Аудит уставного капитала и учредительных документов (А.В. Грищенко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2007 г.)

Аудит уставного капитала и учредительных документов

Уставный капитал - это визитная карточка организации, его размер сказывается на ее имидже и инвестиционной привлекательности. Целью аудита уставного капитала является формирование мнения о достоверности отражающих его состояние данных бухгалтерской отчетности и соответствии методологии его учета нормативным актам. А без проверки учредительных документов нельзя быть уверенным в правильном формировании уставного капитала.

Аудит учредительных документов, формирования уставного капитала и расчетов с учредитeлями планируется на основе программы аудита (пример такой программы см. на стр. 52, 53. - Прим. ред.). Работу целесообразно начинать с проверки юридического статуса и права заниматься уставными видами деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей.

Изучая учредительные документы, аудитор одновременно решает несколько задач:

определяет состав учредителей;

проверяет соответствие учредительных документов требованиям законодательства РФ;

определяет величину уставного капитала для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности;

собирает данные, необходимые для заполнения рабочей документации и составления аудиторского заключения;

собирает данные, которые могут использоваться при проверке иных существенных показателей бухгалтерской отчетности или обусловить модификацию аудиторского заключения.

Состав учредителей аудируемого лица влияет на целый ряд обстоятельств, в частности на классификацию предприятия как субъекта малого предпринимательства, что, в свою очередь, влияет на право аудируемого лица, например, не применять нормы ПБУ 18/02 *(1). А наличие в уставном капитале доли государственной или муниципальной собственности в размере не менее 25% влечет за собой необходимость соблюдения особой процедуры привлечения аудиторов (по результатам открытого конкурса на основании ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ), а также проведения аудита в соответствии с требованиями типового технического задания.

Состав учредителей и доля принадлежащего каждому учредителю капитала организации могут также влиять и на определение круга аффилированных лиц. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о сделках с такими лицами, так как в силу требований ст. 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.

Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов, соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства о регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором аудитор выясняет, какие были определены условия:

передачи имущества;

участия в деятельности;

распределения между участниками прибыли и убытков;

управления деятельностью юридического лица;

выхода учредителей (участников) из состава общества.

Проверяя устав общества, аудитору следует помнить, что этот документ должен содержать информацию о филиалах и представительствах общества. А поскольку они не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденного обществом положения, данные их бухгалтерского учета включаются в бухгалтерскую отчетность юридического лица. Аудитор должен проверить выполнение требований ст. 83 НК РФ о необходимости регистрации филиалов и представительств по местонахождению обособленных рабочих мест.

Уставный капитал хозяйствующего субъекта определяет размер имущества, которым организация отвечает перед своими кредиторами. Законодательство РФ устанавливает минимальный размер уставного капитала организации, который различается в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта.

В соответствии со ст. 26 Закона об АО минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого - не менее 100 МРОТ на дату его государственной регистрации.

Статьей 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ на дату представления документов для его государственной регистрации. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. вместо показателя минимального размера оплаты труда применяется показатель базовой суммы, размер которой составляет 100 руб.

Статьей 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью определено, что вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов, вносимых участниками, утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками единогласно. Если такая оценка превышает 200 МРОТ, она должна быть подтверждена независимым оценщиком. В случае внесения в уставный капитал ООО вкладов в виде имущества участники общества и независимый оценщик при недостаточности имущества несут в течение трех лет субсидиарную ответственность по обязательствам общества в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Аудитор заносит в рабочие документы сумму уставного капитала, зафиксированную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) общества предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому открываются субсчета: 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 2 "Расчеты по выплате доходов".

На дату государственной регистрации по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" отражается сумма задолженности учредителей по оплате акций (долей).

Если учредители вносят вклад в уставный капитал в денежной форме, то при фактическом поступлении сумм делаются записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При формировании в 2006 г. уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникали курсовые разницы, которые подлежали отнесению на добавочный капитал организации (п. 14 ПБУ 3/2000*(2)). До января 2007 г. под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признавалась разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000).

Пример. Учредительные документы о создании ООО "Инвест" подписаны 1 ноября 2006 г. Его учредителями являются российская и иностранная компании. Размер взноса в уставный капитал российской организации составил 570 000 руб., а иностранной компании - 50 000 евро. Курс на 1 ноября 2006 г. составлял 33,9852 руб./евро.

ООО "Инвест" зарегистрировано 1 декабря 2006 г. На момент регистрации и российский, и иностранный учредители полностью погасили свои обязательства по внесению средств в уставный капитал. Курс на 1 декабря 2006 г. составил 34,6899 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО "Инвест" должны быть сделаны следующие записи:

на 1 ноября 2006 г.

Д 75-1 - К 80 - 570 000 руб. - отражена задолженность российского учредителя по взносу в уставный капитал;

Д 75-1 - К 80 - 1 699 260 руб. (50 000 евро х х 33,9852 руб./евро) - отражена задолженность иностранного учредителя по взносу в уставный капитал;

на 1 декабря 2006 г.

Д 51 - К 75-1 - 570 000 руб. - отражено поступление денежных средств от российского учредителя в счет вкладов в уставный капитал;

Д 52 - К 75-1 - 1 734 495 руб. (50 000 евро х х 34,6899 руб./евро) - отражено поступление денежных средств от иностранного учредителя в счет вклада в уставный капитал;

Д 75-1 - К 83 - 35 235 руб. (1 734 495 руб. -- 1 699 260 руб.) - отражена положительная курсовая разница в связи с понижением курса рубля по отношению к евро.

Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75-1 только после государственной регистрации изменений в учредительных документах.

К данным, необходимым для заполнения рабочей

документации, следует отнести прежде всего полное и сокращенное название аудируемого лица, юридический и почтовый адрес, наименование единоличного и коллегиального исполнительного органа и т.д. В соответствии с требованиями ПСАД N 6 *(3) в аудиторском заключении необходимо указывать также организационно-правовую форму, наименование и местонахождение аудируемого лица.

В процессе проверки аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал, так как выявленные нарушения могут привести к модификации аудиторского заключения.

В соответствии со ст. 34 Закона об АО акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.

При неполной оплате акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом. В противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала. Если оно в разумный срок не примет такое решение, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, могут предъявить в суд требование о ликвидации общества.

В бухгалтерской отчетности факт наличия задолженности за учредителями, как правило, отражается в соответствии с требованиями Плана счетов *(4), но, поскольку нарушение сроков формирования уставного капитала может привести к ликвидации общества, аудитор должен рассмотреть влияние данного обстоятельства на формулировку аудиторского заключения

В соответствии с ПСАД N 11 *(5) несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ, является признаком, на основании которого аудитор может выразить сомнение в непрерывности деятельности.

Модификация аудиторского заключения может выглядеть следующим образом:

"По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО "Парус" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 200Х г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 200Х г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт нарушения ЗАО "Парус" нормы ст. 34 Закона об АО, выразившегося в несоблюдении установленных сроков оплаты уставного капитала общества, в связи с чем ЗАО "Парус" может быть ликвидировано в судебном порядке".

Однако наличие одного подобного признака не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Возможно, полная оплата уставного капитала произведена на дату завершения аудита. И хотя на отчетную дату нарушение в части оплаты существовало, выражать сомнение в непрерывности аудитор не будет, так как наступление негативных последствий данного нарушения уже маловероятно.

Нарушение аудируемым лицом норм законодательства

Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является ПСАД N 14 *(6). Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п. 11, 19 ПСАД N 14).

Следует иметь в виду, что вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета является крайне сложным. Приведем такой пример. Некоммерческая организация распределила полученную от предпринимательской деятельности прибыль между учредителями, что запрещено действующим гражданским законодательством. В бухгалтерском учете записи по распределению прибыли отражены в соответствии с требованиями Плана счетов. Возникает сложная ситуация: незаконное основание совершения сделки и правильная бухгалтерская запись. Решить этот и аналогичные вопросы можно следующим образом: если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и (или) потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения данной нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет таких последствий, специальное рассмотрение данного вопроса в ходе аудита не требуется.

А теперь рассмотрим возможность влияния некоторых норм, установленных Законом об АО, на данные бухгалтерской отчетности или потенциальную угрозу банкротства.

В открытом обществе не допускается установление преимущественного права общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого общества (п. 2 ст. 7 Закона об АО).

Допустим, что в проверяемой организации данная норма была нарушена. И хотя нарушение ущемляет права других участников общества, непосредственного влияния на формирование показателей бухгалтерской отчетности оно не оказывает. Поэтому требование соблюдения данного пункта нормативного акта в стандартную программу аудита не включается. В противном случае аудитору пришлось бы проверять соблюдение всех пунктов закона, регулирующего деятельность аудируемого лица. А это может превратить аудиторскую проверку из оценки достоверности бухгалтерской отчетности в разновидность надзора за соблюдением всего законодательства.

Число акционеров закрытого общества не должно превышать 50-ти. Если данный предел будет превышен, общество в течение одного года обязано преобразоваться в открытое. Если число его акционеров не уменьшится до установленного настоящим пунктом предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке (п. 3 ст. 7 Закона об АО).

В этом случае ситуация уже иная. Поскольку создается угроза ликвидации общества, аудитор должен рассмотреть это обстоятельство для надлежащей модификации аудиторского заключения. Соответствующая запись в аудиторском заключении предупреждает пользователей о потенциальной угрозе. Ведь при инициации судебного иска операции по счетам общества будут приостановлены, обязательства перед контрагентами не будут выполнены, что приведет к убыткам как для участников, так и для кредиторов.

Модификация может выглядеть следующим образом:

"По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО "Парус" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 200Х г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 200Х г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт нарушения ЗАО "Парус" нормы ст. 7 Закона об АО, выразившегося в превышении допустимого количества акционеров, в связи с чем ЗАО "Парус" может быть ликвидировано в судебном порядке".

Вместе с тем следует отметить, что решение о модификации аудиторского заключения аудитор принимает на основании своего профессионального суждения. Например, в рассматриваемой ситуации аудитор может посчитать, что вероятность возбуждения дела о ликвидации общества крайне мала, и не учитывать факт нарушения нормы ст. 7 Закона об АО при формировании аудиторского заключения. При возникновении спора о правомерности действий аудитора будут рассмотрены те доказательства, на основании которых он принимал решение.

Программа аудита учредительных документов и расчетов с учредителями

Проверяемая организация	ООО "АБС"
Период аудита	с 01.01.2006 по 31.12.2006
Количество человекочасов	180
Руководитель аудиторской группы	А.И. Иванов
Состав аудиторской группы	А.И. Иванов, ПА. Сидоров
Планируемый аудиторский риск	4%
Планируемый уровень существенности	1%

N п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения/ исполнитель	Рабочие документы аудитора	Источники информации
1	Аудит учредительных документов
1.1	Проверка учредительных документов			Копии учредительных документов
1.2	Проверка наличия разрешительных документов на право заниматься оп- ределенными видами деятельности			Копии разрешений, лицензии и т.п.
1.3	Прослеживание отражения величины уставного капитала, долей, распре- деленных согласно учредительным до- кументам			Копии учредительных документов, регистры бухгалтерского учета, баланс
1.4	Сопоставление учредительных доку- ментов, решений акционеров, собст- венников, руководства экономическо- го субъекта с данными бухгалтерско- го учета по отражению видов деяте- льности			Копии учредительных документов и решений, регистры бухгалтерского учета
1.5	Проверка документов, подтверждающих права собственности учредителей на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал			Договоры купли-продажи, патенты, авторские свидетельства, платеж- ные документы, нотариальные до- кументы
1.6	Проверка регистрации изменений уч- редительных документов			Копии о регистрации и перерегис- трации учредительных документов
2	Аудит формирования уставного капитала
2.1	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете в зносов в ус- тавный капитал			Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
2.2	Проверка наполнения уставного капи- тала по учредителям и по срокам			Копии учредительных документов, данные о хозяйственных операциях
2.3	Проверка величины задолженности по вкладам в уставный капитал, собст- венных акций, выкупленных у аукцио- неров			Регистры бухгалтерского учета, баланс
2.4	Проверка правильности оценки вноси- мых в уставный капитал материальных ценностей, объектов недвижимости, прав и т.д. в качестве вкладов			Методики оценки, протоколы соб- раний учредителей
2.5	Проверка бухгалтерского оформления вносимых в качестве вклада в устав- ный капитал материальных ценностей, объектов недвижимости, прав и т.д.			Приказы, регистры бухгалтерского учета, рабочий план счетов
2.6	Проверка бухгалтерского оформления при увеличении уставного капитала			Приказы, акты, регистры бухгал- терского учета, баланс, протоко- лы, отчет об изменении капитала
2.7	Проверка бухгалтерского оформления при уменьшении уставного капитала			Приказы, акты, протоколы, регис- тры бухгалтерского учета, ба- ланс, отчет об изменениях устав- ного капитала
3	Аудит расчетов с учредителями
3.1	Проверка отражения расчетов с учре- дителями по счету 75-1			Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2	Проверка отражения расчетов с учре- дителями по счету 75-2			Справки, расчеты, регистры бух- галтерского учета, документы
3.3	Проверка полноты и правильности расчета доходов, полученных учреди- телями			Расчеты, справки, регистры бух- галтерского учета, сметы
3.4	Проверка организации учета и выпла- ты дивидендов			Решение совета директоров, реше- ние годового собрания акционеров
3.5	Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в ус- тавный капитал оборотных и внеобо- ротных активов			Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.6	Проверка фактического выбытия обо- ротных и внеоборотных активов в ре- зультате расчетов с учредителями			Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, ба- ланс
3.7	Проверка расчетов при выбытии из состава учредителей			Протоколы, справки, расчеты, ак- ты, баланс, регистры бухгалтер- ского учета, данные о движении денежных средств

     Руководитель аудиторской организации           (подпись)

                                         -----------

     Руководитель аудиторской группы                (подпись)

                                     ---------------

А.В. Грищенко,

аттестованный аудитор Минфина России,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. Фактически утратило силу в связи с изданием приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, утвердившего новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.

*(3) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(4) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(5) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(6) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.