Земля - в затраты (А. Сирик, "Расчет", N 3, март 2007 г.)

Земля - в затраты

Ранее организации при покупке земли не могли уменьшать доходы на сумму расходов при исчислении налога на прибыль. Теперь с появлением новой статьи в Налоговом кодексе принять к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков наконец стало возможно.

Как было и как стало

Приобретая земельный участок, организация должна учитывать его в составе основных средств. Однако начислять амортизацию по этому объекту Налоговый кодекс не разрешает (п. 2 ст. 256 НК). Возможности относить к расходам стоимость купленной земли у организации не было, если фирма приобретала землю, то только за счет чистой прибыли. При покупке организация могла включить в расходы сумму затрат на регистрацию прав на землю, за предоставление информации о зарегистрированных правах и т.п. (подп. 1, 40 п. 1 ст. 264 НК).

Уменьшить доходы на расходы при исчислении налога на прибыль организация могла только при продаже земельного участка (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК). Именно поэтому фирме такое приобретение было невыгодно, если она планировала сама использовать землю, а не перепродавать ее.

Раньше фирма могла включить в расходы только затраты, связанные с арендой участка земли. Для организаций было удобнее заключать договора долгосрочной аренды. Тем самым уменьшая базу по налогу на прибыль на сумму арендных платежей.

Наконец-то в Налоговом кодексе появилась статья, которая позволяет учесть в расходах приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК). С 31 января 2007 года фирмы-покупатели могут учитывать покупку в расходах при одновременном выполнении нескольких условий.

В соответствии со статьей, расходами можно признать приобретение права не на любую землю, а только на ту, которая находится в государственной или муниципальной собственности (ст. 264.1 НК). На купленной земле находятся здания, строения, сооружения или земля, приобретенная для будущей капитальной застройки (п. 1 ст. 264.1 НК). Воспользоваться нововведением можно только организациям, которые заключили договор купли-продажи с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (подп. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ).

"Отнести землю к расходам смогут только фирмы-покупатели, которые подписали договор купли-продажи после 1 января 2007 г., - говорит Денис Ерзунов, заместитель департамента спецпроектов ООО "Аудит - новые технологии". - Фирмы, которые заключили договор в декабре 2006 г., а подали документы на госрегистрацию перехода права собственности в январе 2007 года, под новую норму не подпадают".

Затраты на покупку земли теперь относят к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (п. 3 ст. 264.1 НК). Законодатели предлагают два варианта включения покупки земли в расходы.

Вариант первый. Сумма расходов на покупку земли фирма признает равномерно в течение срока, установленного ею самостоятельно, но не менее пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).

Вариант второй. Организация признает расходы постепенно. Каждый отчетный период фирма может включить затраты в размере не более 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода. Обратите внимание: если фирма купила землю в предыдущем периоде, то налоговую базу нужно определять за минусом суммы затрат понесенных в связи с покупкой этой земли (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).

Выбранный порядок признания расходов нужно прописать в учетной политике, начиная с 2007 года (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).

Возможна ситуация, когда земельный участок куплен организацией с рассрочкой платежа. В таком случае срок списания затрат будет равен сроку рассрочки, но не менее пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК). Например, если фирма купила землю на условиях рассрочки, которая предоставлена на 9 лет, значит, сумму затрат фирма принимает к расходам в течение 9 лет. При условии, что фирма купила землю на условиях рассрочки, предоставленной на 3 года, сумма принимается к расходам в течение 5 лет.

Сумма затрат на землю организация включает в состав расходов только с момента документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию. Фактом документального подтверждения является расписка в получении документов органом, осуществляющим госрегистрацию (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК).

Продаем землю, что с налогом?

Организация при продажи зданий, строений или сооружений прибыль или убыток определяет в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (подп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК). Это означает, что статья 264.1 Налогового кодекса не применяется при продаже амортизируемой недвижимости. Например, расход от продажи здания организация будет определять в общем порядке (ст. 268 НК).

Если фирма решила продать право на земельный участок, то в этом случае прибыль или убыток равен разнице между ценой продажи и затратами, понесенными в связи с покупкой права на этот участок, которые организация не возместила. Невозмещенные затраты - это разница между затратами компании на покупку права на землю и суммой расходов, которая была учтена для целей налогообложения до продажи земли (подп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК).

Налоговый кодекс говорит, что "убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком". "Он содержит явный дефект, - считает Денис Ерзунов. - Законодатель имел ввиду, что срок определяется как разница между сроком, определенным в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК, и сроком фактического владения участком до момента продажи. Например, при сроке списания расходов, назначенным фирмой в 5 лет, организация владела землей только 2 года. Значит, убыток включается в состав расходов на протяжении 3 оставшихся лет".

Покупку права аренды - в расходы

Спорным был вопрос признания расходов при приобретении права на заключение договоров аренды земли. Учитывая, что в главе 25 Налогового кодекса точно не прописано, налоговики естественно придерживались фискальной позиции, а суды были на стороне организации (постановление ФАС от 2 июля 2004 г. N КА-А40/5175-04).

Сейчас расходами можно признать и затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка. В этом случае важное условие - это фактическое заключение договора аренды земли (п. 2 ст. 264.1 НК).

Обратите внимание: правила действуют для отношений, которые возникли с 1 января 2007 г. Больше никаких ограничений по времени законодательством не предусмотрено. Получается, что расходы будут уменьшать базу по налогу на прибыль даже если эта земля не находится в государственной или муниципальной собственности.

Порядок признания расходов на приобретение права аренды аналогичен порядку, который действуют при покупке земли (п. 4 ст. 264.1 НК).

Исключение действует только если договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации. То есть заключен на срок менее одного года (п. 2 ст. 26 ЗК). Тогда расходы признаются равномерно в течение срока действия договора аренды (п. 4 ст. 264.1 НК).

А. Сирик

"Расчет", N 3, март 2007 г.