Представление сведений в налоговые органы по налогу на доходы физических лиц (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 9, 10, март 2007 г.)

Представление сведений в налоговые органы по налогу
на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов (далее - сведения) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Сведения за 2006 г. необходимо представлять по форме N 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.06 г. N САЭ-3-04/706@. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до десяти человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В случае непредставления указанных сведений налоговый агент будет привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Представление сведений посредством почтовых отправлений

Заметим, что в настоящее время сложилась практика представления сведений налогоплательщиками лично. В связи с этим следует заметить, что ст. 230 НК РФ не установлено ограничений относительно способа представления сведений в налоговый орган и налоговый агент вправе представить такие сведения и посредством почтового отправления. Однако в результате направления сведений по почте присутствует риск повреждения магнитного носителя. В таком случае налоговый орган может расценить это как непредставление сведений и привлечь к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (пример 1).

Пример 1

Суть дела

Организация направила в адрес налогового органа сведения о доходах физических лиц, содержащиеся на магнитном носителе, а также в виде реестра, где указаны доходы физических лиц, на бумажном носителе. Однако ввиду нарушения структуры файла налоговому органу не удалось считать содержащуюся на магнитном носителе информацию, о чем налоговый орган уведомил организацию, указав на то, что представленные организацией сведения не могут быть приняты. По результатам проверки сведений, повторно представленных организацией за пределами установленного п. 2 ст. 230 НК РФ срока, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В силу пп. 1 и 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов должны быть представлены налоговыми агентами не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств коммуникаций.

Копией уведомления о вручении почтового отправления подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что сведения о доходах физических лиц за 2004 г., содержащиеся на магнитном и бумажном носителях, направлены в инспекцию 1 апреля 2004 г. Если документы были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок не считается пропущенным.

Таким образом, срок представления указанных сведений, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ, организация не нарушила.

Доказательств наличия дефектов на представленном обществом магнитном носителе и возникновения указанных дефектов по вине общества налоговый орган не представил.

Следовательно, довод инспекции о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, не подкреплен ни нормами права, ни фактическими обстоятельствами дела.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.05 г. N А56-16448/2005.)

Ошибки в представляемых сведениях

Зачастую в сведениях, представляемых в налоговый орган, содержатся неточности и ошибки. В таких случаях налоговый орган возвращает сведения налоговому агенту для устранения ошибок. Если налоговый агент повторно представит их за пределами установленного срока, то налоговый орган может привлечь его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В связи с этим необходимо отметить, что за представление сведений, заполненных с ошибками, повлекших непринятие сведений налоговым органом, налоговый орган не может привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как обязанность представления сведений налоговым агентом уже была исполнена в момент, когда были поданы сведения, содержащие ошибочные данные. Кроме того, сроков для повторного представления сведений, содержащих исправленные данные, законодательство о налогах и сборах не содержит. Подобная позиция находит свое отражение и в решениях арбитражных судов (пример 2).

Пример 2

Суть дела

Налоговый агент отправил заказным письмом реестр сведений о доходах физических лиц за 2003 г., полученный инспекцией 30 марта 2004 г. (согласно почтовому уведомлению о вручении).

Согласно протоколам (прием сведений о доходах физических лиц) файл не принят. Инспекцией 6 апреля 2004 г. проставлена отметка о приеме реестра сведений о доходах физических лиц за 2003 г. Согласно протоколу 9 апреля 2004 г. файл принят и принят реестр сведений о доходах физических лиц за 2003 г. Налоговый агент привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление сведений о доходах физических лиц.

Позиция суда

Подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ. В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В рассматриваемом случае налоговый агент направил сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях 22 марта 2004 г., т.е. до истечения установленного налоговым законодательством срока. Налоговым органом были выявлены ошибки в представленных сведениях, и сведения были возвращены налоговому агенту для устранения.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии c п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Объективной стороной правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ является непредставление документов и сведений. Представление документов, заполненных с ошибками, повлекших непринятие сведений налоговым органом, не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного указанной статьей.

На основании изложенного привлечение налогового агента к налоговой ответственности и взыскание налоговых санкций необоснованно и неправомерно.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.05 г. N А58-4844/04-Ф02-1742/05-С1.)

Частные нотариусы

Согласно ст. 227 НК РФ частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой самостоятельно, исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ исходя из сумм, полученных от такой деятельности.

Как следует из рассмотренных дел, в арбитражной практике нередки споры по вопросу о том, обязана ли организация сообщать какие-либо сведения в налоговый орган о выплаченных частным нотариусам доходах.

Согласно письму ФНС России от 16.11.05 г. N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных частным нотариусам за приобретенные у них услуги. Поскольку положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ на организации, которые производят оплату услуг, оказываемых им частными нотариусами, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Минфин России придерживался в этом вопросе противоположной точки зрения, указав в письме от 22.10.02 г. N 04-04-06/225, что учет доходов ведется и сведения о них представляются в налоговый орган организацией независимо от вида доходов, полученных физическим лицом в результате взаимоотношений с ней.

Ранее специалисты налогового ведомства поддерживали точку зрения Минфина России, аргументируя свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1 (с изм. и доп.) нотариальная деятельность не является предпринимательской. Таким образом, нотариус не может представить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Следовательно, норма абзаца 4 п. 2 ст. 230 НК РФ не распространяется на организации, выплачивающие доходы частным нотариусам, и такие организации должны представлять сведения о выплаченных доходах в общеустановленном порядке. Такая точка зрения высказывалась, в частности, Управлением МНС России по г. Москве в письме от 23.12.02 г. N 27-08н/62778. Кроме того, в соответствии с приказом МНС России от 31.10.03 г. N БГ-3-04/583 по каждому физическому лицу, получившему от организации доход, в том числе и по частным нотариусам, организацией ведется налоговая карточка. Для заполнения Справки о доходах физического лица используются, в частности, данные, содержащиеся в карточке.

Однако, по мнению арбитражных судов, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам. Судьи ссылаются на то, что согласно абзацу 4 п. 2 ст. 230 НК РФ налоговому органу не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям.

Частные нотариусы

Согласно ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Поскольку ст. 11 НК РФ в целях налогообложения приравнивает частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям, положения ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1 должны применяться в совокупности с нормами налогового законодательства.

Кроме того, частные нотариусы являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. Исчисление, удержание и перечисление налоговых платежей осуществляются ими без участия налоговых агентов (пример 3).

Пример 3

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, полноты и своевременности представления в налоговый орган справок о доходах физических лиц, в ходе которой установлено, что в нарушение положений ст. 24, 230 НК РФ организация не представила в установленный срок справки о доходах формы N 2-НДФЛ по произведенным в 2002-2004 гг. выплатам частным нотариусам. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

В обоснование принятого решения налоговый орган указал на то, что в соответствии со ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской и в силу п. 2 ст. 230 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплатах, произведенных частным нотариусам.

Считая решение налогового органа частично незаконным, организация обжаловала его в арбитражном суде.

Позиция суда

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что налоговый орган не доказал наличия в действиях организации состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ, т.е. непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Судом сделан вывод о том, что организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам, поскольку они являются самостоятельными плательщиками НДФЛ.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ частные нотариусы, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Из содержания данной нормы следует, что частные нотариусы, являясь налогоплательщиками, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы, полученные от частной практики. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 24 и п. 1 ст. 226 НК РФ на организацию не возложена обязанность по исчислению и удержанию у занимающихся частной практикой нотариусов (налогоплательщиков) и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ, она не может быть признана налоговым агентом.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (оказанные услуги) в том случае, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговый орган.

В соответствии со ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Следовательно, для целей НК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся и частные нотариусы, поэтому организация в данном случае не обязана была представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.06 г. N А66-14215/2005).

Обособленные подразделения

В правоприменительной практике нередки споры по вопросу о том, в какой налоговый орган следует представлять сведения о доходах физических лиц на работников обособленных подразделений - по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.09.03 г. N 04-04-06/172, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные ст. 230 НК РФ, представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения этой головной организации.

Письмом ФНС России от 13.03.06 г. N 04-1-03/132 разъяснено, что в случае если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание налога на доходы физических лиц должна осуществлять головная организация. Перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

В соответствии с письмами Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.06 г. N 20-12/19597 и от 1.07.05 г. N 21-11/46394 головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков - физических лиц, включая и работников обособленных структурных подразделений. Вместе с тем на основании ст. 26 и 29 НК РФ налоговые агенты имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя. Руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из ст. 187 ГК РФ. Таким образом, в случае если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет.

По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. При этом арбитражные суды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, НК РФ не определен. В п. 2 ст. 230 НК РФ указано, что налоговые агенты информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов представляют в налоговый орган по месту своего учета. Однако согласно ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом необходимо отметить, что постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Таким образом, на основании п. 2 ст. 230 НК РФ, а также на основании ст. 83 НК РФ можно сделать вывод о том, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах налоговые агенты имеют право как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений. В какой бы налоговый орган такие сведения не были представлены, нарушения в любом случае не будет, поскольку они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета.

Возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судьи также ссылаются на то, что согласно ст. 126 НК РФ объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления (пример 4). Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.04 г. N А57-3982/04-7.

Пример 4

Суть дела

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило представление налоговым агентом сведений о доходах, выплаченных работникам обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту учета головной организации.

Позиция суда

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал на ошибочность вывода о том, что сведения о доходах физических лиц подлежат представлению в налоговый орган по месту основного учета организации.

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В силу ст. 83 НК РФ в целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.

Налоговым органом не оспаривается, что налог с доходов, выплачиваемых работникам обособленных подразделений, удерживался и перечислялся по месту нахождения обособленного подразделения, и сведения о доходах таких работников для целей налогового контроля представлялись филиалом организации в налоговый орган по месту нахождения филиала.

В соответствии со ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Таким образом, анализ приведенных норм НК РФ в совокупности позволяет сделать вывод о том, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).

Кроме того, возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая изложенное, арбитражный суд удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения заявителя к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

(Постановление ФАС Московского округа от 15.06.06 г. N КА-А40/5048-06).

Ю. Лермонтов,

Минфин России

"Финансовая газета", N 9, 10, март 2007 г.