Воспользуемся "льготой" по НДС (О.В. Влад, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.)

Воспользуемся "льготой" по НДС

Организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющий находящуюся на обычной системе налогообложения деятельность, могут не уплачивать НДС, воспользовавшись правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренным ст. 145 НК РФ. Какие условия должны быть соблюдены при этом? Когда и какие документы необходимо представить в налоговый орган, чтобы подтвердить свое "льготное" положение? Надо ли составлять счета-фактуры и сдавать налоговые декларации по НДС? Можно ли воспользоваться освобождением от уплаты НДС при переходе с обычной системы налогообложения на УСНО и наоборот? Ответы на эти и другие вопросы представлены в данной статье.

А мне можно?

Начнем с того, что не все организации и индивидуальные предприниматели могут воспользоваться возможностью не исполнять обязанности плательщика НДС, предоставленной ст. 145 НК РФ. Первое ограничение - это размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС. Он не должен превышать 2 млн. руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Пример 1.

ОАО "Аврора" получила выручку от реализации товаров (работ, услуг):

- в ноябре 2006 г. в размере 849 600 руб., в том числе НДС - 129 600 руб.;

- в декабре 2006 г. - 885 000 руб., в том числе НДС - 135 000 руб.;

- в январе 2007 г. - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

Может ли ОАО "Аврора" с 01.02.2007 воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС?

Общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за период с ноября 2006 г. по январь 2007 г. составляет 1 970 000 руб. (849 600 - 129 600 + 885 000 - 135 000 + 590 000 - 90 000). Следовательно, ОАО "Аврора" может применять "льготу" по НДС с 01.02.2007.

У налогового органа отсутствует возможность отказать в освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС, если в ходе ведения предпринимательской деятельности в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев не была получена выручка от реализации товаров (работ, услуг). Ведь в данном случае выполнено установленное Налоговым кодексом ограничение суммы выручки (Письмо УМНС по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579).

Второе ограничение указано в п. 2 ст. 145 НК РФ: положения ст. 145 НК РФ не распространяются на юридических лиц и предпринимателей, которые реализуют подакцизные товары. При этом необходимо учесть мнение Конституционного суда, изложенное в Определении от 10.11.2002 N 313-О: при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг), возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика НДС исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг). Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары. Такого же мнения придерживаются судьи на местах (например, постановления ФАС УО от 28.06.2006 N Ф09-5519/06-С2, ФАС ЦО от 02.09.2004 N А08-520/03-7, ФАС ВСО от 23.03.2004 N А78-4304/03-С2-9/269-Ф02-812/04-С1) и налоговые органы (Письмо от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Однако есть обязательное условие - организация должна вести раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Обратите внимание: применение ст. 145 НК РФ не освобождает от установленной пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанности уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. При этом к вычету данный НДС предъявить нельзя, поскольку этим правом наделены только плательщики НДС (письма ФНС РФ от 04.07.2005 N 03-4-03/1142/28@, от 31.05.2005 N ММ-6-03/450, УФНС по Московской обл. от 11.03.2005 N 21-25/14).

Предъявите пропуск!

Решив воспользоваться "льготой" по НДС, важно не забыть представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение от уплаты НДС, письменное уведомление*(1) и документы, подтверждающие право на такое освобождение. Иначе организация (предприниматель) не сможет воспользоваться освобождением от уплаты НДС (постановления ФАС ЦО от 14.06.2006 N А09-2774/05-29, от 12.01.2005 N А62-2902/2004).

Перечень документов, подтверждающих право на "льготу", приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ. К ним относятся:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Отметим, что п. 7 ст. 145 НК РФ предоставлена возможность отправки уведомления и документов в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма. В свою очередь, ожидать от налогового органа подтверждения правомерности использования "льготы" не надо, так как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, носит уведомительный характер (Постановление ФАС ВСО от 18.10.2006 N А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1). В то же время, как показала практика, если документы будут представлены с опозданием, налоговый орган может отказать в освобождении от уплаты НДС, издав соответствующее решение (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2003 N Ф04/4895-1423/А46-2003).

Пример 2.

В какой период уведомление и соответствующий пакет документов должны быть представлены в налоговый орган, если ООО "Сигма" использует право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 марта 2007 г.?

01.03.2007		14.03.2007		20.03.2007
	По почте
	Лично

Вспомним о "прошлогоднем" НДС

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету до использования "льготы" и относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов. При этом по объектам ОС и НМА сумма НДС восстанавливается с недоамортизированной части их стоимости, то есть с остаточной стоимости.

Указанное восстановление необходимо произвести в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение. Восстановленные суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг), числящимся на первое число месяца, начиная с которого налогоплательщик пользуется освобождением от уплаты НДС, увеличивают покупную стоимость этих товаров (работ, услуг) и отражаются на счетах учета материальных ценностей (Письмо УМНС по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579). В дальнейшем при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, суммы "входного" НДС также включаются в их стоимость (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. В какой момент ООО "Сигма" должно восстановить суммы НДС?

ООО "Сигма" восстановит НДС в феврале 2007 г., если налоговый период по НДС - календарный месяц, или в I квартале 2007 г., если налоговый период равен кварталу.

Долог ли наш путь?

На основании п. 4 ст. 145 НК РФ лица, применяющие "льготу" по НДС, не вправе отказаться от нее до истечения 12 последовательных календарных месяцев, то есть до истечения срока действия предоставленного освобождения (за исключением случаев, когда это право будет утрачено). Конституционный суд РФ в Определении от 05.02.2004 N 43-О указал, что такое ограничение установлено для того, чтобы не допустить незаконное обогащение налогоплательщика, получившего данную льготу, за счет иных налогоплательщиков, а также для того, чтобы его контрагенты могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом будущем. Кроме того, добровольный отказ налогоплательщика от этой налоговой льготы до истечения периода ее действия нарушал бы сам механизм исчисления и уплаты НДС, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ, и существенно затруднялся налоговый контроль.

По истечении указанных 12 месяцев организации и предприниматели должны представить в налоговый орган:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб. Эти документы указаны в п. 6 ст. 145 НК РФ;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от него. В первом случае применяется уведомление, форма которого утверждена МНС. Для оповещения налогового органа об отказе от "льготы" уведомление составляется в произвольной форме (Письмо МНС РФ от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Увы, дороги дальше нет!

В пункте 5 ст. 145 НК РФ перечислены случаи, когда право на освобождение от уплаты НДС может быть утрачено.

Во-первых, это произойдет, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн. руб. Налоговый кодекс не содержит понятия "каждые три последовательных календарных месяца". Поэтому, как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.09.2003 N 2500/93, проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах. Судьи на местах при принятии решений руководствуются именно этой позицией (см., например, Постановление ФАС СЗО от 24.07.2006 N А05-180/2006-26).

Вторая возможная ситуация потери "льготы": при реализации подакцизных товаров не организован раздельный учет.

Пользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС запрещено с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение "лимита" выручки или реализация подакцизных товаров без раздельного учета, до окончания периода освобождения.

Пример 4.

Продолжим условия примера 2. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС) за март 2007 г. составит 480 000 руб., апрель 2007 г. - 700 000 руб., май 2007 г. - 750 000 руб., июнь 2007 г. - 600 000 руб., июль 2007 г. - 630 000 руб., август 2007 г. - 720 000 руб. Сумма выручки с марта по май 2007 г. составит 1 930 000 руб. (480 000 + 700 000 + 750 000), с июня по август - 1 950 000 руб. (600 000 + 630 000 + 720 000). При такой проверке превышение "лимита" выручки в указанных периодах отсутствует. Однако, как указано выше, проверять необходимо любые три последовательных месяца, поэтому определим общую выручку с апреля по июнь 2007 г. Она равна 2 050 000 руб. (700 000 + 750 000 + 600 000). Таким образом, ООО "Сигма" не имеет права применять "льготу" с 1 июня 2007 г. по 1 марта 2008 г.

В месяце утраты права суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Как отметил Минфин в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, термин "восстановление" означает исчисление сумм НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ. При этом суммы "входного" НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенные до утраты права на освобождение и использованные после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, можно предъявить к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Пример 5.

Дополним условия примера 4. Реализованные ООО "Сигма" товары (работы, услуги) подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%.

ООО "Сигма" должно восстановить и уплатить в бюджет НДС за июнь 2007 г. в размере 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%). Данный НДС уплачивается за счет собственных средств или выставляется покупателю (в этом случае пересматривается стоимость, указанная в договоре, оформляются новые первичные документы) (Письмо Минфина РФ от 29.05.2001 N 04-03-11/89).

Добавим, что сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней в случаях:

- непредставления хотя бы одного из документов, подтверждающих право на освобождение. Здесь возникает вопрос: а все ли организации и предприниматели могут предъявить требуемые документы? Рассмотрим данную ситуацию на примере "упрощенцев". Как известно, эти лица не являются плательщиками НДС и, соответственно, не ведут книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур. Следовательно, они не могут представить все документы, необходимые для подтверждения права на "льготу". Такая возможность у них появится только через три месяца после того, как они перестанут применять УСНО и перейдут на обычную систему налогообложения. Такой точки зрения придерживаются и налоговики (Письмо от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@);

- представления документов, содержащих недостоверные сведения;

- несоблюдения ограничений, установленных п. 1, 4, 5 ст. 145 НК РФ. Так, ФАС СЗО поддержал налоговый орган, который восстановил сумму НДС и принял решение о ее взыскании с общества, которое по истечении 12 календарных месяцев - срока освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС - не представило в налоговый орган необходимые документы (Постановление от 02.03.2004 N А05-7916/03-20). Кроме того, организация была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

"Свернем" к УСНО

Итак, организации и предприниматели, переходящие с УСНО на обычную систему налогообложения, не могут сразу воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. А как обстоят дела у "льготников", пожелавших уплачивать единый налог?

Лица, не имеющие права применять УСНО, перечислены в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Наши "льготники" в нем отсутствуют. Исходя из этого налоговая служба делает вывод: плательщики НДС, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, могут применять УСНО, причем даже до истечения 12 месяцев от начала использования этого права (письма МНС РФ от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@, УМНС по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18664). Так как лица, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, на них с момента перехода на УСНО не распространяются нормы ст. 145 НК РФ. В частности, ими не восстанавливаются суммы НДС за период использования права на освобождение. Более того, если на момент перехода на УСНО не истекли 12 месяцев освобождения, они не должны представлять в налоговый орган документы, предусмотренные п. 4 ст. 145 НК РФ. Отметим, что указанная позиция нашла отражение и в арбитражной практике (постановления ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6578/2006(27046-А03-29), ФАС СЗО от 03.04.2006 N А05-17700/2005-12, ФАС ПО от 31.03.2006 N А55-9270/05-31). Такой точки зрения придерживаются и финансисты (Письмо от 27.03.2003 N 04-03-11/33).

Можно ли обойтись без счета-фактуры и
налоговой декларации по НДС?

На основании п. 5 ст. 168 НК РФ лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, должны не только оформлять расчетные и первичные учетные документы, но и выставлять счета-фактуры. При этом на данных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

А вот должны ли организации и предприниматели, использующие право на освобождение от НДС, представлять налоговую декларацию по НДС? Обратимся к порядку ее заполнения, учитывая, что начиная с представления налоговой декларации за январь и I квартал 2007 года вступил в силу Приказ Минфина РФ N 136н*(2). Напомним, что формы деклараций за 2006 год утверждены Приказом Минфина РФ N 163н*(3).

Согласно п. 3 Приложения N 2 к Приказу Минфина РФ N 136н и п. 3 Приложения N 4 к Приказу Минфина РФ N 163н организации и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, должны представить в налоговый орган декларацию по НДС в случаях:

а) выставления покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Ведь, как указано в п. 5 ст. 173 НК РФ, в такой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС. При этом данная сумма определяется как сумма НДС, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В противном случае организация (предприниматель) будет привлечена к ответственности за неуплату этого налога (Постановление ФАС СЗО от 27.10.2005 N А05-4821/05-22). Обязанность представления в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации прописана в п. 5 ст. 174 НК РФ.

По мнению Конституционного суда, налогоплательщик, применяющий "льготу" по НДС, не вправе включать сумму налога в цену товара (Определение от 05.02.2004 N 43-О). Поэтому нарушение этого правила (выставление НДС покупателю) влечет предусмотренную Налоговым кодексом ответственность налогоплательщика - уплату в бюджет суммы незаконно полученного дохода. Более того, в этом случае суммы "входного" НДС не принимаются к вычету (Постановление ФАС СКО от 23.03.2005 N Ф08-873/2005-352А);

б) осуществления операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, то есть если налогоплательщики выступают в роли налоговых агентов.

Таким образом, лица, применяющие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС и в период данного освобождения не выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС не представляют (письма Минфина РФ от 30.08.2006 N 03-04-14/20, УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14572). В судебной практике такая позиция сформировалась уже давно (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, постановления ФАС УО от 06.05.2004 N Ф09-1728/04-АК, ФАС СЗО от 08.07.2003 N А26-7038/02-28).

О.В. Влад,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утв. Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

*(2) Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения".

*(3) Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по НДС, НДС по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".