Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2011 г. N 08АП-571/2011.

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2011 г. N 08АП-571/2011

город Омск

04 марта 2011 г.

Дело N А81-5014/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 марта 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондарь И.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-571/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 по делу N А81-5014/2010 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Уренгойтрубопроводстрой" к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения Управления N 159 от 16.06.2010 в части доначисления налога на прибыль в размере 2 152 885, 70 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Уренгойтрубопроводстрой" - Нотченко Н.Н., предъявлен паспорт, по доверенности N 745 от 08.09.2009 сроком действия 3 года;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Тырлина Е.В., предъявлен паспорт, по доверенности N 4 от 22.02.2011 сроком действия до 31.12.2011;

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Уренгойтрубопроводстрой" (далее по тексту - ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Управление), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Инспекция) о признании недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 152 88 руб. 70 коп. решения Инспекции от 31.03.2010 N 06-18/3 и решения Управления N 159 от 16.06.2010 ( с учетом уточнения заявленных требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 по делу N А81-5014/2010 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Суд первой инстанции признал незаконными как несоответствующие нормам и требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение Инспекции от 31.03.2010 N 06-18/3 и решение Управления N159 от 16.06.2010 в части доначисления налога на прибыль в размере 2 152 885 руб. 70 коп.

Так, суд первой инстанции признал незаконным доначисление Инспекцией налога на прибыль организаций в размере 120 000 руб. по эпизоду, связанному с кредиторской задолженностью, указав, что у налогоплательщика отсутствовали основания для включения спорной суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, во внереализационные доходы как в 2007, так и в 2008 году, так как спорная сумма должна быть учтена налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в 2006 году, тогда как налоговый период - 2006 год не был предметом выездной налоговой проверки.

По эпизоду, связанному с корректировкой резервов предстоящих расходов за 2007 год, суд первой инстанции указал, что поскольку сумма начисленного налогоплательщиком в 2007 году резерва не покрывала сумму начисленных и выплаченных отпускных в 2007 году, ООО "Уренгойтрубопроводстрой" по итогам проведенной инвентаризации обоснованно включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумму фактических расходов на выплату отпускных, непокрытую ранее сформированным резервом, в качестве расходов на оплату труда за 2007 год.

Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 по делу N А81-5014/2010 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, заявленных Обществом.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указала, что решение суда первой инстанции принято с нарушением норм материального права, выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В частности, Инспекция утверждает, что является неправильным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик должен был произвести списание спорной суммы кредиторской задолженности в 2006 году, так как срок исковой давности, по мнению Инспекции, должен исчисляться с 01.01.2005 и истекает данный срок 31.12.2007. Указанный вывод Инспекции основан на акте сверки взаимных расчетов, составленным между налогоплательщиком и ООО "Проммаркет". По второму эпизоду, связанному с корректировкой резервов предстоящих расходов за 2007 год, в жалобе Инспекция указала, что Общество, в силу абзаца 3 пункт 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, должно было учесть в составе расходов по налогу на прибыль в 2007 году и только сумму перерасхода в размере 182 986 руб.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, решение суда первой инстанции считает незаконным и подлежащим отмене.

Кроме того, от Инспекции поступило заявление о фальсификации доказательств по делу N А81-5014/2010.

В обоснование заявления о фальсификации доказательств Инспекция указала, что представленные заявителем в арбитражный суд доказательства, а именно, акт инвентаризации расчетов по счету 96 "Резерв на оплату отпускных" за 2007 год, расчет нормативов отчислений от фонда заработной платы на 2007 год, бухгалтерская справка N М-001046 от 31.12.2007, на момент проведения выездной налоговой проверки отсутствовали у ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", что вызывает сомнения по сроку давности их изготовления.

Согласно части 1 статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если лицо, участвующее в деле, обратится в арбитражный суд с заявлением в письменной форме о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле, суд:

1) разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления;

2) исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу;

3)проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в том числе назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры.

На основании статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства суд назначает экспертизу по ходатайству лица.

Судом апелляционной инстанции в судебном заседании, состоявшемся 25.02.2011, были разъяснены уголовно-правовые последствия заявления о фальсификации. Представитель налогоплательщика возражал против исключения из числа доказательств указанных документов.

В заявлении о фальсификации Инспекция на тот случай, если ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" будет настаивать на оставлении документов, в отношении которых заявлено ходатайство о фальсификации доказательств, просит суд назначить экспертизу по сроку давности изготовления документов, для проведения которой привлечь "Региональный центр судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации "Омскую лабораторию судебной экспертизы".

Относительно ходатайства ответчика о назначении судебно-технической экспертизы по установлению абсолютной давности: акта инвентаризации расчетов по счету 96 "Резерв на оплату отпускных" за 2007 год; расчета нормативов отчислений от фонда заработной платы на 2007 год; бухгалтерской справки N М-001046 от 31.12.2007 года, суд отмечает следующее.

Заявляя данное ходатайство, Инспекция ссылается на тот факт, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией по требованию N 06-18/2 от 13.10.2009 у ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" были истребованы:

- ежемесячные расчеты резерва на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за 2007-2008 годы; пояснения о причинах расхождений в размере норматива по Положению об учетной политике ОАО "УТПС" для целей исчисления налога на прибыль в размере 40,03 процентов, по приложению N 9 "Расчет на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год" к Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 год 40,33%;

- пояснения о причинах завышения внереализационных расходов за 2007 год на 8470357 руб. 07 коп. в результате необоснованной корректировки резерва на выплату отпускных;

- материалы (результат) инвентаризации резерва на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год на конец налоговой периода.

ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" письмом от 21.10.2009 исх. N 1012 сообщило:

- по п. п. 7-14 требующим пояснений - ответ будет предоставлен позже, после получения пояснений от бывшего менеджера ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" (главного бухгалтера, заместителя главного бухгалтера, сотрудников экономических служб предприятия), работавших в проверяемый период. В настоящее время получение таких пояснений невозможно, из-за удаленности мест проживания бывших сотрудников.

Затребованные документы в ходе проведения выездной налоговой проверки на дату рассмотрения возражений на акт проверки, с апелляционной жалобой в Управление представлены не были.

Таким образом, по мнению Инспекции, у нее имеются основания полагать, что в

проверяемый период у ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" фактически отсутствовали первичные документы, позволяющие документально подтвердить правомерность корректировки на оплату отпускных за 2007 год.

Аналогичное заявление инспекцией было представлено в суд первой инстанции, однако, суд первой инстанции заявление Общества оставил без рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно оставил без удовлетворения заявление Инспекции о фальсификации, суд апелляционной инстанции также находит данное заявление не обоснованным.

Под фальсификацией доказательств понимается подделка либо фабрикация вещественных доказательств или письменных доказательств. Фальсификация означает искажение фактических данных, являющихся доказательствами.

Она может проявляться в разных формах: внесение ложных сведений в документы, их подделка, подчистка, пометка другим числом. В этом случае, по существу, речь идет о так называемом материальном подлоге документа как источника доказательств. Фальсификация может выражаться и в так называемом интеллектуальном подлоге: лицом, участвующим в деле, составляются письменные доказательства, ложные по содержанию.

В случае непредставления налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых для проверки документов у налогового органа имеются основания для применения иных форм налогового контроля, предусмотренных главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае именно налоговый орган при получении информации, достаточной для предположения о занижении налоговой базы за конкретный налоговый период, обязан реализовать свои права как на проведение соответствующей налоговой проверки, так и на получение необходимых первичных документов, сведений и объяснений налогоплательщика, что было сделано налоговым органом, между тем, при отказе налогоплательщика от их представления - на сбор доказательств в ином предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке - путем осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации), выемки документов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации), экспертизы (статья 95 Налогового кодекса Российской Федерации), инвентаризации имущества налогоплательщика (статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации), встречных проверок контрагентов налогоплательщика (статья 87 Налогового кодекса Российской Федерации).

Ни одна из предусмотренных главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации форм проведения налогового контроля реализована ответчиком в данном случае не была, что повлекло вынесение решения, проверка законности которого в настоящее время осуществляется судом.

Кроме того, заявитель на требование Инспекции о предоставлении документов, объяснил причину невозможности представления документов в виду того, что сотрудники, работавшие в проверяемый период уволились, поэтому получение таких пояснений невозможно, из-за удаленности мест проживания бывших сотрудников. Инспекция указанный факт не опровергает.

Кроме того, согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независим о от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении

налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган заявляет о фальсификации доказательств, которые принадлежат налогоплательщику: акт инвентаризации расчетов по счету 96 "Резерв на оплату отпускных" за 2007 год; расчет нормативов отчислений от фонда заработной платы на 2007 год; бухгалтерская справка N М-001046 от 31.12.2007 года, то есть источником сведений является сам заявитель. Выездная налоговая проверка проведена в 2009 году за период деятельности 2007-2008 годы.

В данном случае апелляционный суд поддерживает вывод суда первой о том, что если налогоплательщик представил бы запрашиваемые документы в ходе проверки, у Инспекции не возникло бы сомнений в их изготовлении именно в проверяемом налоговом периоде - в 2007 году. Между тем, указанные документы также могли быть изготовлены в ходе проверки - в 2009 году, так как и акт инвентаризации расчетов по счету 96 "Резерв на оплату отпускных" за 2007 год, и расчет нормативов отчислений от фонда заработной платы на 2007 год, и бухгалтерская справка N М-001046 от 31.12.2007 года, принадлежат ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", а не третьему лицу (например, контрагенту налогоплательщика).

Апелляционный суд считает, что давность составления спорных документов не имеет правового значения для настоящего дела. Юридически значимым в рассматриваемом случае является проверка обоснованности включения во внереализационные расходы сумм корректировки резерва на выплату отпускных за 2007 год в размере 8 470 357 руб. 07 коп., так как значимым в ходе выездной налоговой проверки и при вынесении решения по ее результатам является факт установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика за проверенный налоговый период.

Кроме того, необходимо отметить, из содержания статей 82, 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не следует, что суд обязан в любом случае назначить экспертизу.

Учитывая указанное, апелляционный суд считает заявление о фальсификации необоснованным и не находит оснований для удовлетворения ходатайства о назначении экспертизы.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы отзыва на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению.

Управление, в соответствии с представленным письменным отзывом на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает незаконным и подлежащим отмене. Управление в отзыве поддерживает доводы апелляционной жалобы Инспекции.

Управление, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило. Ходатайство об отложении судебного заседания не представлено.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие заявителя, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей Инспекции и Общества, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы, установил следующие обстоятельства.

В период с 21.09.2009 по 04.03.2010 должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенс ионное страхование, транс портного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период деятельности за период с 01.01.2 007 по 31.12.2008, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 06-18/5 от 05.03.2010.

31 марта 2010 года начальник Инспекции, рассмотрев материалы проверки, с учетом возражений налогоплательщика по акту проверки, принял решение N 06-18/3, которым привлек Открытое акционерное общество "Уренгойтрубопроводстрой" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, единого социального налога, транспортного налога, а также в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов в виде штрафа в общем размере 85196 руб. Указанным решением налогоплательщику начислены пени по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, транс порт ному налогу, налогу на доходы физических лиц в общем размере 34556 руб. 86 коп., а также недоимка по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, транспортному налогу в общем размере 7446132 руб. (л.д. 8-67 том 1).

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на решение Инспекции в адрес вышестоящего налогового органа.

Решением Управления от 16.06.2010 года N 159 решение Инспекции от 31.03.2010 года N 06-18/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено.

Так, решением Управления уменьшен размер налоговых санкций до общего размера 79094 руб.; уменьшен размер недоимки, подлежащий уплате по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. с размера 6548414 руб. до размера 5402744 руб., уменьшен размер недоимки, подлежащий уплате по налогу на добавленную стоимость с размера 473118 руб. до размера 4318 руб. Не изменился размер недоимки по транспортному налогу и единому социальному налогу. Кроме того, решением Управления пункт 5 резолютивной части решения Инспекции от 31.03.2010 года N 06-18/3 исключен, а также нижестоящий налоговый орган был обязан осуществить перерасчет пени по налогам с учетом решения Управления.

ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", не согласившись с вынесенными в отношении него решениями налоговых органов, обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительными в части доначисления налога на прибыль в размере 2152885,70 руб. решения Инспекции от 31.03.2010 N 06-18/3 и решения Управления N159 от 16.06.2010.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 по делу N А81-5014/2010 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Означенное решение обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

1. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией при анализе списков кредиторов по состоянию на 01.01.2005, на 01.01.2006, на 01.01.2007, на 01.01.2008, на 01.01.2009 установлено наличие сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности за 2007 год по состоянию на 01.01.2008 (с 01.01.2005) в сумме 597 704 руб. по следующим контрагентам: ООО "Проммаркет" - 499999 руб., индивидуальный предприниматель Саух Л.И. - 30 000 руб., ООО "Спецдорстрой" - 35850 руб., ООО "ЦНИО - проект" - 31854 руб., которые подлежали включению в состав внереализационных доходов за 2007 год. Фактически ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" производило списание просроченной кредиторской задолженности в 2008 году.

По результатам проверки налоговый орган включил сумму кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением в 2007 году срока исковой давности в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций 2007 года, что в свою очередь послужило основанием доначисления налога на прибыль по сроку уплаты 28.03.2008.

ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", заявляя о неправомерности доначисления налога на прибыль в результате включения суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций 2007 года по контрагенту ООО "Проммаркет" (499 999 руб.), приводит следующие доводы.

Так, налогоплательщик считает, что по контрагенту ООО "Проммаркет" срок исковой давности истек в 2006 году (счет - фактура от 26.06.2003, продукция получена в 2002 году). Следовательно, по убеждению заявителя, внереализационный доход относится к налоговому периоду, который не был охвачен выездной налоговой проверкой (2006 год). Поэтому, налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль организаций в размере 120 000 руб.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что суд первой инстанции по данному эпизоду правильно признал позицию налогоплательщика правомерной. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), с писанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде

обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Указанный вывод отражен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/2009.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" в ходе выездной налоговой проверки представлены по контрагенту ООО "Проммаркет" следующие документы: счет - фактура N 6 от 19.11.2002 на сумму 499 999 руб. 82 коп. (приобретение автошин), карточка счета 60 за 2003 год в соответствии с которой оприходованы автошины 09.06.2003. Оплата выставленного счета-фактуры не производилась. Кредиторская задолженность на 31.12.2003 составила 499 999 руб. 82 коп.

На странице 29 решения от 31.03.2010 налоговый орган указывает, что для списания задолженности по причине истечения срока исковой давности необходимо наличие первичных документов, подтверждающих факт образования задолженности (договор, счета, акты выполненных работ, счета-фактуры и т.п.).

Как правильно установлено судом первой инстанции, в материалах выездной налоговой проверки имеются по ООО "Проммаркет" - счет-фактура от 19.11.2002, акт б/д, карточка счета 60 за 2003 год, в соответствии с которой автошины оприходованы 09.06.2003. Согласно карточки счета 60 за 2003 год приобретение а/шин 499 999 руб. 82 коп. и оприходованы а/шин 09.06.2003 в сумме 416 666 руб. 52 коп., 26.06.2003 года выделен НДС, оплата не производилась, кредиторская задолженность на 26.06.2003 составила 499 999 руб. 82 коп., карточки счета 60 за 2004, 2005, 2006, 2007 годы подтверждают наличие кредиторской задолженности, срок исковой давности истек 26.06.2006.

При этом, на указанной странице 29 оспариваемого решения налоговый орган не принимает доводы налогоплательщика со ссылкой на акт сверки по состоянию на 31.12.2007 года по контрагенту ООО "Проммаркет", так как данный акт подписан по истечение трехлетнего срока.

Учитывая указанное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция самостоятельно пришла к выводу о том, что по контрагенту ООО "Проммаркет" наличие кредиторской задолженности подтверждается и срок исковой давности истек 26.06.2006.

Следовательно, согласно указанным выше нормам права, обязанность по отражению суммы 499 999 руб. 82 коп. в составе внереализационных доходов возникает у ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" в 2006 году.

Однако, как обоснованно указал суд первой инстанции, изложив в решении обстоятельства об истечении срока давности 26.06.2006, налоговый орган, по неизвестным причинам, приходит к выводу о занижении ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" внерелизационного дохода на сумму 499 999 руб. 82 коп. в налоговом периоде - 2007 года.

Также суд первой инстанции обоснованно не принял доводы Инспекции, со ссылкой на акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 между ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" и ООО "Проммаркет", о том, что в указанном акте сверки выведено сальдо на 01.01.2005 в размере спорной суммы 499 999 руб. 82 коп. и сальдо на 31.12.2007 с той же суммой, в связи с чем, по убеждению налогового органа, можно сделать вывод о том, что Общество с суммой и сроком просроченной задолженности согласно и начало трехлетнего срока следует исчислять с 01.01.2005.

Во-первых, как верно указал суд первой инстанции, Инспекция изначально на странице 29 оспариваемого решения не приняла доводы налогоплательщика со ссылкой на акт сверки по состоянию на 31.12.2007 по контрагенту ООО "Проммаркет", так как данный акт подписан по истечении трехлетнего срока. Во-вторых, вывод о необходимости включения суммы непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов может быть сделан только на основании исследования всех обстоятельств и первичных документов, подтверждающих наличие и содержание неоплаченных обязательств и сроков их исполнения.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что акт сверки по состоянию на 31.12.2007 с выведенным сальдо на 01.01.2005 в размере 499 999 руб. 82 коп. не может являться безусловным доказательством, подтверждающим наличие и содержание неоплаченных обязательств и сроков их исполнения.

Суд первой инстанции правильно указал, что в рассматриваемом случае первичными документами, подтверждающими наличие и содержание неоплаченных обязательств и срока их исполнения являются: счет -фактура N 6 от 19.11.2002 года на сумму 499 999 руб. 82 коп. (приобретение автошин), карточка счета 60 за 2003 год в соответствии с которой оприходованы автошины 09.06.2003. Оплата выставленного счета-фактуры не производилась.

Кредиторская задолженность на 31.12.2003 составила 499 999 руб. 82 коп. Поэтому, обязанность по отражению суммы 499 999 руб. 82 коп. в составе внереализационных доходов возникает у ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" в 2006 году.

Таким образом, учитывая положения пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в совокупности с названными выше нормами, налогоплательщик обязан учесть сумму требований кредитора ООО "Проммаркет", по которой истек срок исковой давности - 31.12.2006, в составе внереализационных доходов в налоговом периоде - 2006 года.

Как было указано выше, налоговый период - 2006 год не был предметом выездной налоговой проверки.

Учитывая установленные обстоятельства, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что основания для включения спорной суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, во внереализационные доходы как 2007, так и 2008 года отсутствуют.

При таких обстоятельствах, решение Инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в размере 120 000 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

2. Корректировка резервов предстоящих расходов за 2007 год.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" в 2007 году создавало резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год, на оплату отпускных (приказ от 31.12.2006 года N 319 об учетной политике ОАО "Уренгойтрубопроводстрой").

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 "резервы предстоящих расходов" налоговым органом установлено, что на затраты отнесены резервы на сумму 82 183 713 руб., из них резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год 32 101 050 руб., резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет 50 87 259 руб., резерв на выплату отпускных 44 995 404 руб.

Фактически ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" за 2007 год израсходовало резервов на сумму 82 366 699 руб., в том числе резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год 32 101 050 руб., резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет 5 087 259 руб., резерв на выплату отпускных 45178389 руб., перерасход резерва на выплату отпускных составил 182 986 руб. (82366699 руб. - 82183713 руб.), корректировка резервов предстоящих расходов за 2007 год налогоплательщиком произведена в сумме 8 653 343 руб., в целом превышение установленного (с учетом корректировки) резерва над фактически произведенными затратами составило 8470357 руб. (8653343 руб. - 182986 руб.).

Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки документам перерасход фактических расходов на оплату отпускных и иных расходов, в целях которых создавался указанный резерв, до его корректировки, составил всего 182 986 руб.

В силу указанных обстоятельств, Инспекция и Управление пришли к выводу о нарушении ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" требований абзаца 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которых Общество имело право учесть в составе расходов, в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007 год, лишь указанную сумму перерасхода в размере 182 986 руб. По убеждению инспекции и Управления, завышение расходов составило 8 470 357 руб.

В свою очередь, ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", оспаривая выводы налоговых органом по указанному эпизоду, полагает, что им обоснованно доначислен дополнительный резерв в сумме 8 470 357 руб., так как по результатам проведенной инвентаризации было установлено, что сумма фактически начисленного резерва на предстоящую оплату отпусков работников оказалась меньше фактических расходов на оплату отпусков с отчислениями на социальное страхование и обеспечение.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данном случае позиция налогоплательщика является правомерной. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса (пункт 24 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Как было указано выше, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2007 год в размере 2032885 руб. 68 коп. послужил вывод Инспекции о завышении внереализационных расходов на сумму необоснованной корректировки резерва на выплату отпускных за 2007 год в размере 8470357 руб. 07 коп.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Общество в соответствии с принятой учетной политикой на 2007 год и в соответствии с приказом от 31.12.2006 N 319 "Об учетной политике ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" создало (сформировало) резерв на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год.

Так, согласно приложению N 9 "Расчет резерва на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год" к "Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 год по ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", утвержденного Приказом N 319 от 31.12.2006 года "Об учетной политике ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" размер норматива 40,33%.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, по данным инвентаризации в порядке статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, проведенной 31.12.2007 года, Обществом установлена недостаточность средств фактически начисленного резерва: начислено резерва на оплату отпускных 36 854 650 руб. 17 коп., что подтверждается расчетом нормативов от фонда заработной платы на 2007 год (л.д. 97 том 1), а сумма фактических расходов на оплату отпусков за 2007 год составила 45178389 руб. 90 коп., в том числе 38 534 862 руб. (оплата отпускных) + 6 643 527 руб. 90 коп. (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, отчисления в Федеральный фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования и ФСС), что подтверждается актом инвентаризации расчетов по счету 96 "Резерв на оплату отпускных" за 2007 год (л.д. 91 том 1), расшифровкой счета 96 "Резервы на выплату отпускных" за 2007 год (л.д. 92-95 том 1). Разница составила 8 323 749 руб. 73 коп. (45178389 руб. 90 коп. - 36 854 650 руб. 17 коп.).

Как верно указал суд первой инстанции, поскольку сумма начисленного в 2007 году резерва не покрывала сумму начисленных и выплаченных отпускных в 2007 году, ООО "Уренгойтрубопроводстрой" по итогам проведенной инвентаризации в порядке ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумму фактических расходов на выплату отпускных, непокрытую ранее сформированным резервом, в качестве расходов на оплату труда за 2007 год.

При этом, по итогам проведенной 31.12.2007 инвентаризации резерв на неиспользованные дни отпуска составил 182986 руб. 07 коп. (л.д. 99 -100 том 1).

Как обоснованно указал суд первой инстанции, указанный не использованный резерв на конец отчетного периода -2007 года в размере 182986 руб. перенесен на следующий налоговый период - 2008 год, что не противоречит нормам действующего законодательства о налогах и сбора.

Так, пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва, с правом переноса его на следующий налоговый период.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа относительно непредставления ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" в ходе выездной налоговой проверки (кроме карточки счета 96) первичных документов, подтверждающих обоснованность проведенной корректировки резервов, и представление их в адрес арбитражного суда.

Так, с дополнениями к апелляционной жалобе ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" в адрес Управления представило справку о доначислении резерва на оплату отпусков за 2007 год, протокол заседания комиссии по инвентаризации резерва за 2007 год, расчетную ведомость для начисления отпускных за 2007 год, расчет суммы неиспользованных дней отпуска за 2007 год, список работников, не использовавших отпуск за 2007 год, свод начислений и удержаний за 2007 год, расчет по сотрудникам ушедших в административные отпуска за 2007 год.

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно справке для доначисления резерва на отпуска за 2007 год, ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" объяснило причину выявленного расхождения в сумме 8323739 руб. 73 коп., в том числе по итогам 2007 года был выявлен перерасход резервов на указанную сумму, поэтому предприятие приняло решение о доначислении резервов на отпуска в размере 8 140 753 руб. 66 коп.

Следовательно, как обоснованно отметил суд первой инстанции, Управление, рассматривая апелляционную жалобу налогоплательщика, было поставлено в известность о "природе" указанных расхождений.

Также суд первой инстанции правомерно указал, что действующее законодательство обязывает налогоплательщика дополнительные отчисления при перерасходе средств резерва в полном объеме учесть при исчислении налога на прибыль.

Так, на основании пункта 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом в соответствии с пунктом 27 Положения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно.

В случае, когда сумма фактически произведенных расходов, подтвержденная инвентаризацией, превышает созданный резерв на оплату отпусков, в реестрах бухгалтерского учета делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Обязанность провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков содержится и в пункте 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации: при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога , по которым ранее не создавался указанный резерв.

Это означает, что дополнительные отчисления при перерасходе средств резерва в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль.

Поэтому, в результате образования перерасхода средств резерва, у налогоплательщика иного варианта для действий, как осуществить доначисление резерва, не было в силу действующего законодательства, в том числе провести инвентаризацию.

Следовательно, учитывая установленные обстоятельства, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что отсутствуют основания для сомнений в том, что ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" 31.12.2007 была проведена инвентаризация, осуществлено доначисление спорной суммы резерва, составлен акт инвентаризации.

Доказательств недостоверности предъявленных налогоплательщиком документов Инспекцией не представлено.

Также суд первой инстанции обоснованно отметил, что налоговый орган, проведя проверку и обнаружив перерасход резерва на оплату отпускных, обязан был проверить действительность наличия перерасхода либо его отсутствие, в том числе факт выплаты отпускных в большем размере, чем было запланировано. Однако, данные обстоятельства не были проверены налоговым органом.

Кроме того, налоговый орган не установил факт использования спорной денежной суммы в иных целях, то есть не доказал необоснованность расходов в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, учитывая указанное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае Инспекция не доказала факт завышения Обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, следовательно, основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду у инспекции отсутствовали. При таких обстоятельствах, решение инспекции в данной части также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В связи с тем, что Инспекция на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины, вопрос о распределении судебных расходов судом апелляционной инстанции не рассматривается.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 по делу N А81-5014/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер