Ученичество как способ минимизации налогов (Т.К. Юлина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Ученичество как способ минимизации налогов

Если быть более точным, заключение ученических договоров организация вправе использовать как один из возможных способов оптимизации налогообложения. Однако этот путь может принести предприятию и другие выгоды.

Итак, на каких налогах можно сэкономить и в чем преимущества оформления с физическими лицами ученических договоров? Об этом в нашей статье.

Правовое регулирование

Любая оптимизация чревата последствиями. Именно поэтому сначала необходимо изучить нормы действующего законодательства по данному вопросу. Обратимся к гл. 32 "Ученический договор" Трудового кодекса РФ.

Организация имеет право заключить такой договор как со своим штатным работником, так и с соискателем, претендующим на какую-либо должность на данном предприятии. Цель ученического договора - профессиональное обучение. Он заключается в письменной форме в двух экземплярах.

Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору (ст. 198 ТК РФ).

Содержание ученического договора раскрыто в ст. 199 ТК РФ. В частности, он должен включать следующие обязательные условия:

- наименование сторон (название организации, ФИО физического лица - ученика);

- конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемые учеником;

- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;

- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;

- срок ученичества;

- размер оплаты в период ученичества.

Ученический договор стороны могут дополнить и иными условиями по обоюдному соглашению. Как видим, такой договор довольно простой по своему содержанию, его составление не требует особенных знаний и под силу любому сотруднику кадровой службы предприятия.

Статьей 201 ТК РФ предусмотрена возможность изменения условий ученического договора в течение срока его действия, но только по соглашению обеих сторон. Очевидно, что в случае необходимости подправить оформленный договор нужно составить к нему дополнительное соглашение.

Формы обучения разнообразны. Так, в ст. 202 ТК РФ поименованы индивидуальная, бригадная, курсовая формы, и перечень этот является открытым. Законодатель и здесь предоставляет свободу выбора договаривающимся, так как возможны и иные формы обучения. При индивидуальной форме обучения предполагается, что работник-ученик самостоятельно изучает теоретический курс по осваиваемой профессии, специальности или квалификации, консультируясь при этом у специалиста данной организации - руководителя производственного обучения. Обучение осуществляется на рабочем месте, при этом работник-инструктор не освобождается от основной работы. При бригадной форме обучения несколько учеников объединяют в специальную группу. Обучение может осуществляться как непосредственно на рабочих местах, так и в учебных группах в технических школах или на специальных материально-технических базах. Курсовая форма обучения, как правило, применяется при освоении сложных профессий, когда по месту работы, в учебных центрах, учебно-курсовых комбинатах и т.д. организуются курсы.

На что еще необходимо обратить внимание при заключении такого договора? Прежде всего нужно учитывать, что на обучающегося в полной мере распространяется трудовое законодательство, включая нормы об охране труда. Условия ученического договора, противоречащие Трудовому кодексу, коллективному договору и соглашениям организации, являются недействительными и не применяются.

Кроме того, статьей 203 ТК РФ ограничено время ученичества. Во-первых, в течение недели оно не должно превышать нормы рабочего времени, установленной для работников соответствующих возраста, профессии, специальности при выполнении тех или иных работ. Напомним, что нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ). В соответствии со ст. 92 ТК РФ сокращенная продолжительность рабочего времени устанавливается:

- для работников в возрасте до 16 лет - не более 24 часов в неделю;

- для работников в возрасте от 16 до 18 лет, а также для инвалидов I или II группы - не более 35 часов в неделю;

- для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, - не более 36 часов в неделю.

Во-вторых, работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут быть полностью освобождены от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени. В-третьих, в период действия ученического договора сотрудники не могут привлекаться к сверхурочным работам и направляться в служебные командировки, не связанные с ученичеством.

Преимущества ученического договора

Законодательство не ограничивает работодателя каким-либо конкретным сроком обучения. В соответствии со ст. 200 ТК РФ ученический договор заключается на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации. И в этом его преимущество перед трудовым договором с условием испытательного срока, который, как известно, не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев. Иными словами, оформляя ученический договор, работодатель может "испытывать" работника столько, сколько считает нужным, и принять на соответствующую должность (по соответствующей профессии и специальности) и зачислить в штат, только окончательно убедившись в его профессиональной пригодности.

В статье 207 ТК РФ сказано, что трудовой договор заключается с лицом, успешно завершившим ученичество. Следовательно, по окончании занятий (теоретических и практических) ученик должен сдать зачет или экзамен*(1), по результатам которого ему присваивается квалификация (разряд, класс, категория). При этом (Обратите внимание!) ученикам, успешно сдавшим квалификационные экзамены, при заключении трудового договора испытательный срок не устанавливается. Возможность проведения квалификационного экзамена выгодна для работодателя. Ведь фактически ему предоставлено право не заключать трудовой договор, если претендент не соответствует предъявляемым к нему требованиям. Аналогичная ситуация складывается и с учеником-работником данного предприятия: руководитель не обязан переводить на другую должность (специальность) сотрудника, не прошедшего испытания экзаменационной комиссии. Отметим, что ученическим договором может быть предусмотрена возможность продления периода обучения в случае неудачной сдачи квалификационного экзамена и повторного допуска к нему.

Ученический договор "страхует" работодателя и в случае увольнения по собственному желанию работника, прошедшего обучение. В соответствии с п. 2 ст. 207 ТК РФ по окончании срока обучения ученик обязан проработать в организации не менее того срока, который был оговорен при заключении ученического договора. В случае если лицо, прошедшее профессиональное обучение, без уважительных причин не выполняет своих обязательств по договору (не приступило к работе, досрочно оставило работу и т.п.), оно обязано компенсировать работодателю расходы на обучение, включая выплаченную ему за время обучения стипендию. В этом случае помимо стипендии физическое лицо должно возместить предприятию другие связанные с ученичеством расходы, например выплаченную наставнику надбавку к зарплате, стоимость семинаров или курсов (если обучающийся посещал такие платные мероприятия), расходы на организацию и проведение квалификационного экзамена и т.д.

Основное преимущество

Третьим, пожалуй, самым главным достоинством договора, которое позволяет снизить расходы предприятия, является то, что обучающимся в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. И только работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам (ст. 204 ТК РФ). Получается, что основным видом выплат по данному договору является стипендия, а не зарплата. При этом ее размер стороны могут устанавливать по своему усмотрению. Это означает, что работодатель может начислять обучающемуся небольшую сумму, и при этом ему не грозит обвинение в выплате зарплаты "в конверте". Устанавливая размер стипендии, нет необходимости учитывать прожиточный минимум и, тем более, среднюю по отрасли зарплату в данном регионе. Единственное условие - стипендия не может быть ниже МРОТ. Это один из вариантов экономии. Рассмотрим другой.

Он основан на том, что сумма стипендии "зарплатными" налогами не облагается. С нее не нужно уплачивать ни ЕСН, ни страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, ни НДФЛ. Причем освобождение сумм стипендии от налогообложения подтверждено официальными разъяснениями. Начнем с Письма ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937 "Об ученических договорах". В нем отмечено, что по своей сути стипендия является ежемесячным денежным пособием учащимся и относится к социальным выплатам. Поэтому в соответствии с Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(2), на стипендию, выплачиваемую ученику - работнику организации, заключившему ученический договор на переобучение без отрыва от работы, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются. На вознаграждения, выплачиваемые по ученическим договорам лицам, ищущим работу, такие страховые взносы начисляются только в случае, если их уплата предусмотрена ученическим договором.

В этом же письме со ссылкой на п. 9.1.6.1 утративших силу Методических рекомендаций по ЕСН*(3), а также Письмо МНС РФ от 12.05.2003 N 05-1-07/194-0943 разъяснено, что ЕСН в части суммы, подлежащей зачислению в ФСС РФ, на вознаграждения, выплачиваемые согласно ученическому договору лицам, ищущим работу, не начисляется.

Вдумчивый читатель может возразить, что документы, перечисленные выше, "со стажем" и нет гарантии того, что чиновники не изменили своей позиции в вопросе льготного налогообложения. Вместе с тем такая гарантия существует! Это недавнее Письмо Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167. Примечательно оно еще и тем, что выпущено после вступления в силу поправок, внесенных в Трудовой кодекс Федеральным законом N 90-ФЗ*(4), а значит, нет оснований подвергать сомнению возможность применения этих выводов в настоящее время. Итак, что сообщили финансисты? Минфин считает, что поскольку стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, то они не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом как у работников данной организации, так и у лиц, не являющихся таковыми.

Относительно НДФЛ автору статьи не удалось найти писем Минфина или ФНС, подтверждающих освобождение сумм стипендий от налогообложения. Однако полагаем, что, поскольку стипендия, выплачиваемая по ученическому договору, является разновидностью компенсационной выплаты, связанной с переобучением и повышением квалификации работника, и производится в соответствии с действующим законодательством РФ (а именно выплачивается согласно ст. 204 ТК РФ), имеются все основания применить п. 3 ст. 217 НК РФ и не включать сумму стипендии в совокупный годовой доход физического лица. Причем этот вывод верен не только в отношении переобучающегося работника предприятия, но и лиц, ищущих работу. Такой позиции придерживаются многие специалисты в области налогообложения.

В качестве дополнения к стипендии работодатель оплачивает выполненную учеником работу. В этой части сэкономить не удастся. Работа должна быть оплачена по действующим в организации расценкам, да и налоги с этой суммы начисляются в общеустановленном порядке.

Ложка дегтя?

Такое выражение вспоминается после прочтения Письма Минфина РФ от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252. В нем финансисты пришли к выводу о том, что суммы выплаченных работникам и ученикам-соискателям стипендий не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Весьма примечательно то, как чиновники попытались обосновать свою позицию.

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на подготовку и переподготовку работников, состоящих в штате организации, по договору с образовательным учреждением. Таким образом, данный пункт не позволяет учесть для целей налогообложения суммы выплаченных стипендий ни работникам, ни претендентам в штат фирмы. Другой нормы, в которой были бы поименованы такие расходы, в гл. 25 НК РФ нет. Поэтому, не утруждая себя дальнейшим анализом ситуации, Минфин запретил уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Этим письмом чиновники в очередной раз продемонстрировали односторонний подход к разрешению проблемы. Налогоплательщик, направляя запрос в Минфин, полностью обосновал правомерность включения сумм стипендии в налоговые расходы. Чиновникам только и оставалось, что подтвердить сделанные организацией выводы. Однако, не согласившись с очевидным, финансисты все же не смогли доказать обратного.

Итак, как рассуждала организация-налогоплательщик? Заключение ученических договоров с лицами, ищущими работу, выгодно для фирмы, так как "вырастить" нужного специалиста в своем коллективе дешевле и практичней, чем нанимать сразу дипломированного работника, который сможет по праву называться специалистом лишь по истечении определенного времени. На этом основании считаем, что сумма стипендии может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу, в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В отношении расходов по выплате стипендий по ученическим договорам со своими работниками считаем, что такие расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по прибыли на основании статьи 255 НК РФ, поскольку согласно нормам трудового законодательства (статья 198 ТК РФ) ученический договор в данном случае является дополнительным к трудовому.

Позиция предприятия, на наш взгляд, логична и обоснована. Отсутствие в гл. 25 НК РФ какого-либо отдельного вида расходов не означает, что эти затраты не уменьшают налоговую базу, ведь перечень прочих расходов является открытым. Следовательно, для включения спорных сумм в состав налоговых расходов необходимо, чтобы они соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ - документальное подтверждение и экономическая обоснованность. И если эти условия соблюдены, то предприятие может учесть суммы выплаченных стипендий (и штатным работникам, и претендентам) при исчислении налога на прибыль.

Появление данного письма Минфина, скорее всего, объясняется стремлением лишить налогоплательщиков еще одного, вполне законного, варианта оптимизации. Очевидно, что чиновники посчитали, что организации получат слишком много, если разрешить и ЕСН не начислять, и прибыль уменьшить.

Плюсы и минусы

Посчитаем экономию. Суммы выплаченной стипендии не включаем в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ, не начисляем с них страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, для целей налогообложения прибыли учитываем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Получается, что в большинстве случаев с суммы стипендии не начисляется около 65% налогов:

     13% (НДФЛ) + 26% (ЕСН) + 24% (налог на прибыль) +  страховые  взносы

от несчастных случаев

Однако, как мы отмечали выше, такая позиция, скорее всего, придется не по душе налоговым инспекторам, и организация должна быть готова отстаивать свою правоту.

Обратите внимание: автор не призывает всех работников организации оформить в качестве учеников. Такая непродуманная оптимизация обернется для предприятия только начислением недоимки, пеней и штрафов по налогам. Однако взвешенный подход к использованию на практике преимуществ заключения ученических договоров, безусловно, сулит организации только выгоды.

Бухгалтерский учет операций

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете зависит от того, с кем заключен ученический договор - с работником предприятия или претендентом на зачисление в штат. Расчеты с работниками по суммам стипендии и зарплаты производятся в обычном порядке с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для учета расчетов с лицами, не являющимися сотрудниками фирмы, используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 76 - начислена стипендия и оплата за выполненную работу;

Дебет 76 Кредит 50 - погашена задолженность по ученическому договору.

Примерная форма ученического договора приведена ниже.

Ученический договор

_______________________________   (наименование   организации)     в лице

генерального директора____________________________________________ (ФИО),

действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем  "Работодатель",

с  одной   стороны, и ___________________________________________  (ФИО),

именуемый в  дальнейшем   "Ученик", с другой стороны, заключили настоящий

договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

     1.1. Работодатель обязуется обучить ученика профессии

________________________________________________________________________

                      (наименование в соответствии с ЕТКС)

     с присвоением __________________ разряда.

     1.2. Форма ученичества________________________________________________

                                 (индивидуальная, бригадная, курсовая)

     1.3.  Ученику  назначается  инструктор  производственного   обучения

(наставник) ___________________________________________ (ФИО, должность).

     1.4.   Обучение   проводится   в ___________________________________

________________________________________________________________________

            (название производственного подразделения и т.д.).

2. Права и обязанности сторон

     2.1. Работодатель обязуется:

     - обеспечить Ученика необходимыми учебными пособиями;

     - закрепить за ним рабочее место, оснащенное

________________________________________________________________________

________________________________________________________________________

     (наименование оборудования, приборов, инструментов, вспомогательных

                    средств, средств индивидуальной защиты)

     - обеспечить безопасность в период обучения;

     - ежемесячно выплачивать стипендию;

     - контролировать исполнение инструктором производственного  обучения

обязанностей по профессиональной подготовке Ученика;

     - организовать сдачу квалификационного экзамена по  окончании  срока

профессиональной подготовки;

     - по окончании  профессиональной  подготовки  заключить  с  Учеником

трудовой договор, предоставив ему работу по полученной специальности.

     2.2. Ученик обязуется:

     - пройти обучение по  утвержденной  программе  в  объеме  ...  часов

(приложение к договору);

     - добросовестно выполнять  поручения  инструктора  производственного

обучения;

     - в процессе обучения бережно относится к имуществу Работодателя;

     - соблюдать режим  рабочего  времени,  установленный  в  структурном

подразделении;

     -   по   окончании   срока   профессиональной       подготовки сдать

квалификационный экзамен;

     - заключить трудовой договор о работе по полученной специальности  в

течение трех дней со дня сдачи квалификационного экзамена;

     - отработать в организации не менее двух лет  с  момента  заключения

трудового договора.

3. Срок ученичества

     3.1. Срок ученичества составляет: месяцев (с... по...).

     3.2. В случае отсутствия Ученика по уважительным причинам  (болезнь,

прохождение военных сборов и др.) срок ученичества продлевается. За время

отсутствия по уважительным причинам Ученику выплачивается стипендия.

     3.3. По соглашению сторон срок ученичества может  быть  сокращен  (в

случае досрочного освоения программы обучения)  или  увеличен.  Изменение

срока оформляется соглашением о внесении изменений в настоящий договор.

     3.4. Окончанием  срока  ученичества  является  день  сдачи  Учеником

квалификационного экзамена.

4. Оплата ученичества

     4.1. Ученику ежемесячно выплачивается стипендия в размере... руб.

     4.2. Выплата стипендии производится: числа каждого  месяца  (в  день

выдачи заработной платы).

     4.3.   Оплата   работ,   выполненных   на     практических занятиях,

производится ежемесячно сверх установленной стипендии.

     4.4.  Расчет  оплаты  осуществляется  на  основе  сдельных  расценок

соответствующих видов работ с учетом количества и качества труда.

5. Режим рабочего времени

     5.1. Обучение осуществляется в соответствии  с  графиком  работы ...

производственного подразделения.

     5.2.  Ученику  предоставляется  перерыв   для   отдыха     и питания

продолжительностью один час.

     5.3. Привлечение Ученика к сверхурочной работе, работе в выходные  и

нерабочие праздничные дни не допускается.

6. Ответственность за нарушение условий договора

     6.1.  В  случае  невыполнения  Учеником   своих     обязательств без

уважительных причин (отказ от заключения трудового договора о  работе  по

полученной специальности; расторжение трудового  договора  по  инициативе

Ученика без  уважительных  причин  до  истечения  двух  лет;  расторжение

трудового договора в связи с виновным  поведением  Ученика  до  истечения

двух   лет)   он   возмещает   понесенные   Работодателем   расходы    на

профессиональную подготовку.

     6.2. Расходы состоят из:

     - выплаченной за время обучения стипендии;

     - оплаты труда инструктора (надбавка за наставничество);

     - расходов на организацию и проведение квалификационного экзамена;

     - расходов на приобретение учебно-методических материалов.

     6.3. Расходы на обучение возмещаются в течение 10 дней со дня отказа

от заключения трудового договора или со  дня  увольнения  по  основаниям,

указанным в п. 6.1.

     6.4.  При  увольнении  Ученика   по   инициативе     Работодателя по

основаниям, не связанным с его виновным поведением, затраты  на  обучение

не возмещаются.

7. Заключительные положения

     7.1.  Настоящий  договор  заключен  в  двух   экземплярах,   имеющих

одинаковую юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

     7.2. Настоящий договор вступает в законную силу с:

     7.3. Изменение настоящего договора допускается только по  соглашению

сторон.

     7.4. В части, не урегулированной настоящим договором,  к  отношениям

сторон применяется действующее трудовое законодательство.

     Работодатель

     Ученик

Т.К. Юлина

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для проведения квалификационных экзаменов в организации создается соответствующая комиссия.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(3) Утверждены Приказом МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, отменены Приказом МНС РФ от 23.01.2004 N БГ-3-05/38@.

*(4) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".