Нематериальные активы в российской учетной практике: анализ основных тенденций (Т.Е. Белозерова, "Экономический анализ. Теория и практика", N 3, февраль 2007 г.)

Нематериальные активы в российской учетной практике:
анализ основных тенденций

В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения, как в целом, так и в области бухгалтерского учета в частности. Процесс преобразований в учете ориентирован прежде всего на реформирование бухгалтерского учета путем создания национальных стандартов, прообразом которых стали международные стандарты финансовой отчетности.

Одна из основных задач бухгалтерского учета согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ - это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Особую значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов [1].

Появившись сравнительно недавно, нематериальные активы постепенно укрепляют свои позиции в отчетности российских организаций, однако говорить о придании им той роли и функций, которые они выполняют в отчетности западных компаний, пока еще преждевременно.

На взгляд автора, это объясняется двумя факторами. Во-первых, самим наличием и использованием в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций объектов интеллектуальной собственности: изобретений, селекционных достижений, результатов научных исследований, программных продуктов, и многих, многих других. Во-вторых, различиями в подходах к идентификации, оценке и классификации нематериальных активов, а также их амортизации и раскрытию информации в финансовой отчетности. Ключевое различие состоит в том, что для признания актива нематериальным в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" [2] необходимо также наличие исключительного права на него, подтвержденного соответствующими документами.

В отличие от российских стандартов МСФО, основываясь на принципе приоритета экономического содержания над правовой формой, не выдвигают упомянутого требования в качестве обязательного. В соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" [4], нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, предназначенный для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей [3].

Указанное отличие приводит к разной идентификации программных продуктов, поскольку согласно российским стандартам в качестве нематериальных активов признаются лишь те программы, на которые имеется исключительное право, т.е. право пользования, владения и распоряжения. Согласно же МСФО, чтобы признать актив в качестве нематериально, достаточно, чтобы он сулил будущие выгоды, т.е. вполне достаточно лишь права пользования.

Помимо этого, к нематериальным активам, по российским стандартам, также относятся организационные расходы и деловая репутация. МСФО не содержат прямых указаний относительно признания организационных расходов и ориентируют бухгалтера на применение собственного профессионального суждения. Что касается деловой репутации, то МСФО 38 "Нематериальные активы" на нее не распространяется. Деловая репутация, возникающая при объединении компаний, подлежит отражению в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" [3].

Кроме того, имеет место существенное различие в признании деловой репутации. Согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Основное отличие МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" состоит в том, что данный стандарт настоятельно рекомендует использовать в качестве базы сравнения не балансовую, а справедливую стоимость активов и обязательств организации, что, на взгляд автора, совершенно справедливо, поскольку исключает из оценки деловой репутации колебания цен на отдельные активы и обязательства.

Исследуя структуру и динамику нематериальных активов для выявления важнейших тенденций,

проанализируем наличие нематериальных активов у организаций Краснодарского края, разделив их по отраслям народного хозяйства, и сопоставим показатели 1995 - 1998 гг. с показателями 2004 - 2005 гг. Для анализа используем отчетность 4 тыс. предприятий различных форм собственности, относящихся к 15 отраслям народного хозяйства края.

Как известно, состав, наличие и движение нематериальных активов фиксируются в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в разд. I "Внеоборотные активы" формы N 1 "Бухгалтерский баланс" и разделе "Нематериальные активы" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Данные финансовой отчетности исследованы по трем направлениям:

- анализ доли нематериальных активов в составе активов организаций в разрезе отраслей народного хозяйства (табл. 1);

- анализ удельного веса нематериальных активов в составе внеоборотных активов и совокупных активов (табл. 1, 2, 3);

Таблица 1

Анализ основных показателей структуры нематериальных активов
в отраслях народного хозяйства

Наименование отрасли	Нематериальные активы, руб.	Доля НМА в отрасли, %	Внеоборотные активы, руб.	Доля НМА во внеобо- ротных активах, %	Активы, всего (валюта баланса) руб.	Доля НМА в бала- нсе, %	Амортизация нематериаль- активов, всего, р.	Уровень саморти- зирован- ности, %
Промышленность	478 733 520	56,3802	57 304 040 074	0,8	115 267 629 952	0,4	65 565 000	12,0
Сельское хо- зяйство	164 046 290	19,3197	36 211 408 927	0,5	71 212 828 866	0,2	1 076 000	0,7
Лесное хозяй- ство	6 000	0,0007	1 545 000	0,4	3 564 000	0,2	-	0,0
Транспорт	57 718 904	6,7975	151 099 921 168	0,0	186 026 036 270	0,0	71 919 000	55,5
Связь	2 885 278	0,3398	50 072 320 622	0,0	60 725 254 863	0,0	4 917 722	63,0
Строительство	25 770 544	3,0350	17 324 744 471	0,1	49 727 352 542	0,1	1 445 788	5,3
Торговля и об- щественное пи- тание	59 605 280	7,0197	12 034 809 820	0,5	66 584 058 705	0,1	1 952 000	3,2
Материально- техническое снабжение и сбыт	138 000	0,0163	1 689 264 299	0,0	3 426 657 892	0,0	21 000	13,2
Жилищно-комму- нальное хозяй- ство	44 703 000	5,2647	64 039 472 783	0,1	70 335 693 111	0,1	2 795 000	5,9
Здравоохране- ние, физкуль- тура и соци- альное обеспе- чение	3 520 000	0,4145	12 023 343 253	0,0	14 875 795 606	0,0	814 000	18,8
Народное обра- зование	639 468	0,0753	437 395 738	0,1	765 785 822	0,1	120 000	15,8
Культура и ис- куство	683 000	0,0804	826 224 970	0,1	1 082 985 976	0,1	1 011 000	59,7
Наука, научное обслуживание	2 672 000	0,3147	1 068 194 504	0,3	2 473 925 772	0,1	1 334 000	33,3
Управление	70 369	0,0083	4 071 369	1,7	8 431 359	0,8	9 000	11,3
Общественные объединения	7 924 000	0,9332	174 319 380	4,5	499 157 971	1,6	89 000	1Д
Всего...	849 115 653	100,0000	404 311 076 378	0,2	643 015 158 707	0,1	153 068 510	15,3

Таблица 2

Группировка отраслей народного хозяйства по удельному весу
нематериальных активов во внеоборотных активах

Группы	Отрасли	Доля в разделе I баланса, %
Более 1%	Общественные объединения Управление	4,5 1,7
От 0,1 до 1.0%	Промышленность Торговля и общественное питание; сельское хозяйство Лесное хозяйство Наука и научное обслуживание Строительство; народное образование; культура и искусство; ЖКХ	0,8 0,5 0,4 0,3 0,1
Менее 0,1%	Транспорт; здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение; связь; материально- техническое снабжение	0,0

Таблица 3

Группировка отраслей народного хозяйства по удельному весу
нематериальных активов в совокупной величине активов (валюте баланса)

Группы	Отрасли	Доля в балансе, %
Более 1%	Общественные объединения	1,6
от 0,1 до 1,0%	Управление Промышленность Лесное хозяйство; сельское хозяйство Наука и научное обслуживание; торговля и общественное питание; строительство; народное образование; культура и искусство; ЖКХ	0,8 0,4 0,2 0,1
Менее 0,1%	Транспорт; здравоохранение, физкультура и социаль- ное обеспечение; связь; материально-техническое снабжение	0,0

- анализ уровня самортизированности (соотношения накопленной амортизации и первоначальной стоимости) нематериальных активов (табл. 1);

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что по показателям 2005 г. наибольший удельный вес нематериальные активы занимают в промышленности (56,4%) и сельском хозяйстве (19,3%) (см. табл. 1).

В абсолютном выражении лидирует промышленность, где нематериальные активы составляют почти 500 млн руб., но это при том, что в этой отрасли их доля в разделе баланса, как и в самом балансе, занимает лишь третье место - 0,8 и 0,4% соответственно, а по уровню самортизированности - восьмое (13,7%).

За десять лет эти показатели изменились незначительно, так как, по данным на 1998 г., наибольший вес нематериальных активов приходился на крупные и средние предприятия промышленности (53,0%), строительства (56,6%), транспорта и связи (52,4%).

Значительное преобладание промышленности и сельского хозяйства над остальными отраслями говорит об ориентированности экономики края в 2005 г., как и в 1998 г., на аграрный комплекс и перерабатывающие предприятия. Таким образом, распределение нематериальных активов между отраслями в 2005 г. очень неравномерное.

В целях упрощения последующего анализа и интерпретации его результатов считаю целесообразным объединить нематериальные активы в укрупненные группы в зависимости от их удельного веса в составе внеоборотных активов и в валюте баланса в разрезе отраслей народного хозяйства следующим образом: первая - более 10%; вторая - от 1 до 10%; третья - менее 1%. Первая группа включает две отрасли: промышленность - 56,4% и сельское хозяйство - 19,3%. Вторая - торговлю и общественное питание (7,1%), транспорт (6,8%), жилищно-коммунальное хозяйство (5,3%) и строительство (3,04%).

К отраслям третьей группы отнесем такие отрасли, как общественные объединения (0,9332%), здравоохранение, физкультуру и социальное обеспечение (0,4145%), связь (0,3398%), науку и научное обслуживание (0,3147%), культуру и искусство (0,0804%), народное образование (0,0753%), материально-техническое снабжение (0,0163%), управление (0,0083%), лесное хозяйство (0,0007%).

Самый высокий уровень самортизированности нематериальных активов наблюдается на предприятиях связи (63,0%), а также культуры и искусства (59,7%), но при незначительной доле в отрасли - 0,3398% (2 885 278 тыс. руб.) и 0,0804% (683 ООО тыс. руб.), соответственно (см. табл 1). Закономерность состоит в том, что на сегодняшний день предприятия связи - это отрасль быстро растущих технологии, постоянно нуждающихся в обновлении, отсюда высокая степень амортизации и обновления нематериальных активов.

В целом по краю соотношение нематериальных активов к разд. I баланса составило 0,2%, а к валюте баланса - 0,1%.

Обращает на себя внимание тот факт, что наибольшая доля нематериальных активов в 1998 г приходилась на крупные предприятия промышленности (53,0%), строительства (56,6%), транспорта и связи (52,4%).

Снижение некоторых из этих показателей можно объяснить изменениями в порядке отнесения объектов к нематериальным активам, а именно принятием в 2000 г. ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", исключающим лицензии из состава нематериальных активов, а также устанавливающим четкие критерии признания объектов в качестве нематериальных активов.

Для наглядности отрасли народного хозяйства по отношению стоимости нематериальных активов к итогу разд. I и валюте баланса можно условно разделить на три группы (см. табл. 2 и 3).

По данным табл. 1-3 можно сделать вывод, что состав второй и третьей групп идентичен. Исключение составляет отрасль управления по удельному весу нематериальных активов в разд. I баланса - она относится к первой группе (1,7%), а в валюте баланса - ко второй (0,8%), и это при незначительной доле отрасли - 0,0083%. Особое внимание следует уделить первой группе. С явным преимуществом в эту группу входит всего одна отрасль - общественные объединения, доля нематериальных активов которых в разд. I баланса составляет 4,5%, и в валюте баланса - 1,6%.

Снижение этого показателя у организаций науки и научного обслуживания с 1,77 до 0,3% объясняется следующим фактором: согласно ПБУ 14/2000 к нематериальным активам не относятся:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло