Расходы "на стыке" налоговых периодов (Ю.А. Васильев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Расходы "на стыке" налоговых периодов

Часто существует временной разрыв между моментом фактического оказания услуг и датой выставления контрагентом акта приемки-передачи. О том, насколько важно в данной ситуации правильно определить период возникновения затрат у налогоплательщика, знает каждый бухгалтер, ведь ошибка чревата для фирмы финансовыми потерями в виде начисления налоговыми инспекторами недоимки по налогу на прибыль (или авансовым платежам), пеней и штрафа. Итак, какой месяц считать датой осуществления расходов - тот, которым исполнитель датировал акт оказания услуг, или более ранний, когда услуга потреблялась организацией-заказчиком?

Давайте разберемся. На наш взгляд, эта тема актуальна для всех участников инвестиционного процесса, независимо от того, какую функцию (функции) выполняет предприятие (подрядчик, заказчик-застройщик, инвестор). При этом особо остро проблема встает в период подготовки годовой бухгалтерской и налоговой отчетности.

Классифицируем расходы

Прежде всего требуется определить вид произведенных расходов: являются ли они прочими или относятся к материальным. Перечень прочих расходов приведен в ст. 264 НК РФ. Среди них расходы на юридические и информационные услуги (п. 14), арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (п. 10), расходы на подготовку и переподготовку кадров (п. 23), на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты (п. 25) и др.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии, на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке материалов, контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Кроме того, в эту группу входят и транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения).

Материальные расходы

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления материальных расходов на оплату услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Таким образом, если затраты на оплату работ, произведенных для предприятия сторонней фирмой, являются материальными, их следует относить к расходам в соответствии с датой подписания сторонами акта приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг) независимо от того, когда они фактически выполнены.

Такая ситуация рассмотрена, например, в Постановлении ФАС МО от 01.11.2006 N КА-А40/10694-06. Первичные документы на услуги по предоставлению организации в декабре холодной воды и электроэнергии были выписаны январем следующего года. В результате бухгалтер включил затраты в состав налоговых расходов нового года, а инспекторы настаивали на том, что это расходы минувшего года. Рассмотрев спор, судьи указали, что выводы налогового органа не соответствуют налоговому законодательству, фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. В постановлении со ссылкой на ст. 254 и п. 2 ст. 272 НК РФ записано: поскольку расходы на приобретение электроэнергии, и воды фактически произведены обществом в истекшем налоговом периоде (2004 г.), а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом (2005 г.), то указанные расходы правомерно учтены заявителем в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Прочие расходы

Порядок признания для целей налогообложения прибыли прочих расходов закреплен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому затраты на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) необходимо учитывать:

- исходя из даты расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- или в последний день отчетного (налогового) периода.

Минфин в Письме от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 разъяснил, как следует применять эту норму. Организации предоставлено право самостоятельно выбрать и закрепить в своей учетной налоговой политике один из перечисленных способов признания прочих расходов. Поэтому если в учетной политике будет указано, что датой возникновения расходов на оплату работ, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи, такие затраты при расчете налога на прибыль будут учтены на данную дату независимо от того, когда акт был фактически представлен.

Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.

Постановление ФАС ВВО от 12.07.2006 N А43-46012/2005-37-963

Юридические услуги были оказаны предприятию в декабре, а акты сдачи-приемки и счета-фактуры датированы январем. Организация на сумму расходов уменьшила налогооблагаемую прибыль прошлого налогового периода, инспекция посчитала их расходами следующего года.

Судьи встали на сторону ИФНС, указав, что налогоплательщику следовало ориентироваться в данном случае на условия договора возмездного оказания юридических услуг. Этим договором предприятие поручило юридическому центру представлять свои интересы в арбитражном суде. При этом оплата оказанных юридических услуг должна быть произведена в течение трех банковских дней с момента получения решения суда. Расчетные документы за услуги, оказанные в декабре, были выставлены юридическим центром налогоплательщику в следующем году. Однако и после этого у сторон договора возник спор о соразмерности сумм вознаграждения и оказанных услуг, вследствие чего юридический центр даже был вынужден обратиться в арбитражный суд за взысканием соответствующих сумм. Следовательно, в декабре у предприятия не возникло затрат по оплате юридических услуг, и налогоплательщик необоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль прошлого года.

Постановление ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37)

При вынесении вердикта судьи также исходили из условий договора между сторонами. Согласно пункту 5.3 договора по сервисному обслуживанию приборов коммерческого учета потребляемой теплоэнергии обязанность оплаты услуг возникает у налогоплательщика после получения от контрагента документов. В данном случае услуги были оказаны в IV квартале, но счет и акт составлены в январе следующего года после осуществления расчетов за оказанные услуги.

Данные затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, поэтому в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщик правомерно учитывал их при исчислении налога на прибыль того периода, когда подписана первичная документация, несмотря на то, что услуги фактически были оказаны в предыдущем налоговом периоде.

Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7197-06

Это судебное решение - пример противоположного подхода судей к рассматриваемой проблеме. Предметом спора были расходы на обучение сотрудников организации. Акты сдачи-приемки услуг подписаны сторонами в начале нового налогового периода, однако в них указан период оказания услуг - ноябрь, декабрь истекшего года. Предприятие включило затраты в налоговые расходы декабря, инспекторы предъявили претензии в связи с занижением размера налога на прибыль, считая эту сумму расходами следующего года.

Суд указал, что формулировка пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбора, то есть расходы на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги могут быть признаны на последний день отчетного (налогового) периода. Услуги признаются оказанными в момент их фактического оказания, вне зависимости от даты подписания акта об оказанных услугах, а расходы по ним, в силу п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты.

Заявитель правомерно признал расходы по договору о проведении обучения на последний день налогового периода - 31.12.2003, а вывод Инспекции о неправомерном завышении расходов в 2003 году является незаконным и необоснованным.

Что следует из всего изложенного? На наш взгляд, целесообразно воспользоваться приведенными рекомендациями Минфина и закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из трех возможных способов признания прочих расходов. Однако основным критерием определения момента осуществления затрат являются все-таки условия договора возмездного оказания услуг. Таким образом, получив акт сдачи-приемки оказанных услуг, бухгалтер должен внимательно прочитать договор с контрагентом. В том случае если из его условий нельзя сделать однозначный вывод о периоде осуществления расходов, сумма затрат по акту включается в расходы в соответствии с учетной политикой.

Бухгалтерский учет

Отражение расходов в бухгалтерском учете организации не зависит от того, к какому виду - материальным или прочим - они относятся для целей налогообложения прибыли. Понятно, что прежде всего хотелось бы избежать образования дополнительных разниц (в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 *(1)) между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому, если финансисты разрешили организациям самостоятельно определиться с признанием прочих расходов, можно сделать следующее. Установить в налоговой учетной политике, что датой возникновения расходов на оплату работ, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи. Тогда и материальные, и прочие расходы будут включаться в косвенные налоговые расходы одного периода (конечно, при условии если договором возмездного оказания услуг для прочих расходов не предусмотрено иное). При составлении проводок на счетах бухгалтерского учета затраты нужно списывать в себестоимость тоже по дате подписания актов. Тогда разницы возникать не будут.

При этом бухгалтер не нарушит требований ПБУ 10/99*(2), п. 18 которого определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Однако в силу п. 16 этого ПБУ расходы признаются в бухгалтерском учете только при одновременном наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате осуществления конкретной операции уменьшаться экономические выгоды организации. Эта уверенность имеется в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в его передаче.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации говорить о том, что выполняются последние два условия, можно лишь после подписания сторонами акта сдачи-приемки, ведь именно он свидетельствует об окончательном согласовании всех нюансов (цены, качества, сроков оказания услуг и т.д.) и отсутствии взаимных претензий. Поэтому считаем, что бухгалтер вправе включать затраты на оплату услуг сторонних организаций, оказанных в декабре, в себестоимость следующего года, если первичные документы датированы январем.

Ю.А. Васильев

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.