Изменения в учете основных средств
и налоговые последствия
В 2006 г. вступила в силу новая редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и поправки в Налоговый кодекс РФ. Произошедшие изменения вызвали множество вопросов у бухгалтеров: какие объекты следует принимать к учету как основные средства, а какие - относить к доходным вложениям в материальные ценности; следует ли в связи с изменениями нормативной базы вносить исправления в бухгалтерскую отчетность.
Основные средства и доходные вложения
В первом разделе бухгалтерского баланса "Внеоборотные активы" находят отражение две группы материальных активов, формирование которых закончено: основные средства, информация о которых аккумулирована на счете 01 "Основные средства", и доходные вложения в материальные ценности, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
С 2001 г. учет этих активов регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в п. 2 которого прямо указывалось, что оно применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности. При этом под основными средствами понимались объекты, используемые в производстве или управлении, а в качестве доходных вложений рассматривались активы, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Действовавшее до 2001 г. ПБУ 6/97 "Учет основных средств" регулировало только учет основных средств, под которыми понималась часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Возникал вопрос: отличаются ли основные средства организации, сданные в аренду, от вложений в имущество, предоставляемое за плату во временное пользование? Различие было проведено следующим образом: если объект никогда не использовался самой организацией (никогда не принимался на учет в качестве основного средства) и изначально приобретается для сдачи в прокат, аренду и т.п., его можно отнести к доходным вложениям в материальные ценности.
В то же время амортизация этих видов внеоборотных материальных активов отражалась на едином счете 02 "Амортизация основных средств". Таким образом, обособление доходных вложений в материальные ценности носило достаточно условный характер. Один и тот же объект мог попасть и в ту, и в другую группу активов. Решение зависело от единственного критерия - имеющихся в момент приобретения намерений в отношении его применения в будущем.
Разделение внеоборотных активов было важно для обособленного представления в бухгалтерской отчетности информации об активах, используемых самой организацией при производстве товаров и услуг, и активах, являющихся особой формой финансовых вложений. В результате обеспечивалась возможность сопоставления доходов от различных видов деятельности с объемом затрачиваемых ресурсов.
Существовавшее положение не вызывало проблем до вступления в силу главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения этим налогом было признано движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пояснение, приведенное в скобках, демонстрирует намерение законодателей распространить налогообложение и на то имущество, которое временно передано на сторону по различным видам договоров. Однако при этом было упущено, что часть такого имущества учитывается не в качестве основных средств, а в составе доходных вложений в материальные ценности.
В результате объекты, которые отражались в учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", перестали облагаться налогом на имущество. Так, предметы лизинга, учитываемые на балансе лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не подпадали под налогообложение ни у одной из сторон договора.
Поэтому приказом Минфина России от 12.12.05 N 147н было изменено определение основных средств в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Основными средствами признаны объекты, используемые в любом качестве, в том числе предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (при этом доходные вложения в материальные ценности по-прежнему должны отражаться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
Таким образом, термин "основные средства" в настоящее время имеет два значения. Первое, в узком смысле, - это объекты, учитываемые на счете 01 "Основные средства" и отражаемые в бухгалтерском балансе в составе основных средств. Последнее обстоятельство крайне важно, так как показывает, что в бухгалтерской отчетности сохранилось прежнее понимание этой категории активов. Второе значение, в широком смысле, объединяет две группы активов: основные средства (учитываемые на счете 01 "Основные средства") и доходные вложения в материальные ценности (отражаемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
В нормативной базе бухгалтерского учета уже имеется пример, когда одно положение по бухгалтерскому учету регулирует учет нескольких групп активов: ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" устанавливает правила отражения материалов, товаров, готовой продукции. Однако совокупность этих активов имеет свое собственное наименование "материально-производственные запасы", не повторяющее названия ни одной из входящих в него групп.
Произошедшие изменения не оказывают влияния на существующие правила признания основных средств. Пересмотр требований, предъявляемых к основным средствам, не приводит к изменению состава объектов, отражаемых на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Причисление доходных вложений к основным средствам не ведет и к изменениям в бухгалтерском балансе организации, а его цель - уведомление налогоплательщика, что объекты, учитываемые им на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат обложению налогом на имущество. Следует подчеркнуть, что это нововведение распространяется и на объекты, приобретенные до 2006 г. Все имеющиеся в организации доходные вложения в материальные ценности на 1 января 2006 г. попадают в налогооблагаемую базу налога на имущество. При этом порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности рассматриваемая новация не меняет.
Основные средства и малоценные предметы
В соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств" предметы стоимостью менее 100 минимальных размеров оплаты труда не признавались основными средствами, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимостной лимит был исключен.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" принималось во исполнение "Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности", утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283. А его международный аналог - МСФО 16 "Основные средства" - не предусматривает стоимостного критерия при признании основных средств. В системе международных стандартов допускается учет малоценных предметов в составе материально-производственных запасов по усмотрению организации.
Таким образом, в составе этой группы активов стали учитываться любые предметы долгосрочного использования, независимо от их стоимости. И в результате инструменты, хозяйственный инвентарь длительного пользования (спецодежда, дискеты и т.п.) попали в разряд основных средств организаций, движение которых требует особого документального оформления. Такой порядок трудоемок, и в результате нарушался принцип рациональности учета. Поэтому спустя год стоимостной лимит был восстановлен. Этому способствовало и принятие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, в которой для целей налогового учета амортизируемым признается имущество стоимостью от 10 000 руб., а более дешевые объекты списываются в материальные расходы.
Приказ Минфина России от 18.05.02 N 45н разрешил и в бухгалтерском учете списывать объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. (или иного лимита, установленного в учетной политике организации) на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию.
Из приведенной формулировки следовало, что такие объекты все же необходимо сначала принять на учет в качестве основных средств, затем можно единовременно начислить 100%-ную амортизацию. То есть на каждый малоценный предмет по-прежнему требовалось оформлять все первичные документы по учету основных средств.
С 2003 г. был изменен порядок отражения части малоценных основных средств - приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н были утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Эти объекты перестали однозначно рассматриваться как основные средства. Организации получили возможность выбирать, как учитывать специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование и специальную одежду - в составе основных средств или как оборотные активы.
Стоимостной лимит и характер его применения был изменен в новой редакции ПБУ 6/01 "Учет основных средств": активы, стоимость которых не превышает лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 20 000 руб. за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Поскольку данное нововведение дополняло критерии отнесения к основным средствам еще одним основанием, возник вопрос о единообразии классификации активов этой группы. Минфин России дал в связи с этим разъяснения в письме от 12.01.06 N 07-05-06/2, указав на то, что отнесение объекта учета к конкретному виду активов производится при его принятии к учету на основе установленных бухгалтерскими нормативными документами определений видов соответствующих активов и критериев их признания. Приняв к учету объект в качестве основного средства, впоследствии его нельзя переквалифицировать в оборотный актив (и наоборот).
Приведенное правило не распространяется на малоценные основные средства, приобретенные до 2006 г. А для применения этой нормы к объектам, приобретенным позднее, необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику 2006 г.
Критерии отнесения объектов к материально-производственным запасам, установленные ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", не позволяют применить их к основным средствам стоимостью до 20 000 руб. В частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" требует обеспечить надлежащий контроль за их движением, а ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предусматривает списание материально-производственных запасов при их передаче в производство.
Поскольку основные средства облагаются налогом на имущество, организациям выгодно использовать новый стоимостной лимит, который позволяет дополнительно вывести из-под налогообложения объекты стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.
Однако для целей налогообложения прибыли лимит отнесения к амортизируемому имуществу не изменился. Следовательно, возникнут расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета (см. пример 1).
Модернизация и реконструкция
Действовавшая до 2006 г. редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" оставляла за организацией решение вопроса об учете расходов на модернизацию и реконструкцию основных средств. Новая редакция содержит четкое требование: если в результате этих работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта, затраты на модернизацию и реконструкцию следует отнести на увеличение его первоначальной стоимости.
Налоговый кодекс РФ также предусматривает изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Кроме того, согласно п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации подлежит пересмотру и срок его полезного использования. Таким образом, это нововведение увеличивает стоимость основных средств, облагаемую налогом на имущество.
Списание расходов на капитальные вложения
На порядок оценки основных средств для целей налогообложения прибыли существенное влияние оказывают новации главы 25 Налогового кодекса РФ, вступившие в силу в 2006 г. Налогоплательщики получили право включать в расходы до 10% первоначальной стоимости приобретенных на возмездной основе основных средств, а также расходов на их достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию.
Механизм реализации данного правила следующий: при приобретении основного средства 10% его стоимости предлагается сразу отнести в расходы, а в качестве подлежащей амортизации первоначальной стоимости принимать оставшиеся 90%.
Пример 1. В январе 2006 г. организация дополнила свою учетную политику положением о применении стоимостного лимита 20 000 руб. при признании основных средств. 24.01.06 был приобретен компьютер за 21 240 руб. (в том числе НДС 18% - 3 240 руб.). В бухгалтерском учете сделаны записи:
январь
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
21 240 руб.
оплачено поставщику;
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
18 000 руб.
компьютер оприходован в составе материально-производственных запасов;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным материально-производственным запасам",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
3 240 руб.
отражен НДС, уплаченный поставщику;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"
18 000 руб.
стоимость компьютера при передаче в эксплуатацию в бухгалтерию отнесена в расходы;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"
3 240 руб.
НДС принят к вычету.
В целях налогообложения прибыли компьютер необходимо рассматривать как амортизируемое имущество. Электронно-вычислительная техника относится к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования 3-5 лет). В соответствии с техническим паспортом срок полезного использования компьютера определен в 3 года.
Ежемесячная амортизация в налоговом учете составляет 500 руб. (18 000 руб. : 36 мес.). Поэтому в момент списания стоимости компьютера на расходы в бухгалтерском учете образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб., которая в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 отражен
