"За" и "против" бухгалтерского учета при упрощенной системе (М.А. Пархачева, "Упрощенка", N 3, март 2007 г.)

"За" и "против" бухгалтерского учета при упрощенной системе

Акционерные общества, применяющие упрощенную систему налогообложения, разделились на два лагеря: одни, и не без основания, полагают, что освобождены от бухгалтерского учета, другие - что как бы там ни было, а без него обойтись невозможно. В настоящее время вокруг этого вопроса развернулась настоящая битва, куда вовлечены даже высшие судебные инстанции

Что же вызвало столь ожесточенные споры? Ведь в пункте 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) прямо сказано, что при упрощенной системе налогообложения организации освобождаются от бухгалтерского учета (обязателен только бухучет основных средств и нематериальных активов), а доходы и расходы определяют в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Напомним, что бухучет ОС и НМА ведется в соответствии с Законом N 129-ФЗ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Раньше эту же позицию разделял и Минфин России (письмо от 15.04.2003 N 16-00-14/132), но в 2006 году вдруг заявил, что акционерным обществам бухучет нужен (см., например, письмо от 10.01.2006 N 03-11-05/2). Что стало причиной внезапной перемены?

Аргументы в пользу ведения бухучета

В рассуждениях на заданную тему исходят, как правило, только из норм самого бухгалтерского учета, не принимая во внимание никакие другие, в частности нормы Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Согласно пункту 1 его статьи 88 акционерное общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном непосредственно Законом N 208-ФЗ, а также иными правовыми актами Российской Федерации. Как видим, все это полностью противоречит Закону N 129-ФЗ.

Ситуация. Общество с ограниченной ответственностью и бухучет

Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) содержит требование уменьшить размер уставного капитала или ликвидироваться, если стоимость чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала. А эту стоимость нужно определять в соответствии с законодательством. Да вот беда: ни одного нормативного акта на данный счет нет. Все знают, что проще всего это сделать, используя бухгалтерскую отчетность. Но закон-то молчит! Выходит, общества с ограниченной ответственностью на упрощенной системе не должны вести бухучет? Все не так просто.

В Законе N 14-ФЗ не найти прямых указаний, должны или нет. Вместе с тем он четко предписывает утверждать годовые бухгалтерские балансы, публиковать отчетность, извещать о величине совершаемых сделок и распределении чистой прибыли между участниками и т.д. Получается, что, если все эти установки выполнять, бухучет просто необходим!

Существуют и другие положения Закона N 208-ФЗ, не оставляющие никаких сомнений в важности бухгалтерского учета для акционерных обществ:

- регламент годового общего собрания акционеров всегда включает утверждение бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 47 и подп. 11 п. 1 ст. 48);

- лицам, допущенным к участию в общем собрании акционеров, должна предоставляться годовая бухгалтерская отчетность (п. 3 ст. 52);

- при совершении крупной сделки (стоимостью от 25% активов) размер активов общества определяют по данным бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 78);

- при обязательном выборе между уменьшением уставного капитала и ликвидацией общества ориентируются на чистые активы, рассчитываемые по данным бухгалтерского учета (ст. 35).

Мы не упомянули еще один важный аргумент в пользу бухгалтерского учета. В соответствии с действующим законодательством акционеры вправе рассчитывать на доход в виде части прибыли, полученной за отчетный год, причем независимо от режима налогообложения, применяемого обществом. Речь идет о дивидендах, источником которых является прибыль после налогообложения. Это так называемая чистая прибыль, а определяют ее опять же по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Что же делать? Два взаимоисключающих закона: одновременно их исполнять нельзя, тогда какому следовать? Вопрос оказался настолько сложным, что подключились различные государственные органы.

Ситуация была рассмотрена в письме Федеральной службы по финансовым рынкам от 17.11.2005 N 05-БХ-06/18189 "Об обязанностях ведения бухгалтерского учета для акционерных обществ, принимающих упрощенную систему налогообложения". В письме находим: при несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и акционерного законодательства исходят из того, что первое устанавливает порядок для всех юридических лиц, второе же является специальным и касается только акционерных обществ. Поэтому всевозможные ЗАО и ОАО обязаны придерживаться Закона N 208-ФЗ, невзирая на свой налоговый режим, а значит, вести бухгалтерский учет по общим правилам и представлять бухгалтерскую отчетность. В противном случае может быть нарушен порядок управления и права акционеров на полную информацию о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Судьи колеблются

Проанализируем арбитражную практику. До последнего времени в большинстве своем она отрицала необходимость бухгалтерского учета для "упрощенцев".

Так, ФАС Дальневосточного округа рассматривал дело (постановление от 19.04.2006 N Ф03-А04/06-2/589), когда администрация города пыталась заставить муниципальное предприятие, применяющее "упрощенку", вести (сформировать за прошедшие периоды) бухгалтерский учет и представить годовую бухгалтерскую отчетность. Суд признал, что требование составлять бухгалтерскую отчетность по форме и в объеме согласно статье 13 Закона N 129-ФЗ, от чего предприятие освобождено тем же Федеральным законом и главой 26.2 НК РФ, неправомерно. Поэтому заниматься бухгалтерской отчетностью оно не обязано и претензии администрации города ничем не обоснованы.

Примером компромисса можно назвать решение ФАС Уральского округа (постановление от 17.05.2005 N Ф09-1313/05-С5). Из материалов дела следует, что общество на "упрощенке" заключило договор аренды, по которому обязалось предоставить во временное пользование оборудование. Однако один из участников общества обратился в суд с иском о признании договора недействительным, так как сделка является крупной и должна осуществляться с одобрения общего собрания участников. А такого решения принято не было. Напомним, что крупной является сделка на приобретение или отчуждение имущества, стоимость которого составляет от 25% балансовой стоимости активов общества, определенной по данным последней бухгалтерской отчетности (ст. 46 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ). Только как узнать балансовую стоимость активов, если бухучет не ведется и соответственно отчетность не составляется? Суд посчитал, что поскольку организация на упрощенной системе частично освобождена от бухучета, то для выяснения, относится ли сделка к крупным, достаточно справки о балансовой стоимости активов.

Но во второй половине 2006 года, когда разрешить спор взялись высшие судебные инстанции страны, ситуация в корне изменилась. Толчок дальнейшим разбирательствам был дан акционером В.В. Замышляевым, настойчиво требовавшим от своего предприятия бухгалтерскую отчетность, хотя оно и находилось на "упрощенке". Вопросом занимался ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 24.01.2006 N Ф04-9833/2005(18956-А03-8) и в удовлетворении иска отказал. Последовала жалоба в Конституционный суд на то, что пункт 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ, освобождающий "упрощенцев" от бухгалтерского учета, лишает акционера права знать о деятельности предприятия, в которое вложены собственные средства. Отказав в рассмотрении жалобы, Конституционный суд вместе с тем констатировал: действительно, на сегодняшний день "упрощенцам" разрешено вести только налоговый учет показателей деятельности на основании Книги учета доходов и расходов, однако следовало бы привести налоговые нормы в соответствие с гражданским законодательством. Одновременно было указано, что "освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества".

Так что же в итоге? С одной стороны, акционерам необходимо представить отчетность, на которую те законно претендуют, с другой - отсутствие на предприятии бухучета не нарушает ничьих конституционных прав. Вывод один: баланс (и прочие формы) делать, но вести для этого традиционный бухгалтерский учет вовсе необязательно.

К сожалению, однозначного заключения Конституционный суд не вынес, оставив решение за судами общей юрисдикции или за арбитражем. Наряду с этим он обратился в Высший арбитражный суд с просьбой прокомментировать обстановку. В ответ в июле 2006 года Президиум ВАС РФ подготовил проект постановления "О применении пункта 3 статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете"", с которым предполагалось ознакомить пленум. В проекте постановления говорилось: Закон N 129-ФЗ освобождает организации на упрощенной системе от бухучета для исчисления налогов и от сдачи бухгалтерской отчетности в налоговые органы, что не исключает таких обязанностей для реализации иных, установленных законодательством целей. Текст проекта размещен на сайте ВАС РФ http://www.arbitr.ru/presidium/msg.asp?id_meeting=119.

При этом ВАС РФ не ограничился только акционерными обществами, а предложил распространить данную установку на иные хозяйственные общества и товарищества, а также на производственные кооперативы. Иными словами, на все организации, применяющие "упрощенку". Так бы и произошло, если бы пленум принял проект. Однако уже подготовленный, тот даже не рассматривался - едва ли не первый случай в практике Высшего арбитражного суда.

И все же почему проект остался на бумаге? Как считает сам глава ВАС РФ А.А. Иванов, повсеместное внедрение бухучета на малых предприятиях - абсурд, и предлагает поискать более приемлемый вариант сбора данных об их имущественном и финансовом состоянии. Если бы проект был одобрен, это в немалой степени осложнило бы и без того нелегкую жизнь малому бизнесу, а смысл упрощенной системы налогообложения был бы попросту сведен на нет.

Давайте и мы попробуем найти такой вариант, но вначале определим, что именно хотят акционеры (участники) и можно ли это обеспечить, не ведя полного бухгалтерского учета.

Отчетность без традиционного бухучета?

Состав бухгалтерской отчетности определяется статьей 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. А как разъяснено в пункте 3 приказа "О формах бухгалтерской отчетности организаций", утвержденного Минфином России от 22.07.2003 N 67н, субъекты малого предпринимательства вправе составлять Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) без дополнительных расшифровок. Помимо того они могут не заполнять Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку. Но все это касается лишь тех малых предприятий, которые согласно российскому законодательству не подлежат обязательному аудиту. Остальные тоже имеют право не представлять такие документы, но уже в случае отсутствия соответствующих данных.

Фактически это означает, что "упрощенцам" потребуются две формы:

1) бухгалтерский баланс, характеризующий финансовое положение на отчетную дату;

2) отчет о прибылях и убытках, характеризующий финансовые результаты деятельности за отчетный период.

Как следует из раздела IV "Содержание бухгалтерского баланса" ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", баланс - это сводка об активах организации и ее пассивах (обязательствах), представленных рядом показателей. Активы объединены в два больших раздела: внеоборотные и оборотные, а пассивы - в три раздела: капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства.

Следовательно, будут нужные показатели известны - сумеем подготовить баланс. Осталось понять, можно ли эти показатели получить, не прибегая к бухгалтерскому учету.

По определению, данному в пункте 1 статьи 1 Закона N 129-ФЗ, бухгалтерский учет заключается в упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения сведений об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. То есть основная задача - собрать и зарегистрировать. Как? В пункте 4 статьи 8 того же Закона N 129-ФЗ находим: путем двойной записи на взаимосвязанных счетах. Но ведь "упрощенцы"-то освобождены от исполнения этого закона, значит, вполне могут закрыть глаза и на пресловутый дебет-кредит.

А есть ли еще варианты? Как вам такой: фиксировать каждую хозяйственную операцию в определенных регистрах или книгах? Это вполне реально, особенно если вспомнить дедовскую амбарную книгу, где методично отмечали все проведенные хозяйственные операции без двойной записи.

Вести записи в хронологическом порядке по первичным документам по силам любому. Правда, самостоятельно составить баланс и форму N 2 вряд ли удастся - тут уже требуются специальные навыки, но приглашенному для этого бухгалтеру собранных данных наверняка будет достаточно.

Если вдуматься, амбарная книга очень напоминает прошлогоднюю семиграфную Книгу учета доходов и расходов, где полагалось регистрировать все хозяйственные операции, а не только влияющие на налогообложение. То есть этот налоговый документ мог стать и бухгалтерским - тем самым, который объединил бы "упрощенцам" оба учета. Сегодня это уже неосуществимо: Высший арбитражный суд неоднократно заявлял (в прошлом году его поддержал и Верховный суд), что организации и индивидуальные предприниматели не обязаны заносить в Книгу доходов и расходов необлагаемые суммы, и Минфин, смирившись, изменил ее форму на пятиграфную (приказ от 27.11.2006 N 152н).

Так что же в конце концов предпринять? У акционерных обществ на упрощенной системе, не желающих спорить по поводу налогообложения дивидендов и размеров их выплат или рисковать бизнесом при неизбежности снижения уставного капитала, остается альтернатива:

- либо вести традиционный бухгалтерский учет, пользуясь Планом счетов;

- либо абсолютно все данные о хозяйственных операциях заносить в особые регистры, по которым в дальнейшем составлять бухгалтерскую отчетность. Форма регистра целиком определяется профилем предприятия, и разработать единую, которая бы подошла всем, практически невозможно. Пожалуй, универсальной как раз и является та самая отвергнутая семиграфная Книга учета доходов и расходов.

Есть и еще один путь, у нас пока не очень распространенный: в течение квартала собирать первичные документы, а потом для оформления отчетности приглашать специалиста. При этом он сам выбирает способ обработки документов, а заодно подсчитывает единый налог и помогает советом.

Как водится, у каждого варианта - свои достоинства и свои недостатки. Так, штатный квалифицированный бухгалтер является надежной гарантией от неприятных ситуаций, но в нынешних условиях слишком дорогое удовольствие. Дешевле нанимать кого-то со стороны, но, разумеется, и рискованнее: роль исполнителя ограничена сугубо его заданием - всю ответственность несет руководитель.

Таким образом, вести ли бухучет в полном объеме - выбирать самим акционерным обществам. Вместе с тем проблема получила настолько широкий размах, что, возможно, будет решена уже "сверху" и в ближайшее время.

М.А. Пархачева,

член Научно-экспертного совета при Палате налоговых

консультантов России, руководитель Консалтинговой группы "Экон-Профи"

"Упрощенка", N 3, март 2007 г.