Комментарий к письму Минфина России от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753

Если компании предстоит ремонт основных средств, она может зарезервировать деньги на данные цели. Это позволит равномерно уменьшать налоговую прибыль на ремонтные затраты, которые были запланированы. Однако создать такой резерв непросто. Нужно оформить множество документов, рассчитать максимальную его сумму. Разобраться во всех этих хитросплетениях вам поможет наш комментарий.

Создание резерва нужно для того, чтобы единовременное включение в налоговую себестоимость значительной суммы расходов не привело к убытку. В опубликованном письме финансистов рассказано о том, какие резервы по ремонту бывают и как правильно их создавать. Сразу отметим, что Налоговый кодекс предусматривает два вида резервов:

- на оплату обычного ремонта основных средств;

- на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Их создают и списывают по-разному. Расскажем об этом подробнее.

Обычный ремонт

Чтобы создать резерв, нужно рассчитать предельный размер и норматив отчислений в него. По сути "предельный размер отчислений" - это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют, исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Для расчета суммы отчислений в резерв следует оформить:

- график ремонта основных средств;

- смету расходов на ремонт основных средств.

Эти документы могут быть оформлены так:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                                            29 декабря 2006 года  |

|                                                                                       Утверждаю  |

|                                                                            Генеральный директор  |

|                                                                                      ЗАО "Союз"  |

|                                                                            Иванов /А.Н. Иванов/  |

|                                                                                                  |

|                               График ремонта основных средств на 2007 год                      |

| /----------------------------------------------------------------------------------------------\ |

| | N |  Вид проводимых работ            |Единица измерения|  Планируемые сроки выполнения и     | |

| |п/п|                                  |объекта  ремонта |количество отремонтированных объектов| |

| |---+----------------------------------+-----------------+-------------------------------------| |

| |   |                                  |                 |январь-    |   сентябрь-   | ноябрь- | |

| |   |                                  |                 |август     |   октябрь     | декабрь | |

| |---+----------------------------------+-----------------+-----------+---------------+---------| |

| | 1.|Ремонт лифтов                     |       шт.       |   2 шт.   |    1 шт.      |  3 шт.  | |

| |---+----------------------------------+-----------------+-----------+---------------+---------| |

| | 2.|Ремонт сантехнических коммуникаций|      пог. м     |   50 м    |    25 м       |  70 м   | |

| |---+----------------------------------+-----------------+-----------+---------------+---------| |

| | 3.|Ремонт электрической проводки     |      пог. м     |   200 м   |    150 м      |  700 м  | |

| \----------------------------------------------------------------------------------------------/ |

|                                                                                                  |

|    Руководитель планового отдела ЗАО "Союз"                              Петров  /А.Д. Петров/   |

|                                                                                                  |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                                            29 декабря 2006 года  |

|                                                                                       Утверждаю  |

|                                                                            Генеральный директор  |

|                                                                                      ЗАО "Союз"  |

|                                                                            Иванов /А.Н. Иванов/  |

|                                                                                                  |

|                      Смета расходов на ремонт основных средств в 2007 году                     |

|  /--------------------------------------------------------------------------------------------\  |

|  |N   |   Вид работ                      |  Количество |Сметная стоимость|Общая сумма расходов|  |

|  |п/п |                                  |оборудования,|  ремонта одной  |   на ремонт, руб.  |  |

|  |    |                                  | подлежащего | единицы объекта |                    |  |

|  |    |                                  |   ремонту   |  ремонта, руб.  |                    |  |

|  |----+----------------------------------+-------------+-----------------+--------------------|  |

|  | 1. |Ремонт лифтов                     |     6 шт.   |      280 000    |      1 680 000     |  |

|  |----+----------------------------------+-------------+-----------------+--------------------|  |

|  | 2. |Ремонт сантехнических коммуникаций|  145 пог. м |        150      |        21 750      |  |

|  |----+----------------------------------+-------------+-----------------+--------------------|  |

|  | 3. |Ремонт электрической проводки     | 1050 пог. м |        30       |        31 500      |  |

|  |-----------------------------------------------------------------------+--------------------|  |

|  |     Общая сумма расходов на ремонт                                    |      1 733 250     |  |

|  \--------------------------------------------------------------------------------------------/  |

|    Руководитель планового отдела ЗАО "Союз"                              Петров  /А.Д. Петров/   |

|                                                                                                  |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

На основании сметы расходов на ремонт и рассчитывают предельный размер и норматив отчислений в резерв. Однако эта сумма ограничена. Ее максимальный размер не может быть больше "средней суммы" фактических расходов на ремонт за последние три года.

Чтобы определить среднюю сумму, нужно фактические расходы на ремонт за три последних года разделить на три.

Для расчета суммы резерва берут наименьший из полученных показателей (либо плановые затраты фирмы на ремонт по смете, либо среднюю сумму таких расходов). Он и будет называться "предельный размер отчислений".

Обратите внимание: в бухучете сумма резерва ничем не ограничивается. Однако, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, рекомендуется закрепить такое же ограничение и в бухгалтерской учетной политике. Это поможет сблизить два учета.

Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то норматив отчислений в резерв рассчитывают так:

         Ежемесячная       Предельный

      сумма отчислений  =    размер    :  12

          в резерв         отчислений

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает облагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

         Ежеквартальная       Предельный

        сумма отчислений   =    размер      :   4

             в резерв         отчислений

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает облагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Пример 1

ЗАО "Союз" решило в 2007 году создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 1 733 250 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили:

- в 2004 году - 1 500 000 руб.;

- в 2005 году - 12 000 руб.;

- в 2006 году - 42 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт составит:

(1 500 000 руб. + 12 000 руб. + 42 000 руб.) : 3 = 518 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (1 733 250 руб.) превышает максимальный размер резерва (предельный размер отчислений). Поэтому "Союз" может создать его только в сумме 518 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

518 000 руб. : 12 мес. = 43 167 руб.

Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль фирмы.

Сложный и дорогой ремонт

Данный резерв создают в том же порядке, что и на оплату обычного ремонта. При этом его сумма не ограничена. Резерв создают на основании графика ремонта и сметы расходов по нему. Сумма равна плановым расходам, которые по графику приходятся на каждый налоговый период (год).

Причем предприятие может создавать два резерва одновременно. Один (на оплату обычного ремонта) будет ограничен максимальной суммой, а другой (на оплату обособленного и дорогого ремонта) нет.

Обратите внимание: резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать нельзя, если:

- ремонт проводится меньше одного года (налогового периода);

- в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

Пример 2

ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт - 1 200 000 руб., в том числе:

- на обычный ремонт - 240 000 руб.;

- на особо сложный ремонт - 960 000 руб.

Согласно графику, обычный ремонт основных средств проводится в течение 2007 года, особо сложный - в течение 2007-2010 годов (т.е. 4 года).

Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили:

- в 2004 году - 190 000 руб.;

- в 2005 году - 130 000 руб.;

- в 2006 году - 220 000 руб.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит:

(190 000 руб. + 130 000 руб. + 220 000 руб.) : 3 = 180 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (240 000 руб.) превышает максимальный размер резерва. Поэтому "Актив" может создать его только в сумме 180 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:

180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:

960 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 20 000 руб.

Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая уменьшает облагаемую прибыль "Актива", составит:

15 000 + 20 000 = 35 000 руб.

Общая сумма резерва, который может быть создан в 2007 году, составит:

35 000 руб. х 12 мес. = 420 000 руб.

Списание резервов

Все затраты на ремонт основных средств списывают только за счет созданного резерва. Отметим, что в некоторых случаях создавать его фирме невыгодно.

Если затраты превысили сумму резерва, то их включают в состав расходов и учитывают при налогообложении прибыли в обычном порядке. При этом, по правилам налогового учета, уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (налогового периода). Поэтому, если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, создавать его не нужно.

Если фактические затраты на ремонт оказались меньше его суммы, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль также в конце отчетного года. В таком случае фирме выгодно создавать резерв. Это позволит ей сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль.

В ряде случаев сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на следующий год, если:

- резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается более одного года;

- перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой фирмы.

Если компания создает два резерва (на оплату обычного и особо сложного ремонта), то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую прибыль, а второго - могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.