указанном порядке. Нужно исследовать хотя бы самые общие изменения, возникающие в связи с новыми требованиями к бухгалтерской информации, формулируемой в системе финансового учета, направленной на полное обобщение итогов кругооборота капитала в процессе хозяйственной деятельности.

Метод современного бухгалтерского учета возник непосредственно из предмета бухгалтерского учета, из необходимости учитывать капитал, вложенный в хозяйство, его трансформации в процессе кругооборота и результатов применения в хозяйственной и финансовой деятельности. Обе составляющие - двойная запись и оценка в единой валюте всех без исключения объектов - действуют в единстве, одна без другой выполнять соответствующие функции не может. Все остальные так называемые элементы метода бухгалтерского учета представляют собою развитие первых двух либо вытекают из эволюции технических приемов и средств учета.

Некоторые ученые утверждают, что предмет бухгалтерского учета не дан, а задан ему хозяйственной деятельностью. С этим можно согласиться, однако следует иметь в виду, что предмет бухгалтерского учета вытекает из объективных потребностей капитализма, и, следовательно, бухгалтерский учет удовлетворяет определенные информационные потребности конкретных пользователей-собственников, управляющих применением своего капитала, либо менеджеров, выполняющих те же функции. Это позволяет сделать вывод об истоках метода бухгалтерского учета. Все его элементы созданы и приспособлены для получения информации о предмете бухгалтерского учета, необходимой ее пользователям.

Элементы (составляющие) метода бухгалтерского учета создавались постепенно с целью получения информации о капитале в ходе расширения самого понятия капитала, развития его новых видов и форм использования. Необходимость конструирования элементов метода, их использования для повседневного непрерывного получения информации бухгалтерского учета о кругообороте капитала и результатах его применения вызвала разделение теоретических построений бухгалтерского учета на счетоводство (практический бухгалтерский учет, формирующий необходимую информацию для контроля и управления) и счетоведение (теоретическое изучение развивающихся объективных основ хозяйственной деятельности).

В практическом счетоведении еще в 30-е годы XX в. сложились основные элементы метода бухгалтерского учета: документация и инвентаризация; счета и двойная запись; оценка и калькуляция; баланс и отчетность. Они возникли вокруг двойной записи на счетах и сохранились в курсе теории бухгалтерского учета до наших дней без каких-либо изменений. Консервация элементов метода бухгалтерского учета представляется недостаточно оправданной, прежде всего, из-за существенной трансформации экономических отношений. Это результат забвения исследований в области счетоведения, отсутствия новой парадигмы развития бухгалтерского учета, отставания его теории от практики, от потребностей современного бизнеса.

В развитии экономических отношений в последние несколько десятилетий произошли принципиальные преобразования, не получившие цельной концептуальной оценки в теории и практике бухгалтерского учета, несмотря на очевидное и весьма существенное их влияние на систему бухгалтерского учета, в том числе на его предмет и метод. В первую очередь к ним следует отнести развитие информационной экономики и глобализации на базе транснациональных корпораций.

В течение последних 40-50 лет индустриальная фаза общественно-экономического развития, на заре которой возник современный бухгалтерский учет, основанный на двойной записи, постепенно сменяется постиндустриальной фазой, основанной на новых подходах к применению знаний, так называемой информационной фазой. Информационная экономика меняет не только характер производства, но и экономические отношения, что гораздо важнее для бухгалтерского учета, концепций, лежащих в основе его теории. Появились принципиально новые объекты бухгалтерского учета - интеллектуальные, такие как знания, информация, интеллектуальная собственность и т.п. В определенных условиях они выпадают из кругооборота капитала, традиционно являющегося предметом бухгалтерского учета.

Информационная экономика, оперирующая интеллектуальным товаром (так называемым "мягким товаром"), по сути подрывает традиционное товарное обращение, лежащее в основе кругооборота капитала, отражаемого в системе бухгалтерского учета. Знания как объект собственности не являются товаром в классическом понимании данной категории. Интеллектуальная собственность, оформленная через правовые институты, приобретает товарную форму только условно, через правообладание. Его отчуждение не лишает его собственника самого товара, хотя он и передает его другому участнику рыночных отношений. Ведь отчуждаются не знания, а право на их использование. Но и лицензия не решает в полной мере вопроса об отчуждении "мягкого товара". Яркий пример - наличие на рынке контрафактной информационной продукции.

Транснациональные корпорации быстро развиваются, постепенно перерастают в качественно новое состояние - в основу глобализации экономики. Развитие мировых финансовых рынков происходит так интенсивно, что порождает не только новые финансовые отношения, но и новые объекты бухгалтерского учета, новую технику его ведения. Мгновенная передача деловой информации в любую точку земного шара ускорила и упростила банковские и биржевые операции, деловые сделки. Скорость отражения информации в бухгалтерском учете значительно выросла. Сегодня уже никого не устраивает обобщение информации в годовой финансовой отчетности. Даже месячная финансовая отчетность кажется недостаточно своевременной. Только начинает проявляться понимание необходимости упорядочения международного бухгалтерского учета, обслуживающего транснациональные корпорации. Разрабатывается и внедряется система международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Теоретические разработки, определяющие научные подходы к содержанию международной финансовой отчетности, за исключением весьма общего введения в МСФО, отсутствуют, что сказывается на их качестве и системности.

Документация и инвентаризация являются способами первичного получения данных о фактах хозяйственной деятельности, подлежащих дальнейшему обобщению в системе бухгалтерского учета. Первичная документация является также свидетельством достоверности данных о фактах хозяйственной деятельности и при необходимости служит доказательством в гражданско-правовых спорах хозяйствующих субъектов и физических лиц.

Первичная документация возникла не сразу с появлением двойного бухгалтерского учета. Ранее первичное наблюдение осуществлялось в ходе записи данных о фактах хозяйственной деятельности в мемориальные книги, которые постепенно были заменены бумажными первичными документами, составляемыми отдельно от любых регистров бухгалтерского учета.

Сегодня появляются новые информационные возможности документирования фактов хозяйственной деятельности, их регистрации и архивирования. Первичная информация на бумажных носителях постепенно вытесняется более современными средствами фиксации и передачи данных, которые со временем будут применяться все шире и шире.

В теории бухгалтерского учета необходимо исследовать применение новых технических возможностей для выполнения функций, подтверждающих достоверность и доказательность фиксируемых и передаваемых первичных данных.

Двойная запись на счетах отличает современный бухгалтерский учет от добухгалтерских форм хозяйственного учета. Но это не значит, что счета появились одновременно с двойной записью при формировании так называемой двойной бухгалтерии, как это представляют некоторые современные исследователи метода бухгалтерского учета. Счета для учета хозяйственных средств и операций, записи по дебету или кредиту счетов были известны задолго до появления двойного бухгалтерского учета.

Современный бухгалтерский учет возник тогда, когда к счетам учета ценностей и расчетов были добавлены счета учета внесенного капитала, а затем и прибыли. Это позволило объединить при помощи двойной записи все счета в единую замкнутую систему. Все записи велись в единой валюте для всех счетов. Стало возможным моделировать на счетах процесс кругооборота капитала внутри данной организационной структуры (пермутации) или с внешней средой (модификации) при помощи записи изменений сразу на двух или нескольких счетах. Процесс кругооборота капитала отражался на счетах как последовательная смена состояний, непрерывное движение, ведущее к изменению начального объема капитала. В этом основная суть двойной записи на счетах, которая является центральным элементом метода бухгалтерского учета. Вокруг него формируются (из него вытекают) все остальные элементы метода.

Из двойной записи на счетах следует необходимость применения денежной оценки ко всему, что отражается на счетах. Она позволяет применять балансовое обобщение и балансовые увязки информации, получаемой на счетах. Система счетов бухгалтерского учета, возникшая более 500 лет назад, вписывается в современные кибернетические понятия систем: имеет подсистемы (элементы), связи между ними, входы и выходы, другие системные категории, на которых построены все современные информационные технологии. Она может быть вписана в любые компьютерные программы обработки данных.

Счета бухгалтерского учета, каждый в отдельности, являются подсистемами общей системы счетов конкретного хозяйствующего субъекта. Число счетов, информационное содержание каждого счета зависят от потребности в информации для управления и представления ее заинтересованным лицам.

В отечественных публикациях по теории бухгалтерского учета счета определяют как способ группировки объектов учета, их текущего отражения и обобщения, как метод отражения и контроля за движением средств, как способ классификации и обобщения информации и т.п. В этих определениях просматриваются попытки конкретизировать счета как систему получения определенной информации, что само по себе не верно, так как выделение отдельных счетов зависит от потребностей в информации, а эта потребность меняется в зависимости от целей управления и других факторов. Представлять счета способом группировки также неправильно, так как статистической группировке подвергается конечная совокупность объектов для соответствующего анализа, а счета служат схемой отражения различных фактов в их движении. Сальдо на счетах может быть получено за любой период безотносительно к какому-либо группировочному признаку. На это обращали внимание отдельные исследователи более 50 лет назад. Система счетов как метод обобщения и контроля информации также вызывает обоснованные возражения, которые здесь не рассматриваются.

Систему счетов нужно рассматривать как кибернетическую систему, пригодную для применения информационных технологий и компьютерной обработки данных.

Каждый счет бухгалтерского учета является подсистемой системы более высокого порядка и системой, представляющей сумму счетов подсистем более низкого порядка. В этом выражается возможность получения через счета обобщенной и детализированной информации об объектах учета.

Каждый счет бухгалтерского учета, имея двустороннюю структуру, является балансовой системой, позволяющей получить развернутую балансовую увязку информации по следующей схеме: начальное сальдо + оборот, увеличивающий сальдо, - оборот, уменьшающий сальдо = конечное сальдо. Обороты показываются дифференцированно по направлениям увеличения или уменьшения.

Таким образом, двойная запись на счетах реализуется в балансовом элементе метода бухгалтерского учета. Благодаря системной структуре счета, его детализации на множество аналитических счетов появляется возможность получить подробную информацию об оборотах по счету, а если это необходимо, то и сальдо по счету.

Сущность двойной записи в теории бухгалтерского учета пытаются объяснить объективным содержанием бухгалтерского учета, представить ее имманентной (присущей) его (учета) содержанию. Наиболее распространенными являются экономический, балансовый и операционный подходы, каждый из которых не выдерживает критического анализа. В крайнем случае их можно представить частными случаями, не отвечающими общему содержанию данной категории.

В экономическом подходе более распространено объяснение двойной записи двойственностью товара, его потребительной стоимостью и стоимостью, хотя хорошо известно, что на счетах отражаются не только товарные операции, но и события, возникающие стихийно. Есть и такие, порядок отражения которых на счетах вообще нельзя объяснить экономическим содержанием. Последователи балансового подхода определяют двойную запись как специфический метод, обеспечивающий балансовое обобщение кругооборота ценностей, вытекающий из двойственности актива и пассива баланса. Операционный подход объясняет двойную запись характером хозяйственной операции как факта, объективно вызывающего двойственные, взаимосвязанные изменения в составе активов и обязательств хозяйствующего субъекта. Очевидно, сторонники балансового и операционного подходов выводят сущность двойной записи из совершенно идентичных оснований, пытаясь показать, что двойная запись основана на балансовом обобщении информации, т.е. один элемент метода бухгалтерского учета вытекает из другого. Но можно ставить вопрос иначе - второй (балансовый) элемент метода вытекает из первого (двойной записи).

Двойная запись превратила бухгалтерский учет в систему, состоящую из элементов, каждый из которых имеет входы и выходы, связывающие его с другими элементами. Двойная запись формирует системные информационные связи между счетами бухгалтерского учета. Не случайно именно она легла в основу отличительного названия двойной бухгалтерии, двойного бухгалтерского учета.

Двойная запись лежит в основе всех схем, описывающих системное взаимодействие элементов. Это простейшая форма связи двух взаимосвязанных элементов. Доказано, что двойная запись на счетах является методом отражения информации о кругообороте капитала. Отражая все многообразие элементов и связей реального кругооборота капитала через двусторонние связи, метод двойной записи упрощает сложные взаимосвязи реальной действительности, сводит их к простейшему варианту. Сущность двойной записи можно объяснить только ее математическим содержанием, системообразующими свойствами.

Оценка и калькуляция как элементы метода бухгалтерского учета недостаточно разрабатываются в теории бухгалтерского учета. Согласно существующей в научных кругах договоренности проблемы оценки и калькуляции необходимо решать в исследованиях по отраслевому бухгалтерскому учету. Но в публикациях по отраслевому учету излагается, как правило, нормативная информация о методах учета, т.е. уже решенные и общепризнанные вопросы. Теория бухгалтерского учета по своей сути описательна (ненормативна), именно здесь уместно изучать и находить решение возникающих проблем.

Оценка в бухгалтерском учете - это способ выразить кругооборот капитала в единой валюте, что позволяет контролировать сохранность капитала во всех фазах его кругооборота, получать информацию о себестоимости и прибыли, капитализации компании, стоимости ее активов и обязательств, величине капитала и накоплений.

В XIX и первой трети XX вв. бухгалтерские оценки строились на основе трудовой теории стоимости. В учете утвердилась оценка по фактической себестоимости (исторической стоимости), которая у нас до сих пор применяется почти повсеместно. Необходимость вычислений себестоимости для всех объектов, отражаемых в учете, заставила рассматривать калькуляцию одним из способов оценки. Так определился элемент метода бухгалтерского учета - оценка и калькуляция.

В середине XX в. получила признание и широкое распространение маркетинговая теория предельной полезности, создавшая модели сравнения потребительной стоимости товаров по их полезности для продавца и покупателя. Она перенесла определение стоимости товаров на рыночные механизмы, в бухгалтерском учете появились методы оценки по справедливой стоимости. Оценка по фактической себестоимости постепенно устраняется из бухгалтерского учета, уходит на второй план и калькуляция как составляющий элемент метода бухгалтерского учета. Но значение калькуляции не снижается, она активно применяется для внутреннего управления издержками и весьма широко и эффективно используется в бухгалтерском управленческом учете.

К проблемам оценки в бухгалтерском финансовом учете, требующим дальнейшего исследования, можно отнести: первоначальную и последующие оценки объектов учета, их амортизации и обесценения; множественность оценок объектов учета, перманентную переоценку активов и обязательств. Для бухгалтерского управленческого учета актуальным является применение множества методов калькулирования, нормативных и ненормативных методов учета издержек, формирование трансфертных цен и т.п.

Баланс и отчетность как элементы метода бухгалтерского учета вызывают наиболее противоречивые суждения. Прежде всего удивляет объединение баланса и отчетности в единый элемент, что весьма прозрачно намекает на то, что баланс - это часть отчетности. В одном исследовании по теории бухгалтерского учета отмечается, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в. Автор в своих работах по теории бухгалтерского учета 70-х годов XX в. также считал баланс прежде всего отчетной формой, что на самом деле исключает из методов бухгалтерского учета балансовое обобщение информации как методический прием.

Отчетность как таковую вообще нельзя считать элементом метода бухгалтерского учета, так как количественную информацию об обороте капитала как предмете бухгалтерского учета формируют в нем, не прибегая к методам, называемым отчетностью. Консервативные сторонники устоявшихся теоретических положений могут сказать, что отчетность представляет собой завершающую стадию процедуры бухгалтерского учета. Процедуры - да, но метода - нет. Если целью бухгалтерского учета полагать составление отчетности, то его методами надо считать те элементы, которые позволяют получить информацию, необходимую для достижения поставленной цели. Ничем не подтверждается статус отчетности как одного из элементов метода бухгалтерского учета.

Отчетность составляется для собственников капитала, акционеров, потенциальных инвесторов, иных заинтересованных пользователей, желающих знать финансовое состояние и результаты деятельности экономического субъекта, сохранность и использование его капитала и прибыли. Современная отчетность для корпоративных собственников капитала является публичной, составляется по общепризнанным стандартам топ-менеджерами, управляющими корпоративным капиталом. Информация, приводимая в отчетности, одновременно знакомит собственников капитала с качеством управления и квалификацией топ-менеджеров, выбранных ими для управления корпорацией.

Практика последних десятилетий пошла намного дальше привычных теоретических положений. Современная публичная финансовая отчетность - это уже не набор обобщающих отчетных форм, формируемых на основе обобщения информации, полученной на счетах бухгалтерского учета, а комплекс обобщенной и детализированной информации, раскрывающий итоги деятельности крупных транснациональных корпораций. Отчетный баланс - уже не продукт бухгалтерского учета отдельно взятого предприятия или компании, а консолидированный документ корпоративной отчетности. О порядке составления отчетных форм по информации, полученной на счетах бухгалтерского учета, речь идет только в двух стандартах из более чем сорока, входящих сегодня в комплект международных стандартов финансовой отчетности. Остальные стандарты содержат требования к раскрытию информации, дополняющей и разъясняющей показатели, имеющиеся в формах отчетности, или другую важную информацию о хозяйственной деятельности. Они и составляют основной массив отчетной информации акционерного общества или иного хозяйствующего субъекта. Раскрываемая информация формируется не только на основе бухгалтерского учета. Часть отчетных показателей получают из других источников. Бухгалтер уже не является главным лицом, составляющим отчетность. Его подпись под отчетностью, если она есть, скорее, дань традиции, чем реальное подтверждение ответственности за ее составление.

Метод балансового обобщения данных, формируемых на счетах бухгалтерского учета, несомненно является неотъемлемым элементом метода бухгалтерского учета. Он служит для контроля, выверки и увязки информации, получения общих итоговых данных, подтверждающих их системное согласование.

Балансовые обобщения производятся по данным о сальдо на счетах (сальдовый баланс) или по данным об оборотах за какой-либо период (оборотный баланс). Обороты можно балансировать по общим итогам счетов либо дифференцировать по корреспондирующим счетам (шахматный баланс), что позволяет получить информацию о системных связях между отдельными счетами, количественном измерении данных связей в примененной единой валюте.

Деление всей совокупности счетов на постоянные (сальдо по которым переходит на следующий учетный период) и временные (применяемые только в данном отчетном периоде) позволяет производить балансовое обобщение раздельно. Обобщение данных, формируемых на постоянных счетах, дает возможность получить баланс активов и обязательств, в котором балансирующим показателем (показателями) выступает сумма наличного капитала, включая нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) за последний период. Данные, полученные на временных счетах, которые применяются на действующих (продолжающих действовать) предприятиях, позволяют выделить баланс доходов и расходов, балансирующим показателем в котором является чистая прибыль.

В зависимости от качественных характеристик и принятых условий формирования информации на счетах различают статистические, динамические, ликвидационные и иные балансы с отличающимися информационными характеристиками.

Очевидно, балансовое обобщение данных взаимосвязано со счетами и двойной записью фактов хозяйственной деятельности. Можно утверждать, что такой элемент метода бухгалтерского учета, как счета и двойная запись, является не полным, если не присоединить к нему балансовое обобщение. Балансовое представление информации широко применяется в финансовой отчетности, так как балансовый метод имеет общее значение. Это математический метод, абстрагированный от конкретного содержания балансируемых показателей. Балансирование показателей при составлении финансовой отчетности имеет иные цели, решает другие задачи, чем балансовое обобщение как элемент метода бухгалтерского учета. В теории бухгалтерского учета еще только предстоит исследовать и определить настоящее место финансовой бухгалтерской отчетности в концептуальном решении процедуры бухгалтерского учета. В данной статье хотелось только показать, что отчетность нельзя представлять одним из элементов метода бухгалтерского учета.

Рассматривая элементы метода бухгалтерского учета, необходимо еще раз подчеркнуть, что они непосредственно связаны с его предметом, содержательной характеристикой учета. Но нельзя не видеть относительно независимый характер метода, который только и позволяет получить количественную модель предмета бухгалтерского учета для конкретного хозяйствующего субъекта. Об этом свидетельствуют исследования по совершенствованию метода бухгалтерского учета, которые не прекращались в течение всей его многовековой истории.

Элементы метода бухгалтерского учета абстрактны. Количественная модель движения капитала, результатов его применения в хозяйствующем субъекте зависит от наполнения этих элементов конкретным содержанием, соответствующим целям и задачам, для решения которых данная количественная информация необходима. Содержательная характеристика счетов бухгалтерского учета основывается на анализе и классификации реальных и условных объектов, подлежащих учету. План счетов является основой проекта создания информационной модели хозяйствующего субъекта и включает всю номенклатуру необходимых для этого счетов - синтетических и аналитических. Она должна покрывать все объекты учета, вытекающие из специфики деятельности и структуры оборота капитала данного хозяйствующего субъекта. Двойная запись конкретизируется в схеме корреспонденции счетов, обеспечивающей их увязку в единую замкнутую систему. Методика оценки объектов учета должна обеспечить их оптимальное количественное выражение при первоначальной оценке и переоценке, амортизации и обесценении, приведении различных валют к единой валюте ведения бухгалтерского учета и т.п.

Элементы метода бухгалтерского учета призваны создать объективную количественную модель предмета бухгалтерского учета, которая может искажаться субъективным фактором при конкретном их наполнении фактическими информационными особенностями. Исчерпать данный процесс невозможно.

В.Ф. Палий,

профессор

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.