Обратная связь (Н.В. Герасименко, "Законодательство и экономика", N 2 февраль 2007 г.)

Обратная связь

Есть ли какие-либо особенности привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов?

Объектами преступлений, за которые предусмотрена ответственность ст. 198 и 199 гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" Уголовного кодекса РФ (УК РФ), являются финансовые интересы государства и, соответственно, порядок уплаты налогов и сборов с физического лица либо с организации. Поэтому в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, это умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В названном постановлении отмечается, что под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать:

- умышленные деяния, направленные на неуплату налогов и сборов в крупном или особо крупном размере;

- деяние, повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные обязательные документы заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать. Поэтому моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Необходимо отметить несколько важных моментов, содержащихся в рассматриваемом постановлении Пленума Верховного Суда РФ.

Пленум специально обратил внимание судов на адвокатов, специализирующихся в сфере налогового законодательства, и налоговых консультантов. Основная цель деятельности указанных лиц - оптимизация налогового законодательства. Ее следует отличать от вышеназванных преступлений, поскольку при оптимизации налогоплательщик формально не нарушает установленные правила, а только использует существующие недостатки и пробелы в действующем законодательстве. Тем не менее деятельность данных лиц, по мнению представителей судебного корпуса, содержит признаки преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Так, в постановлении указано, что:

1) cубъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных обязательных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. В частности, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ субъектом может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет. Таким образом, на адвоката возлагается дополнительная обязанность по доказыванию своей непричастности к действиям клиента, направленным на уклонение от уплаты налогов или сборов, т.е. доказыванию своей невиновности. Это противоречит принципам уголовного законодательства, а также положениям ст. 8 "Адвокатская тайна" и ст. 18 "Гарантии независимости адвоката" Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ (в ред. от 20 декабря 2004 г.) "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации";

2) лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 и ст. 199 УК РФ.

Как следует из п. 8 вышеуказанного постановления, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Это положение направлено на защиту прав налогоплательщиков, совершивших ошибки при заполнении налоговой декларации или иных обязательных документов налогового контроля, и повышение эффективности работы правоохранительных органов. В ходе проведения соответствующих мероприятий им придется доказывать, что налогоплательщик умышленно включил в декларацию или иные обязательные документы заведомо ложные сведения, указав не соответствующие действительности данные: об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов, либо предоставил информацию, влияющую на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Однако если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или обязательные документы либо включил в них заведомо ложные сведения (в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или 199 УК РФ, отсутствует.

Что такое презумпция невиновности налогоплательщика?

Установление принципа презумпции невиновности налогоплательщика является несомненной заслугой российского законодателя, поскольку законодательство большинства развитых стран базируется на противоположном принципе - презумпции виновности налогоплательщика, в соответствии с которым бремя доказывания в налоговых правоотношениях возлагается на субъекта налоговых обязательств.

Согласно п. 6 ст. 108 "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" части первой НК РФ (в ред. от 30 декабря 2006 г.) презумпция невиновности налогоплательщика имеет ряд характерных особенностей.

Во-первых, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. В настоящее время это судебный порядок.

Во-вторых, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (постановления ФАС Уральского округа от 14 февраля 2006 г. N Ф09-583/06-С7; ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2006 г. N А82-12661/2005-29).

В-третьих, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Соответствующее правило закреплено и в п. 7 ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Н.В. Герасименко,

заместитель начальника отдела обобщения практики правоприменения и

методического сопровождения Аналитического управления ФАС России,

кандидат юридических наук

"Законодательство и экономика", N 2 февраль 2007 г.