Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2011 г. N 15АП-13489/2010.

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2011 г. N 15АП-13489/2010

город Ростов-на-Дону

дело N А53-4104/2010

11 января 2011 г.

15АП-13489/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 27 декабря 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 января 2011 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Д.В. Николаева,

судей И.Г. Винокур, А.В. Гиданкиной

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Сапрыкиной А.С.

при участии:

от ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6": представители по доверенности Мирошникова О.Н., доверенность от 01.11.2010 г., ордер N 28 от 27.12.2010 г., Омелаева И.Ю., доверенность от 01.11.2010 г.;

от Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области: представители по доверенности Яковенко В.А., доверенность от 12.10.2010 г., Батурин С.В., доверенность от 24.05.2010 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6"

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.10.2010 по делу N А53-4104/2010

по заявлению ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6"

к заинтересованному лицу Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области

о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Сулименко Н.В.

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Передвижная механизированная колонна N 6" (далее также - ОАО "ПМК-6", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области (далее также - налоговый орган, инспекция) N 346 от 23.11.2009г.

Распоряжением председателя пятого судебного состава Арбитражного суда Ростовской области от 26.07.2010г. в соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Парамоновой А.В. на судью Сулименко Н.В.

Определением от 11.06.2010г. судом по ходатайству заявителя в порядке статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации производство по делу N А53-4104/2010 было приостановлено в связи с назначением почерковедческой экспертизы.

Определением от 09.09.2010г. производство по делу N А53-4104/2010 возобновлено.

Оспариваемым судебным актом в удовлетворении требования отказано.

Суд первой инстанции указал, что материалами дела подтвержден факт рассмотрения налоговой инспекцией материалов выездной налоговой проверки в отсутствие общества, извещенного о времени и месте их рассмотрения, вынесения оспариваемого решения с учетом представленных обществом возражений. Указанные обстоятельства в силу статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют о соблюдении налоговым органом порядка производства по делу (рассмотрения материалов налоговой проверки) и об отсутствии нарушений прав налогоплательщика.

Суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что общество не было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов и представлять свои объяснения. При принятии оспариваемого решения N 346 от 23.11.2009г. требования положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации "Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)", которые распространяются на процедуру вынесения решений по результатам рассмотрения материалов любых налоговых проверок, налоговым органом относительно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки соблюдены, в связи с чем заявленные требования не подлежат удовлетворению.

В заседании суда первой инстанции главный бухгалтер Жердева Надежда Гавриловна и генеральный директор открытого акционерного общества "Передвижная механизированная колонна N 6" Омелаев Тимофей Юрьевич были привлечены в порядке статьи 56 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве свидетелей и допрошены в судебном заседании 09.06.2010г.

Суд первой инстанции сослался на то, что согласно протоколу допроса свидетеля от 09.06.2010г. Жердевой Надежды Гавриловны, 26.09.1954 г. рождения, предупрежденной об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний по статье 308 Уголовного кодекса Российской Федерации и за дачу заведомо ложных показаний по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, ей задавали вопросы: передавали ли Вы уведомление Омелаеву Т.Ю., говорили ли Вы директору Омелаеву Т.Ю. о дате и времени рассмотрения материалов проверки, куда в дальнейшем было предано уведомление, на которые свидетель ответила, что не помнит. Ответы на вопросы: выдавалась ли Вам доверенность, знали ли Вы, что когда будет рассмотрение материалов проверки, кто-нибудь кроме директора подписывает документы, подписывали ли Вы возражения на акт, были отрицательные. При этом Жердева Надежда Гавриловна подтвердила, что 18.11.2009г. получала уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по акту N 260 от 07.10.2009г. на 23 ноября 2009 года к 15 час. 00 мин., а также ею даны положительные ответы на следующие вопросы: поручал ли Вам директор получение документов в налоговой инспекции, подписывали ли Вы когда-либо документы за директора, давал ли Вам Омелаев поручение на подписание документов, знал ли Омелаев о доверенности, передавали ли Вы Омелаеву акт проверки.

Также суд указал, что согласно протоколу допроса свидетеля от 09.06.2010г. Омелаева Тимофея Юрьевича, 06.02.1977 г. рождения, предупрежденного об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний по статье 308 Уголовного кодекса Российской Федерации и за дачу заведомо ложных показаний по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, получены следующие ответы на поставленные вопросы: акт проверки не получал; доверенность на главного бухгалтера в период отсутствия не выдавал; главный бухгалтер уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 не передавала; о рассмотрении материалов проверки не знал; выездной проверкой занималась главный бухгалтер Жердева Надежда Гавриловна; главному бухгалтеру не поручал получать какие-либо документы в налоговой инспекции; о том, что в отношении организации проводится проверка, знал; возражения на акт проверки не подписывал; поручение представить возражения на акт проверки главному бухгалтеру не давал; все документы для представления в налоговую инспекцию готовит главный бухгалтер при помощи юриста; решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не получал; доверенность для получения решения на главного бухгалтера не подписывал. При этом свидетель Омелаев Т.Ю. затруднился ответить на вопросы: приходили ли Вы в инспекцию 17.11.2009г. и в уведомлении от 25.11.2009г. Ваша подпись.

Свидетельские показания главного бухгалтера Жердевой П.Г., данные в судебном заседании, оценены судом первой инстанции критически, суд указал, что они противоречат ее показаниям, которые она дала в качестве свидетеля при допросе в Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области, будучи также предупрежденной об ответственности за дачу заведомо ложных показаний (протокол допроса свидетеля от 09.04.2010г.). В частности, налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьями 31, 90 Налогового кодекса Российской Федерации 09.04.2010г. проведен допрос главного бухгалтера ОАО "ПМК-6" Жердевой П.Г. Согласно указанному протоколу Жердева П.Г. предупреждена об ответственности, предусмотренной статьей 128 Налогового кодекса Российской Федерации (неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний). Так, свидетель Жердева Надежда Гавриловна являлась главным бухгалтером ОАО "ПМК-6" с 01.07.1997г.

Также суд первой инстанции указал, что по существу заданных вопросов свидетель пояснила инспекции, что уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ОАО "ПМК-6" она получала, которое сразу, как только получила, передала руководителю ОАО "ПМК-6" Омелаеву Т.Ю.; о рассмотрении материалов проверки, назначенном на 23.11.2009г. в 15 часов, генеральный директор ОАО "ПМК-6" знал.

Суд первой инстанции указал, что Жердева П.Г.в судебном заседании дала показания, отличные от показаний, данных налоговой инспекции, в связи с чем указанные показания, по мнению суда первой инстанции, не являются допустимыми, достоверными и достаточными доказательствами.

Суд первой инстанции и указал, что не может основывать свои выводы исключительно на свидетельских показаниях, поскольку свидетельские показания являются противоречивыми, в связи с чем не могут быть признаны достоверными.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что общество не было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов и представлять свои объяснения. При принятии оспариваемого решения N 346 от 23.11.2009г. требования положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации "Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)", которые распространяются на процедуру вынесения решений по результатам рассмотрения материалов любых налоговых проверок, налоговым органом относительно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки соблюдены, в связи с чем заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, просило оспариваемый судебный акт отменить по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оспариваемый судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Представители ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6" в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Кроме того, представители ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6" в судебном заседании пояснили, что поддерживают все заявленные обществом при обжаловании решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области в суде первой инстанции доводы, в том числе доводы об имевшем место, по мнению общества, нарушении налоговым органом норм ст. 101 НК РФ и норм материального права при вынесении оспариваемого решения и начислении по результатам проверки спорных сумм налогов, пени и налоговых санкций.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве.

Согласно части 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению. Решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.10.2010 по делу N А53-4104/2010 следует отменить. Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 23.11.2009 г. N 346 как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.

При этом апелляционная коллегия учитывает следующее:

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (статья 87 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При этом из системного толкования положений п. 6 ст. 100, пп. 2, пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ следует, что на налоговые органы возлагается обязанность по обеспечению участия лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки и представленных возражений. Налоговый орган обязан вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки представителей налогоплательщика, подавшего возражения в налоговый орган, и отсутствии доказательств его извещения о времени и месте рассмотрения возражений на акт проверки, а также в случае неявки лица, рассмотрение которого необходимо для рассмотрения соответствующих материалов проверки.

Более того, Закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет. При этом в случае представления возражений налогоплательщика у налогового органа дополнительно возникает обязанность известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрении материалов проверки с учетом представленных возражений с целью обеспечения лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможности реализовать предоставленные Законом права участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Иное толкование процессуальных норм налогового законодательства может привести к нарушению баланса интересов налоговых органов и налогоплательщиков, что является недопустимым.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в виде не обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и возможности налогоплательщика представить объяснения может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В рассматриваемом случае судебная коллегия приходит к выводу, что налоговым органом в лице Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области при поступлении возражений налогоплательщика было допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в виде не обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, непосредственно участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных им возражений лично и (или) через своего представителя и возможности налогоплательщика представить объяснения. Указанное обстоятельство в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для отмены в полном объеме решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

При этом по настоящему спору принципиальное значение имеют не столько обстоятельства непринятия налоговым органом разумных мер по проверке полномочия лица, представившего доверенность на представление интересов организации, сколько обстоятельства неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения поданных им в налоговый орган возражений, фактически рассмотренных инспекцией в день их поступления в отсутствие налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, открытое акционерное общество "Передвижная механизированная колонна N 6" (ИНН 6141004739) зарегистрировано в качестве юридического лица 13 января 1994 года, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации серии 61 N 002763916; состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области.

Налоговой инспекцией на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 29.04.2009г. N 721 проведена выездная налоговая проверка ОАО "ПМК-6" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006г. по 31.12.2008г.

Решением заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 23.06.2009г. N 721/1 проведение выездной налоговой проверки ОАО "ПМК-6" было приостановлено с 23.06.2009г. в связи с необходимостью истребования документов в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 03.08.2009г. N 721/1 выездная налоговая проверка ОАО "ПМК-6" возобновлена с 03.08.2009г.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 260, от 07.10.2009г., который был направлен налогоплательщику посредством почтовой связи заказным письмом 14.10.2009г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области принято решение N 346 от 23.11.2009г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу был дополнительно начислены суммы НДС в размере 1660402 руб., налога на прибыль в размере 7924950,8 руб., НДФЛ в размере 540316,2 руб., ЕСН в размере 188525 руб., налог на имущество организаций в размере 3840 руб., а также соответствующие суммы пени и налоговых санкций (л.д. 106-168 т. 1).

Кроме того, налоговым органом в соответствии с решением N 346 от 23.11.2009г. установлено завышение ОАО "ПМК-6" НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за 1 квартал 2008 г. в сумме 561243 руб., за 2006 г. в сумме 398864 руб.

ОАО "ПМК-6" в порядке статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации обжаловало решение N 346 от 23.11.2009г. в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области.

Решением Управления ФНС России по Ростовской области от 24.02.2010г. N 15-14/703 обжалуемое решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.12.2009г. оставлено без изменения, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено и вступило в силу с момента утверждения.

Реализуя право на судебную защиту, ОАО "ПМК-6" обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным в полном объеме решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.12.2009г.

Как видно из материалов дела общество не согласилось с правомерностью доначисления налоговым органом сумм налогов НДС и налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций, кроме того, посчитало, что оспариваемое решение инспекции было принято с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленной в статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации

Первоначально общество обратилась в арбитражный суд с заявлением от 05.03.2010 г. о признании незаконным в полном объеме решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.12.2009г. При этом в качестве оснований заявленных требований общество указало на нарушение налоговым органом норм материального права и несогласии общества с доначисленными налоговым органом суммами налогов, пени и налоговых санкций (л.д. 3-12 т. 1).

В дальнейшем ОАО "ПМК-6" 13.04.2010 г. уточнило основания заявленных требований и указало, что обжалует в полном объеме решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.12.2009г. не только в связи с нарушением налоговым органом норм материального права, но и в связи с нарушением Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области норм процессуального права - ст. 101 НК РФ (л.д. 80-81 т. 8).

При этом из содержания уточнения заявленных ОАО "ПМК-6" требований следует, что заявитель настаивает, как на доводах о нарушении налоговым органом норм материального права, так и нарушении норм процессуального права. Факт уточнения оснований заявленных требований отражен в определении суда первой инстанции от 13.04.2010 г. (л.д. 86-87 т. 8).

Суд первой инстанции, рассматривая требований общества только в части ст. 101 НК РФ, руководствовался пояснениями представителя налогоплательщика, данными им в судебном заседании, о чем сделана ссылка в обжалуемом решении и имеется соответствующая запись в протоколе судебного заседания.

При этом согласно части 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд апелляционной инстанции по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело (независимо от доводов сторон).

Делая вывод о нарушении налоговым органом в лице Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области положений ст. 101 НК РФ, выразившегося в нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в виде не обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных возражений лично и (или) через своего представителя и возможности налогоплательщика представить объяснения, апелляционная коллегия учитывает следующее.

Как следует из материалов дела по результатам проверки, проведенной Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области, был составлен акт выездной налоговой проверки N 260 от 07.10.2009г., который был направлен налогоплательщику посредством почтовой связи заказным письмом 14.10.2009г.

Согласно уведомлению от 14.10.2009г. N 81.14-05/17879, которое также направлено налогоплательщику по почте 14.10.2009г., налоговый орган сообщил о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 19 ноября 2009 года в 10.00 часов (л.д. 23 т. 5).

В дальнейшем согласно повторному уведомлению от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170, которое согласно представленных налоговым органом документов вручено 18.11.2009г. работнику общества - главному бухгалтеру Жердевой Н.Г., действующей согласно представленной копии доверенности на представление интересов организации без права передоверия от 17.11.2009г., налоговый орган сообщил о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 23 ноября 2009 года в 15.00 часов (л.д. 31 т. 5).

При этом Общество, не согласившись с выводами, изложенными в акте проверки, направило в инспекцию возражения от 16.11.2009г. N 217 по акту проверки, которые поступили в налоговый орган 23 ноября 2009 года вх. N 33719, переданы на исполнение в соответствующий отдел инспекции в тот же день в 11 часов 02 минуты, что подтверждается имеющейся в материалах дела копией возражений с отметкой инспекции об их поступлении, а также распечаткой электронной базы регистрации входящей корреспонденции (возражения налогоплательщика поступили в тот же день, на который согласно повторному уведомлению от 18.11.2009г. N81.14-05/20170, было назначено рассмотрение материалов проверки на 15.00) (л.д. 126-133 т. 8).

При этом о нарушении требований ст. 101 НК РФ свидетельствует то обстоятельство, что при поступлении 23 ноября 2009 года в налоговый орган возражений на акт проверки налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения соответствующих возражений. При этом возражения были рассмотрены в день их поступления в налоговый орган в отсутствие налогоплательщика.

Таким образом, фактически 23 ноября 2009 года возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки в день их поступления в налоговый орган были рассмотрены инспекцией в нарушение п. 1, 2 ст. 101 НК РФ в отсутствие представителей налогоплательщика, не извещенных о времени и месте их рассмотрения.

Из протокола рассмотрения материалов проверки от 23 ноября 2009 года следует, что представитель общества не участвовал при рассмотрении материалов проверки и возражений на акт проверки (л.д. 148-149 т. 8).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области принято решение N 346 от 23.11.2009г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом налоговый орган с учетом поступивших возражений и при неявке представителей налогоплательщика в инспекцию, не извещенных о времени и месте рассмотрения поступивших 23.11.2009 г. возражений, не выносил решение по пп. 2, 5 п. 3 ст. 101 НК РФ об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки представителей налогоплательщика, подавшего возражения в налоговый орган, и отсутствии доказательств их извещения о времени и месте рассмотрения возражений на акт проверки

При этом необходимо особо учитывать, что в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При наличии возражений налогоплательщика налоговый орган обязан был обеспечить возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, непосредственно участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом представленных возражений лично и (или) через своего представителя и возможности налогоплательщика представить объяснения.

При подаче возражений в день рассмотрения материалов проверки и не явки лица, представившего соответствующие возражения, налоговый орган обязан принять меры по его извещению о времени и месте их рассмотрения с целью предоставления возможности налогоплательщику давать пояснения по поданным им возражениям.

При этом не принимаются доводы налогового органа об имевшем, по его мнению, надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, поскольку фактически соответствующие возражения налогоплательщика от 16.11.2009 г. N 217 поступили в налоговый орган позднее даты уведомления от 18.11.2009 г. - а именно 23.11.2009 г., то есть в день вынесения оспариваемого обществом решения налогового органа.

Таким образом, фактически в рассматриваемом случае общество было лишено возможности присутствовать при рассмотрении поданных им возражений, а также давать пояснения по их содержанию.

Кроме того, фактически рассматривая поступившие возражения налогоплательщика в день их поступления в отсутствие представителей налогоплательщика, не извещенных о времени и месте их рассмотрения, налоговый орган тем самым не обеспечил полноценное рассмотрение и исследование соответствующих доводов налогоплательщика, а ограничился их формальным рассмотрением и отклонением.

Также в данном случае с учетом поступивших возражений налоговый орган не воспользовался предусмотренным п. 6 ст. 101 НК РФ правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с учетом доводов налогоплательщика с целью усиления правовой позиции инспекции и формирования достаточной доказательной базы, обосновывающей произведенные инспекцией доначисления.

При этом судебная коллегия учитывает, что в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (в данном случае лица, подавшего возражения на акт проверки).

Таким образом, судебная коллегия приходит к выводу, что налоговый орган допустил нарушение ст. 101 НК РФ, что является безусловным и достаточным основанием для признания решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.11.2009г. недействительным.

Указанным выше обстоятельствам судом первой инстанции оценка не давалась.

Кроме того, апелляционная коллегия приходит к выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом при оформлении результатов налоговой проверки не было обеспечено надлежащее извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки в период до представления налогоплательщиком возражений по акту проверки.

Как видно из материалов дела в подтверждение извещения общества о рассмотрении материалов проверки инспекцией представлено уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по акту N 260 от 07.10.2009г. на 23 ноября 2009 года к 15 час. 00 мин. Данное уведомление было получено главным бухгалтером общества.

При этом налоговый орган, вручая повторное уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 о рассмотрении материалов проверки работнику общества - главному бухгалтеру Жердевой Н.Г. не проверил надлежащим образом полномочия соответствующего лица на представление интересов налогоплательщика и не затребовал оригинал соответствующей доверенности с целью недопущения возможных процессуальных нарушений и обеспечения соблюдения процедуры, предусмотренной ст. 101 НК РФ. Таким образом, налоговый орган не проявил должную степень осмотрительности при проверке полномочия лица, представившегося законным представителем налогоплательщика.

Налоговый орган не воспользовался предоставленным ему правом направить извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки по почте заказным письмом с уведомлением, что, в свою очередь, при возможном наличии на момент рассмотрения материалов проверки почтового уведомления с отметкой о вручении извещения организации могло повлечь процессуальные основания для рассмотрения материалов проверки в отсутствие представителей налогоплательщика.

В пункте 1 статьи 26 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налогоплательщика участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов; уполномоченным представителем физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, при этом уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (статьи 27, 29 Налогового кодекса Российской Федерации).

О возможности налогоплательщика участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004г. N 41-О.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в данном определении, из пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями его главы 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" вытекает, что по своему содержанию абзац первый пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 28.02.2001г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 29 Налогового кодекса Российской Федерации уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 185 Гражданского кодекса Российской Федерации доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. В подтверждение полномочий лица, получившего уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, инспекцией суду была представлена доверенность представителя от 17.11.2009г. на представление интересов общества без права передоверия.

Как видно из материалов дела суд первой инстанции указал, что из текста доверенности от 17.11.2009г. следует, что главному бухгалтеру ОАО "ПМК-6" Жердевой Надежде Гавриловне поручается представлять интересы открытого акционерного общества "Передвижная механизированная колонна N 6" в Межрайонной инспекции ФНС России N 11 по Ростовской области, при этом для выполнения представительских функций главному бухгалтеру предоставляются следующие права: получать документы, подавать заявления, возражения, жалобы, участвовать лично в рассмотрении заявлений, возражений, жалоб, расписываться и совершать все действия и формальности, связанные с выполнением настоящего поручения. Доверенность от имени юридического лица выдана за подписью руководителя открытого акционерного общества "Передвижная механизированная колонна N 6" - генерального директора Омелаева Т.Ю. с приложением печати этой организации.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанная доверенность оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Вместе с тем, как видно из материалов дела представители ОАО "ПМК-6" отрицали факт выдачи доверенности от 17.11.2009г. главному бухгалтеру Жердевой Надежде Гавриловне и подписания доверенности от имени юридического лица руководителем организации Омелаевым Т.Ю.

В соответствии с частью 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (часть 2 названной статьи).

В силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (часть 5 названной статьи).

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В силу пункта 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации свидетельские показания являются одним из видов доказательств.

В связи с возникшими противоречиями в показаниях свидетеля с целью определения принадлежности подписи на доверенности генеральному директору ОАО "ПМК-6" Омелаеву Т.Ю. по ходатайству заявителя суд первой инстанции назначал проведение почерковедческой судебной экспертизы, проведение которой поручил Государственному Учреждению Южный региональный центр судебной экспертизы.

Из содержания заключения экспертизы от 16.08.2010г. N 3183 следует, что комплекс выявленных различающихся признаков не достаточен не только для категорического, но и для вероятного вывода о том, что электрофотографическая копия подписи Омелаева Т.К., расположенная в копии доверенности от 17.11.2009г., не является копией подписи Омелаева Т.Ю., а является копией подписи другого лица; выявить большее количество идентификационных признаков не представляется возможным из-за краткости и простоты исследуемого изображения.

Суд первой инстанции указал, что установить, является ли электрофотографическая копия подписи Омелаева Т.К., расположенная в графе "Генеральный директор ОАО "ПМК-6" в копии доверенности на представление интересов организации без права передоверия от 17.11.2009г., копией подписи самого Омелаева Тимофея Юрьевича или является копией подписи другого лица, не представляется возможным.

В силу частей 1 и 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив материалы дела, утверждение заявителя о подписании доверенности неустановленным лицом, счел несостоятельным, так как оно не подтверждено материалами дела.

В силу статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при недостаточной ясности или полноте заключения эксперта назначается дополнительная экспертиза в установленном законом порядке Судебно-почерковедческая экспертиза от 16.08.2010г. N 3183 не дала однозначного ответа на вопрос: принадлежит ли Омелаеву Т.Ю. подпись на доверенности 17.11.2009г.

Согласно части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу. При наличии вышеназванного экспертного заключения суд исходил из представленных сторонами доказательств. В то же время заявитель не обращался в суд первой инстанции с ходатайством о проведении дополнительной экспертизы и необходимую для дополнительной экспертизы информацию не представил. В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" разъяснено, что если экспертиза в силу Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могла быть назначена по ходатайству или с согласия участвующих в деле лиц, однако такое ходатайство не поступило или согласие не было получено, оценка требований и возражений сторон осуществляется судом с учетом положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о бремени доказывания исходя из принципа состязательности, согласно которому риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле (часть 2 статьи 9 Кодекса).

Суд первой инстанции, оценив доводы налогоплательщика в части оформления спорной доверенности, пришел к выводу о том, что инспекцией представлены доказательства надлежащего уведомления общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки; полномочия Жердевой П.Г. на получение документов и представительство интересов общества в отношениях с налоговыми органами подтверждены соответствующей доверенностью.

При этом суд первой инстанции указал, что по смыслу главы 4 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. Следовательно, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Суд первой инстанции также принял во внимание тот факт, что Жердева Н.Г. с 01.07.1997г. по 09.04.2010г. являлась главным бухгалтером ОАО "ПМК-6", что не оспаривает и не отрицает организация. Таким образом, уведомление от 18.11.2009г. N 81.14-05/20170 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки суд первой инстанции оценил как надлежащее доказательство уведомления налогоплательщика по делу, поскольку получено уполномоченным на то представителем общества - главным бухгалтером Жердевой П.Г.

Суд первой инстанции отклонил довод заявителя о том, что налоговая инспекция не может подтверждать полномочия Жердевой Н.Г. незаверенной обществом копией доверенности от 17.11.2009 г., поскольку законодательство Российской Федерации не предусматривает обязанность налогового органа приобщать к материалам проверки подлинную доверенность, подтверждающую полномочия представителя, а обществом не представлены доказательства фальсификации копии представленного документа.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что заявителем не доказан также факт того, что подпись на доверенности от 17.11.2009 г. от имени Омелаева Т.Ю. выполнена бухгалтером Жердевой Н.Г., как утверждает представитель общества, тогда как в силу статьи 65 АПК РФ эти обстоятельства подлежат доказыванию обществом, как лицом, участвующим в деле, заявившем об этих обстоятельствах.

Вместе с тем, оценивая указанные обстоятельства, связанные с проверкой полномочий лица на представление интересов налогоплательщика суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание следующее.

В обоснование своей позиции представители общества указывают, что руководитель предприятия не был извещен о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Представители заинтересованного лица утверждали, что уведомление N 81.14-05/20170 от 18.11.2009 г. налогового органа о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки было передано главному бухгалтеру Жердевой Н.Г.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, заявитель настаивал, что об этом факте ему ничего не известно, он никого не уполномочивал (не выдавал доверенность) совершать представительские действия от его имени перед третьими лицами и в том числе представлять интересы общества в налоговых органах. В связи с возникшими противоречиями и необходимостью установления факта надлежащего уведомления заявителя, суд обязал налоговую инспекцию предоставить доверенность, оформленную руководителем ОАО "ПМК-6" на имя Жердевой Н.Г.

Как видно из материалов дела, в том числе протокола допроса свидетеля от 09.06.2010г. Жердевой Надежды Гавриловны, предупрежденной об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний по статье 308 Уголовного кодекса Российской Федерации и за дачу заведомо ложных показаний по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, указанное лицо в судебном заседании пояснило, что ранее работала главным бухгалтером ОАО "ПМК-6", действительно ей лично в налоговой инспекции было передано уведомление N 8.1.14-05/20170 от 18.11.2009 г., однако доверенности с правом получения документов у нее не было, сообщила ли она руководителю об уведомлении она не помнит. Жердева Н.Г. пояснила, что подписи за Омелаева Т.Ю. на предъявленных ей судом доверенностях подделывала сама, директор о них не знал.

ОАО "ПМК-6" в судебном заседании о фальсификации доказательств в виде копии доверенности на представление интересов налогоплательщиков не заявляло.

Аналогичные показания были также даны свидетелем Омелаевым Т.Ю., предупрежденным об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний по статье 308 Уголовного кодекса Российской Федерации и за дачу заведомо ложных показаний по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, который пояснил суду, что о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ничего не знал, доверенность с правом получения каких-либо документов в Межрайонной ИФНС России N 11 никому не выдавал, в тот период вообще находился за пределами Ростовской области.

Таким образом, допросы свидетелей, предупрежденных об уголовной ответственности, проведенные в судебном заседании 09.06.2010 г. показали, что директор ООО "ПМК-6" Омелаев Т.Ю. отрицал факт выдачи доверенности Жердевой Н.Г. В свою очередь, Жердева Н.Г., также будучи предупрежденной об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний, подтвердила показания Омелаева Т.Ю. в части отсутствия у нее доверенности на право получения уведомления; более того, пояснила, что ранее подделывала подписи директора в текстах доверенностей.

Кроме того, как видно из материалов дела, представители заинтересованного лица не представили суду доверенность, на основании которой ими был сделан вывод о вручении извещения уполномоченному лицу налогоплательщика.

При этом в соответствии со ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы; арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа.

В силу ст. 75 АПК РФ документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждаемые совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов; письменные доказательства, представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. При этом копия документа считается заверенной надлежащим образом, если она заверена нотариально или лицом, выдавшим данный документ.

В данном случае не является достаточно и безусловно доказанным факт надлежащего уведомления заявителя, подтверждаемый только копией документа, заверенной заинтересованным по делу лицом (ст.71 АПК РФ).

При этом в соответствии со ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии с п. 3 ст. 29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Согласно статье 85 Гражданского кодекса РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного для этого учредительными документами.

Суд первой инстанции указал, что Жердева Н.Г., будучи допрошенной "в рамках мероприятий налогового контроля 09.04.2010 г., по существу заданных вопросов пояснила налоговому органу, что уведомление получала и сразу же передала его Омелаеву Т.Ю., о рассмотрении материалов проверки, назначенном на 23.11.2009 г. в 15 часов, генеральный директор ОАО "ПМК-6" знал". Так как при допросе в налоговой инспекции Жердева Н.Г. утверждала, что передала Омелаеву Т.Ю. уведомление, а в суде пояснила, что этого факта не помнит, суд первой инстанции критически относится к показаниям Жердевой Н.Г, данным ею в суде. Таким образом, суд первой инстанции фактически исключил одни показания, сославшись в своем решении на другие.

Вместе с тем, судебная коллегия приходит к выводу, что показания Жердевой Н.Г., полученные налоговой инспекцией 09.04.2010 г, являются недопустимым доказательством по делу, так как из материалов дела следует, что 09.04.2010 г. (дата допроса Жердевой Н.Г.) мероприятия налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки инспекцией уже не проводилось. Налоговая проверка была завершена 07.08.2009 г., по результатам которой был составлен акт проверки N 260 от 07.10.2009 г.

Таким образом, пояснения Жердевой Н.Г., полученные налоговым органом за рамками налоговой проверки по истечении установленного срока проведения мероприятий налогового контроля, фактически считаются полученными с нарушением установленного Законом порядка. Налоговый орган не имел законных оснований вызывать Жердеву Н.Г. для дачи пояснений и проводить допрос по обстоятельствам, по которым уже была завершена налоговая проверка и вынесено обжалованное налогоплательщиком решение инспекции.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает, что в рассматриваемом случае при поступлении возражений налогоплательщика в налоговый орган в день вынесения решения влечёт для налогового органа обязанность всесторонне и объективно исследовать доводы налогоплательщика, а не ограничиваться формальной ссылкой на то, что указанные доводы не принимаются.

При этом по настоящему спору принципиальное значение имеют не столько обстоятельства непринятия налоговым органом разумных мер по проверке полномочия лица, представившего доверенность на представление интересов организации, сколько обстоятельства неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения поданных им в налоговый орган возражений, фактически формально рассмотренных инспекцией в день их поступления в отсутствие налогоплательщика.

Более того, Закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет. При этом в случае представления возражений налогоплательщика у налогового органа дополнительно возникает обязанность известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрении материалов проверки с учетом представленных возражений с целью обеспечения лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, реализации права участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Иное толкование процессуальных норм налогового законодательства может привести к нарушению баланса интересов налоговых органов и налогоплательщиков, что является недопустимым.

Таким образом, при поступлении возражений налогоплательщика инспекция не воспользовалась правами, предоставленными налоговым законодательством, в том числе:

не отложила рассмотрение материалов проверки в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ (что в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения, одновременно является и обязанностью налогового органа);

не вынесла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью объективного исследования доводов налогоплательщика, в том числе не проанализировала дополнительно движение денежных средств по счетам налогоплательщика, не направила поручение об истребовании документов в порядке ст. 93.1 НК РФ у Комитета по охране окружающей среды и природных ресурсов (с целью исследования вопроса о выполнении условий контракта и составлении актов формы КС-3 в течение 2008 года по эпизоду непринятия расходов по налогу на прибыль за 2008 год), не провела иные мероприятия налогового контроля с целью усиления своей правовой позиции и объективной проверки доводов налогоплательщика.

Кроме того, апелляционная коллегия приходит к выводу, что налоговый орган не доказал обоснованность доначисленных им сумм налога на прибыль за 2007 год в сумме 703522,60 руб., налога на прибыль за 2008 год в сумме 7055193,60 руб., налога на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 527635,00 руб., соответствующие им пени в сумме 1039773,00 руб., а также начисления налоговых санкций в сумме 1657270,00 руб.

Так судебная коллегия приходит к выводу, что налоговым органом не доказана обоснованность сделанных в обжалованном налогоплательщиком решении инспекции выводов о занижении обществом в 2007 г. доходов на сумму дохода от услуг генподряда по субподрядчикам ООО "Инвест-Строй", ООО "Зенит" в размере 2931344 руб. (сумма заниженного налога на прибыль за 2007 год по услугам генподряда по данным налогового органа составила 703522,60 руб., сумма заниженного налога на добавленную стоимость по услугам генподряда составила за 2007 год - 527635,00 руб.).

При этом апелляционная коллегия учитывает следующее:

Из содержания решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.11.2009г. от 10.09.2009 г. N 234/877 и отзыва заинтересованного лица на заявление налогоплательщика видно, что заявителю доначислены суммы НДС и налога на прибыль за 2007 г. по эпизоду неправомерного не включения ООО "ПМК-6" в доход сумм по договорам с субподрядчиками ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит", согласно которым, субподрядчик обязуется оплачивать 3% от суммы договора за услуги подряда. Кроме того, налоговый орган восстановил сумму налоговых вычетов по НДС в части взаимоотношений с ООО "Зенит".

При этом по данному эпизоду налоговым органом не дана надлежащая оценка доводам налогоплательщика о том, что соответствующие пункты договоров об уплате 3 % ошибочно включены в договоры и сторонами во взаимоотношениях фактически не применялись, указанные суммы организация ООО "ПМК-6" не получала, что подтверждается соответствующими счетами-фактурами и движением денежных средств по расчетному счету организации.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговый орган в соответствии со ст. 65 АПК РФ суду не предоставил.

Кроме того, в части доводов налогового органа, заявленным по взаимоотношениям общества с ООО "Зенит", налоговый орган не принял во внимание, что в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

ООО "Зенит" на момент осуществления хозяйственных взаимоотношений обладало всеми признаками хозяйствующего субъекта: организация прошла государственную регистрацию, зарегистрирована в налоговых органах, имела расчетный счет в банке.

При этом доказательств согласованности действий ООО "ПМК-6" и ООО "Зенит" налоговый орган не представил.

Как видно из материалов дела в отношении субподрядчиков ООО "Зенит" и ООО "Инвест-Строй" в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган сослался на следующее:

Согласно ответа МИ ФНС N 24 по Ростовской области субподрядчик ООО "Зенит" в проверяемом периоде имело численность работников 2 человека, собственных основных средств, земельных участков не имел, зарегистрирован по адресу "массовой регистрации", 11.12.2008 г. ООО "Зенит" снято с учета в связи с переходом в ИФНС России по Кировскому району г. Новосибирска. Согласно ответа ИФНС по Кировскому району г. Новосибирска без N и даты (вход. N 21425 от 03.08.2009г.) ООО "Зенит" поставлено на учет 11.12.2008г., по адресу не находится, с момента постановки на учет отчетность не представляет.

В Межрайонную ИФНС N 6 по Краснодарскому краю направлено поручение о допросе свидетеля Кравцова В.С., который был руководителем ООО "Зенит" до 18.08.2008г. Согласно ответа N 15-16/09324 @ от 03.08.2009г. в адрес Кравцова В.С, 07.07.2008г. направлена повестка, свидетель в ИФНС не явился.

Также налоговый орган указал, что между организациями ОАО "ПМК-6" и ООО "ИнвестСтрой" усматривается взаимозависимость по следующим основаниям: руководителем ОАО "ПМК-6" является Омелаев Тимофей Юрьевич, учредителем ООО "Инвест-Строй" является Омелаев Юрий Тимофеевич, которые находятся в родственных отношениях: Омелаев Тимофей Юрьевич является сыном Омелаева Юрия Тимофеевича. После получения акта выездной налоговой проверки ООО "Инвест-Строй" внесло изменения в учредительные документы, учредителем с 03.11.2009г. является Чуйкин Сергей Борисович ИНН 231204804060.

Вместе с тем налоговый орган не обосновал, каким образом, на основании указанных выше обстоятельств он пришел к выводу о том, что ОАО "ПМК-6" в 2007 году в доходы не включались услуги генподряда по субподрядчикам ООО "Инвест-Строй" в размере 1391713 руб., ООО "Зенит" в размере 1539631 руб., всего 2931344 руб. и, соответственно, занижена сумма НДС и налога на прибыль по услугам генподряда.

При этом апелляционная коллегия приходит к выводу, что возможные обстоятельства недобросовестности со стороны контрагентов налогоплательщика могут иметь правовое значение при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов по НДС и проверке обоснованности учета расходов для целей налогообложения прибыли. В данном же случае налоговый орган согласно оспоренному налогоплательщиком решению фактически корректирует налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль с учетом имевшего место, по мнению инспекции, неправомерного не включения ООО "ПМК-6" в доход сумм по договорам с субподрядчиками ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит", согласно которым, субподрядчик обязуется оплачивать 3% от суммы договора за услуги подряда.

В силу пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Доказательств того, что вышеуказанные обстоятельства повлекли неисполнение обществом налоговых обязанностей, неосновательное получение им налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль налоговая инспекция не представила.

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом в виде создания "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение выгоды другими.

В нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал совершение заявителем ООО "ПМК-6" с ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит" согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и наличие иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя.

Кроме того, сама по себе информация о том, что ООО "Зенит" в последующие периоды (после 2007 г.) не сдавал налоговую отчетность, имеет численность 2 человека, собственных основных средств, земельных участков не имеет, зарегистрирован по адресу "массовой регистрации", 11.12.2008 г. ООО "Зенит" снято с учета в связи с переходом в ИФНС России по Кировскому району г. Новосибирска, не является безусловным основанием и доказательством каких-либо нарушений со стороны заявителя, а может служить лишь поводом для более внимательного отношения со стороны налогового органа к исполнению налоговых обязанностей ООО "Зенит" (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2009 г. N А32-12090/2008-29/200).

Аналогично не принимаются доводы Инспекции о том, что согласно ответа ИФНС по Кировскому району г. Новосибирска без N и даты (вход. N 21425 от 03.08.2009г.) ООО "Зенит" поставлено на учет 11.12.2008г., по адресу не находится, с момента постановки на учет отчетность не представляет. В Межрайонную ИФНС N 6 по Краснодарскому краю направлено поручение о допросе свидетеля Кравцова В.С., который был руководителем ООО "Зенит" до 18.08.2008г. Согласно ответа N 15-16/09324 @ от 03.08.2009г. в адрес Кравцова В.С. 07.07.2008г. направлена повестка, свидетель в ИФНС не явился.

Налоговым органом не доказано каким образом влияет на оценку добросовестности налогоплательщика тот факт, что между организациями ОАО "ПМК-6" и ООО "ИнвестСтрой" усматривается взаимозависимость по следующим основаниям: руководителем ОАО "ПМК-6" является Омелаев Тимофей Юрьевич, учредителем ООО "Инвест-Строй" является Омелаев Юрий Тимофеевич, которые находятся в родственных отношениях: Омелаев Тимофей Юрьевич является сыном Омелаева Юрия Тимофеевича.

В целом налоговый орган не обосновал, каким образом все указанные обстоятельства могут подтверждать позицию инспекции о неправомерном не включении ООО "ПМК-6" в доход сумм по договорам с субподрядчиками ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит", согласно которым, субподрядчик обязуется оплачивать 3% от суммы договора за услуги подряда.

В рассматриваемом случае с учетом положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" необходимо учитывать в совокупности обстоятельства дела, в том числе реальность хозяйственных операций, результаты истребования документов, правильность отражения проверяемым налогоплательщиком хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Обязанность доказывания наличия признаков применения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в любом случае возлагается на налоговый орган.

Кроме того, по эпизоду о занижении обществом в 2007 г. доходов на сумму дохода от услуг генподряда по субподрядчикам ООО "Инвест-Строй", ООО "Зенит" в размере 2931344 руб. (сумма заниженного налога на прибыль за 2007 год по услугам генподряда по данным налогового органа составила 703522,60 руб., сумма заниженного налога на добавленную стоимость по услугам генподряда составила за 2007 год - 527635,00 руб.) апелляционная коллегия также учитывает следующее:

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1. ст. 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Налоговый учет- система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. N 94н (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с субподрядчиками". Стоимость принятых от субподрядной организаций работ списывается в дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками". До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете подрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету).

Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке путем составления унифицированных форм N КС-2 и КС-3.

Унифицированные формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 Справка о стоимости выполненных работ и затрат", разработаны и утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету забот в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" и согласованы с Минфином России, Минэкономики России.

Стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере - в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ.

Однако соответствующее условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах N КС-2 и N КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте N КС-2, и в справке N КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик - выручку от реализации оказанных услуг.

В соответствии с ст. 146 НК РФ объектом налогообложения для исчисления налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с п. 6 приказов N 2 от 11.01.2006 г., N 1 от 11.01.2007 г. об учетной политике общества на 2007 год объект налогообложения по НДС считается "по отгрузке".

В соответствии с п. 7 приказов N 2 от 11.01.2006 г., N 1 от 11.01.2007 г. об учетной политике общества на 2007 год учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления.

Согласно справок стоимости выполненных работ, представленных ООО "ИнвестСтрой" (форма КС-3) к договорам: N 01/11-е от 11.01.2007г., 10/15-е от 15.10.2007г., 09/03-с от 03.09.2007г.,. 4/16-е от 16.04.2007г., 3/28-с от 28.03.2007г., 3/20-с от 20.03.2007г., 06/17-с от 17.06.2007г. , 10/01 от 01.10.2007г., 10/01-с от 01.10.2007г. предусмотрены услуги генподряда в размере 1642214 руб., в том числе НДС 250501 руб., которые отражены в п. 2 справки формы КС-3.

Согласно справок стоимости выполненных работ, представленных ООО "Зенит" (форма КС-3) к договорам N 08/02-с от 02.08.2007г., 08/01-с от 0.08.2007г., 07/16 от 16.07.2007г., 07/02-с от 02.07.2007г., 04/26 от 26.04.2007г., 06/20-с от 20.06.2007г., 04/27 от 27.04.2007г., 04/20 от 20.04.2007г., 06/18-е от 18.06.2007г., 3/22 от 22.03.2007г., 03/12 от 12.03.2007г., 05/28 Г от 22.01.2007г., 01/12-с от 12.01.2007г., предусмотрены услуги генподряда в размере 1816765 руб., в том числе НДС 277134 руб., которые отражены в п. 2 справки формы КС-3.

В ходе проверки в адрес налогоплательщика выставлялось требование с предложением о даче пояснений по факту отражения услуг генподряда в бухгалтерском учете (требование N 2189 от 18.06.2009г.).

При этом согласно пояснения налогоплательщика N 145 от 01.07.2009г., поступившего в инспекцию, в договора подряда с ООО "ИнвестСгрой", ООО "Зенит" были внесены изменения. В адрес налогоплательщика направлено требование N 2501 от 07.08.2009г о предоставлении дополнительных соглашений к договорам ООО "ИнвестСтрой", ООО "Зенит". Согласно ответа N 179 от 18.08.2009г. (вход. N 23119 от 19.08.2009г.) дополнительные соглашения по ООО "Зенит" отсутствуют, по ООО "ИнвестСтрой" получено 1 дополнительное соглашение от 31.08.2007г. к договору N 06/17-с, согласно которому изменяется стоимость по выполненным работам с 12140307 руб. до 2329894 руб., о том, что исключается п. 3.3 договора в указанном дополнительном соглашении не указывается.

При этом общество обоснованно ссылалось на то обстоятельство, что между ООО "Инвест-Строй" и ОАО "ПМК-6" заключен договор, согласно которому субподрядчик не обязуется оплачивать 3% от суммы договора за услуги подряда. Вместе с тем, указанному доводу налогоплательщика надлежащая оценка налоговым органом не дана, инспекция, формально сославшись на непредставление документов, фактически не исследовала вопрос о заключении соответствующего договора и не давала ему какую-либо правовую оценку.

Не принимается также довод налогового органа о том, что услуги генподряда по субподрядчикам ООО "Инвест-Строй" в размере 1391713 руб., ООО "Зенит" в размере 1539631 руб., всего 2931344 руб. не включены Обществом в 2007 году в состав доходов и не отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, в то время как аналогичные услуги генподряда, выполненные по ООО "Юг-Строитель" Обществом включены в 2007 году в состав доходов и отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС.

Указанный довод налогового органа не является доказательством того, что условия договоров с субподрядчиками ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит", согласно которым, субподрядчик обязуется оплачивать 3% от суммы договора за услуги подряда, фактически исполнялись сторонами. Данный довод фактически является предположением налогового органа о неправомерном не включении ООО "ПМК-6" в доход сумм по соответствующим договорам, не подтвержденным соответствующими доказательствами.

При этом по данному эпизоду налоговым органом вообще не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что соответствующие пункты договоров ошибочно включены в договоры и сторонами во взаимоотношениях фактически не применялись, указанные суммы Организация не получала, что подтверждается соответствующими счетами-фактурами и движением денежных средств по расчетному счету Организации.

Из содержания решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 346 от 23.11.2009г. от 10.09.2009 г. N 234/877 и отзыва заинтересованного лица на заявление налогоплательщика также видно, что заявителю доначислены суммы налога на прибыль за 2008 г. в размере 7055193,60 руб. по эпизоду о завышении налогоплательщиком стоимости затрат по заключенным им с Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области государственным контрактам N32 от 16.05.2008 г. на сумму 14138286руб. и N32 от 16.05.2008 г. на сумму 15208354 руб. (всего на сумму 29396640 руб.).

При этом по данному эпизоду налоговым органом не дана надлежащая правовая оценка доводам налогоплательщика о том, что организация выполнила работы в рамках исполнения государственного контракта по объектам в 2008 г. и она не вправе была относить затраты по данным объектам на расходы будущих периодов, а соответственно, не завышала затраты по данным объектам.

Достаточных доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговый орган суду не предоставил. Фактически доказательная база инспекции по данному эпизоду строится на предположениях налогового органа, основанных на непредставлении налогоплательщиком инспекции достаточных доказательств выполнения и приемки выполненных работ в течение 2008 года.

Кроме того, налоговый орган по данному эпизоду при формальном рассмотрении возражений налогоплательщика в отсутствие его представителя не направил поручение об истребовании документов в порядке ст. 93.1 НК РФ у Комитета по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области с целью исследования вопроса о выполнении условий государственного контракта и составлении актов формы КС-3 в течение 2008 года по эпизоду непринятия расходов по налогу на прибыль за 2008 год.

В нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал совершение заявителем с Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и наличие иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя.

При этом апелляционная коллегия также учитывает следующее:

В соответствии со ст. 319 НК РФ в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 319. НК РФ под незавершенным производством (далее -НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами, не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно,

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как видно из материалов дела в ходе проверки налогоплательщиком представлены государственные контракты N 32 от 16.05.2008 г. на сумму 14138286руб. и N 32 от 16.05.2008 г. на сумму 15208354 руб., заключенные обществом с Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области (Государственный заказчик), согласно которым ОАО "ПМК-6" (подрядчик) обязуется выполнить по заданию Государственного заказчика работы по объектам "Расчистка старого русла р. Дон (старицы) в районе ст. Старочеркасской", расчистка русла р. Дон (старицы) в Константиновском районе Ростовской области.

При это делая вывод о завышении налогоплательщиком стоимости затрат по заключенным им с Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области государственным контрактам N 32 от 16.05.2008 г. на сумму 14138286руб. и N 32 от 16.05.2008 г. на сумму 15208354 руб. (всего на сумму 29396640 руб.) налоговый орган руководствовался тем, что:

- в соответствии с контрактом сумма контракта разбита отдельно на 2008 год и отдельно на 2009 год;

- работы выполнены в полном объеме в 2008 г., но не приняты заказчиком в 2008 году (налогоплательщик не предоставил акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ);

- данные расходы в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ относятся к незавершенному производству и в соответствии со ст. 316 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, делая указанные выше выводы, налоговый орган необоснованно не принял во внимание тот факт, что объем выполненных в течение 2008 г. работ и принятых заказчиком в 2008 году может быть достоверно и объективно проверен лишь при проведении встречной проверки (истребовании документов в порядке ст. 93.1 НК РФ) Государственного заказчика в лице Комитета по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области.

При этом фактически доказательная база налогового органа строится на том обстоятельстве, что налогоплательщик не предоставил налоговому органу все акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, что не является безусловным доказательством того, что работы выполнены в полном объеме в 2008 г., но не приняты заказчиком в 2008 году.

Аналогично не принимается довод налогового органа о том, что в соответствии с контрактом сумма контракта разбита отдельно на 2008 год и отдельно на 2009 год, поскольку налоговый орган не располагает достоверной информацией о возможном заключении в установленном порядке дополнительных соглашений к государственному контракту. При этом указанные обстоятельства могут быть также объективно исследованы лишь при проведении встречной налоговой проверки (истребовании документов в порядке ст. 93.1 НК РФ) Государственного заказчика в лице Комитета по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области.

Кроме того, фактически объемы выполненных и принятых работ могут быть установлены лишь на основании специально утвержденных актов выполненных работ форм КС-2, КС-3, которые могут быть истребованы у Государственного заказчика.

Вывод инспекции о завышении налогоплательщиком стоимости затрат по заключенным им с Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Администрации Ростовской области государственным контрактам N 32 от 16.05.2008 г. на сумму 14138286руб. и N 32 от 16.05.2008 г. на сумму 15208354 руб. основанный на том основании, что данные расходы в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ относятся к незавершенному производству и в соответствии со ст. 316 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса, требует наличия более качественной доказательной базы, подтверждающей объемы и приемку выполненных работ.

Таким образом, налоговым органом не доказан сделанный по результатам проверки вывод о завышении Обществом расходов по контрактам N 31 от 16.05.2008г., N 32 от 16.05.2008г. в сумме 29396640,0 руб., а соответственно не доказана обоснованность доначисления сумму налога на прибыль в размере 7055193,6 руб.

В целом налоговый орган не подтвердил доказательствами обстоятельства, которые могли бы бесспорно свидетельствовать о необоснованности получения ООО "ПМК-6" налоговой выгоды. Отсутствуют также доказательства наличия в действиях заявителя и его контрагентов согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета.

Имеющиеся в материалах дела документы не содержат сведений об изменении назначения производимых платежей налогоплательщиком и его контрагентами, фактов обналичивания денежных средств, свидетельствующих о применении схемы ухода от налогообложения, налоговым органом также не установлено.

Оценив в совокупности все представленные в дело доказательства, апелляционная коллегия пришла к выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность вынесенного им решения.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

При этом налоговым органом по настоящему делу не представлено доказательств, что представленные обществом документы содержат неполную или недостоверную информацию.

В данном случае, суд считает, что налоговый орган не подтвердил доказательствами обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды. Отсутствуют также доказательства наличия в действиях заявителя и его контрагентов согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета.

Добросовестный налогоплательщик не должен нести отрицательные последствия от ненадлежащих действий своих контрагентов, в отношении которых он выполнил свои обязательства (эпизод по взаимоотношениям с ООО "Зенит").

Пункт 2 мотивировочной части определения Конституционный Суд Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-0 указал, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. При этом правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, и ставить право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара на территории РФ обязанности по перечислению суммы налога в бюджет.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 предусмотрено, что отказ в предоставлении налоговой выгоды - в том числе в виде вычетов по НДС, учете расходов для целей налогообложения прибыли возможен, лишь, при наличии признаков недобросовестности налогоплательщика или если он был извещен о нарушениях, допущенных контрагентами. В рассматриваемой ситуации налоговым органом не представлено достаточных доказательств недобросовестности заявителя.

Инспекция не привела доказательств того, что представленные обществом документы содержат неполную или недостоверную информацию.

В пунктах 4 и 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" арбитражным судам разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Доказательств отсутствия реальной хозяйственной деятельности предприятия ООО "ПМК-6" налоговым органом не представлено.

Доначисление сумм налогов, пени и налоговых санкций по иным эпизодам, выявленным по результатам выездной налоговой проверки признано судебной коллегией обоснованным. Вместе с тем, учитывая выявленное нарушение налоговым органом ст. 101 НК РФ обжалованное налогоплательщиком решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 23.11.2009 г. N 346 подлежит признанию недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу РФ в полном объеме.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает, что решение суда первой инстанции следует отменить и признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 23.11.2009 г. N 346 как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Учитывая положения ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области в пользу ОАО "Передвижная механизированная колонна N6" подлежит взысканию госпошлина в сумме 3000 руб.

Учитывая, что статьей 333.21 главы 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в размере 1000 руб. ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6" необходимо возвратить излишне уплаченную госпошлину в сумме 1000 руб. (фактически уплачена госпошлина в сумме 2000 руб.).

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.10.2010 по делу N А53-4104/2010 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области от 23.11.2009 г. N 346 как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области в пользу ОАО "Передвижная механизированная колонна N6" госпошлину в сумме 3000 руб.

Возвратить ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6" излишне уплаченную госпошлину в сумме 1000 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

И.Г. Винокур
А.В. Гиданкина

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.