Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2011 г. N 13АП-22688/2010.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2011 г. N 13АП-22688/2010

г. Санкт-Петербург

22 февраля 2011 г.

Дело N А56-51764/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 февраля 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой,

судей О. В. Горбачевой, В. А. Семиглазова,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем А. В. Федорчуком,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22688/2010) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.10.2010 г. по делу N А56-51764/2008 (судья В. В. Захаров), принятое

по иску (заявлению) ОАО "МДМ-Банк"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): И. А. Полякова, доверенность от 31.05.2010 г. N 205/231-10, А. А. Никифоров, доверенность от 31.05.2010 г. N 205/232-10, Т. В. Риммер, доверенность от 29.12.2010 г. N 592/525-14;

от ответчика (должника): А. В. Кокоев, доверенность от 02.02.2011 г. N 04-01272;

установил:

Открытое акционерное общество "МДМ-Банк" (далее - ОАО "МДМ-Банк", общество, Банк, заявитель) обратилось в арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, инспекция, МРИФНС РФ N 9, ответчик) о признании недействительным решения от 20.08.2008 г. N 16-21/24 в части доначисления 192796635 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом уточнений).

Решением суда первой инстанции от 25.02.2009 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.06.2009 г., требования удовлетворены.

Постановлением кассационной инстанции от 26.10.2009 г. решение от 25.02.2009 г. и постановление от 17.06.2009 г. в части признания недействительным решения налогового органа от 20.08.2008 г. N 16-21/24 по эпизодам, связанным с доначислением 187670836 руб. налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и штрафа, отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда первой инстанции от 27.10.2010 г. требования в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду, связанному с доначислением 187670836 руб. налога на прибыль, пени и штрафов, удовлетворены.

В апелляционной жалобе Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм материального права.

Доводы подателя жалобы в обоснование своей позиции сводятся к тому, что дата соответствующей части РЕПО не может определяться датой соглашения о взаимозачете без записи по счету депо; если не происходит смены собственника ценных бумаг по второй части, то отсутствуют основания для применения в отношении такой сделки положений статьи 282 НК РФ; при неисполнении второй части РЕПО для покупателя ценных бумаг по первой части сделки такие ценные бумаги будут признаваться приобретенными на дату исполнения первой части РЕПО; при несоблюдении условий, предусмотренных положениями статьи 282 НК РФ, правовые последствия для сторон, независимо от их статуса в отдельно взятой сделке РЕПО, являются идентичными, происходит переквалификация в операцию по реализации ценных бумаг и появляется соответствующая обязанность определить налоговую базу по указанной операции с учетом положений статьи 280 НК РФ; спорные сделки ведут к возникновению налоговой базы по статье 280 НК РФ; при рассмотрении возражений заявителя по акту налоговой проверки между сторонами отсутствовал спор о квалификации указанных сделок как сделок по реализации ценных бумаг, доводы о том, что данные сделки следует рассматривать для целей налогообложения как сделки РЕПО, налогоплательщиком не заявлялись; спорным операциям придается иная юридическая квалификация, которой не давалась оценка при принятии оспариваемого решения, в связи с чем арбитражный суд выходит за пределы рассматриваемого дела; спорные сделки являлись по своей сути операциями по реализации, поскольку предусматривали поставку предмета сделки, то есть фактическую передачу ценной бумаги; исполнение сделок зачетом происходило на основании другого договора, соответственно, основания для признания спорных сделок как не являющихся операцией по реализации ценной бумаги, отсутствуют; датой совершения внебиржевой сделки является дата определения существенных условий передачи ценной бумаги, а не дата подписания первоначального договора, по которому обязательства не исполнялись; изменение спорного договора осуществляется путем заключения нового двухстороннего соглашения, именуемого также договором; досрочного исполнения договора в рассматриваемом споре не происходило, так как имело место заключение нового двухстороннего соглашения; заключение сторонами нового договора, предусмотренного генеральным соглашением, устанавливающего новую цену и дату реализации, вновь определяет существенные условия передачи ценной бумаги.

Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога, налога на доходы физических лиц и иных налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате в бюджет, а также по вопросу полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 16.07.2008 N 15-15/1 и вынесено решение от 20.08.2008 N16-21/24 о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлено, что в рамках Генеральных соглашений от 10.10.2003 N 38.12/03.7312, от 12.07.2004 N 38.12/04.4521, от 17.12.2003 N 38.12/03.7410 (далее - Генеральные соглашения), заключенных между Банком и соответственно Crondale (Overseas) Limited (далее - Crondale), MDM Investments Limited (далее - MDMI), компанией "ТКОР-ИНВЕСТ ЛИМИТЕД", об общих условиях осуществления сделок продажи (покупки) ценных бумаг с обязательством обратного выкупа (продажи) (сделок РЕПО) и сделок купли-продажи ценных бумаг, Банком и каждым из указанных контрагентов в 2005 году вне организованного рынка ценных бумаг (далее - ОРЦБ) совершались сделки с ценными бумагами - акциями РАО "ЕЭС России", ОАО ГМК "Норильский Никель", ОАО "Лукойл", ОАО "Сибнефть", ОАО "Мосэнерго", обращавшимися на ОРЦБ.

В рамках вышеуказанных Генеральных соглашений стороны заключали конкретные сделки (договоры) продажи партий ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательством их обратного выкупа (вторая часть РЕПО). Такие договоры заключались путем подписания сторонами письменных Подтверждений условий сделки РЕПО к соответствующему Генеральному соглашению (далее - Подтверждения условий сделки).

Впоследствии стороны заключали дополнительные соглашения об изменении некоторых условий (даты выкупа, даты поставки) и фиксации новой цены выкупа и суммы выкупа к ранее заключенным договорам продажи ценных бумаг с обязательством их обратного выкупа. Такие соглашения оформлялись в виде письменных Подтверждений изменения условий сделки РЕПО к Генеральному соглашению или Уведомлений о досрочном исполнении обязательств по сделке РЕПО (далее - Подтверждения изменения условий сделки).

Поскольку прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг осуществлялось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что было предусмотрено пунктом 7.5 Генеральных соглашений, Банк, учитывая положения пункта 8 статьи 282 НК РФ в редакции от 31.12.2001, доходы от реализации акций при исполнении второй части РЕПО в 2005 году определял по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ. При этом Банк определял минимальную цену по сделкам на ОРЦБ, осуществляемым в день заключения договора (оформления сторонами письменных Подтверждений условий сделки).

При проведении проверки Инспекция установила, что минимальная цена по сделкам на ОРЦБ подлежала определению на дату заключения сторонами соглашения, изменяющего отдельные условия ранее заключенного договора, то есть на дату подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО, поскольку при подписании вышеуказанных Подтверждений стороны изменяли существенные условия ранее заключенного договора, а именно цену выкупа, дату поставки и дату выкупа по второй части РЕПО, а также пришла к выводу о том, что при определении минимальной цены сделок Банк необоснованно учитывал сделки с ценными бумагами на ОРЦБ, реализуемыми по договору РЕПО.

Нарушение Банком положений статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг послужило основанием для вывода о занижении им налоговой базы по налогу на прибыль и доначисления налога на прибыль в сумме 187 670 836 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Изучив материалы дела, и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа в связи со следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью является полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль определяются в соответствии с положениями статьи 249 НК РФ, пунктом 3 которой установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Банком осуществлены сделки РЕПО с ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 282 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, в целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Статьей 282 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В силу пункта 8 статьи 282 НК РФ для целей настоящей статьи датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи).

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

В силу пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Налогоплательщик в рамках сделок РЕПО приобретал ценные бумаги у продавца (первая часть сделки РЕПО), а затем продавал их этому же контрагенту (вторая часть сделки РЕПО) по заранее согласованной формуле определения цены. Часть сделок РЕПО исполнялась банком путем зачета, то есть обязательство по поставке ценных бумаг зачитывалось против встречного однородного обязательства контрагента.

Апелляционный суд полагает правильным вывод суда первой инстанции о том, что в спорном периоде Банк не должен был переквалифицировать спорные сделки РЕПО в сделки купли-продажи ценных бумаг. Такая обязанность (в случае неисполнения второй части сделки РЕПО) в спорном периоде 2005 г. была установлена только для продавца по первой части сделки РЕПО. Банк являлся покупателем по первой части сделки РЕПО.

Кроме того, неттинг (зачет) по второй части сделки РЕПО является надлежащим исполнением в целях налогообложения. Надлежащее исполнение второй части сделки РЕПО, срок по которой не превышает 6 месяцев (в спорном периоде - 2005 год), не влечет обязанности переквалификации сделки РЕПО в сделки купли-продажи ценных бумаг (пункт 1 статьи 282 НК РФ).

Следовательно, у Банка отсутствовала такая обязанность, поскольку спорные сделки РЕПО не превышали указанный период.

Таким образом, доначисление недоимки, пеней и штрафа по спорным операциям в связи с применением статьи 280 НК РФ противоречит налоговому законодательству Российской Федерации.

Инспекция ссылается на то, что между налогоплательщиком и налоговым органом отсутствовали разногласия в применимом праве (статья 280, а не 282 НК РФ) по отношению к спорным сделкам. Тогда как в суде первой инстанции правовое обоснование было заявителем изменено, то решение принято судом с выходом за пределы рассматриваемого дела. Данный довод является несостоятельным, поскольку из положений статей 168, 170 АПК РФ следует, что арбитражный суд при вынесении решения самостоятельно устанавливает применимые нормы материального права.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что даже применение к спорным сделкам правил статьи 280 НК РФ не влечет возникновение у налогоплательщика недоимки, пеней и штрафа.

Объект налогообложения по операциям с ценными бумагами возникает в момент их реализации налогоплательщиком или в момент их иного выбытия (пункт 3 статьи 271 НК РФ, пункт 2 статьи 280 НК РФ).

У Банка отсутствовала реализация или иное выбытие спорных ценных бумаг, то есть, обязанность по исчислению налогов не возникла.

Датой получения дохода от реализации ценных бумаг признается дата их реализации, причем под реализацией ценных бумаг понимается передача права собственности одним лицом другому (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Предметом сделок РЕПО являлись бездокументарные именные акции. Любая операция с такими ценными бумагами (в том числе, выбытие, реализация) отражается по счету депо приобретателя в момент внесения приходной записи (статья 29 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Налоговый орган указывает, что обязательство Банка по продаже акций по второй части сделки РЕПО прекращалось путем зачета (неттинга).

В ходе проверки Инспекция установила, что при осуществлении неттинга по операциям с ценными бумагами фактического перехода ценных бумаг (реализация, иное выбытие) в проверяемом периоде не происходит, что подтверждается выписками по счетам ДЕПО Банка (внутренними, предоставленными Банком в рамках выездной налоговой проверки, и полученными в ответ на Поручение N 298 об истребовании документов (информации) у НП "Национальный депозитарный центр...").

В связи с этим указание налогового органа на то, что имело место иное выбытие ценных бумаг, отличное от реализации, не только противоречит выписке по счету ДЕПО, но и установленному налоговым органом в решении обстоятельству.

При этом Инспекция делает противоречивый вывод о невозможности применения статьи 282 НК РФ в связи тем, что по спорным сделкам РЕПО отсутствует исполнение в виде реализации ценных бумаг, и о возможности применения статьи 280 НК РФ (которая также требует наличия операции по реализации, иному выбытию ценных бумаг).

Следовательно, в связи с тем, что при прекращении обязательств Банка по второй части сделок РЕПО реализации ценных бумаг по смыслу Налогового кодекса Российской Федерации не происходило, у налогового органа отсутствовали основания применять статью 280 НК РФ и, как следствие, - определять облагаемый налогом на прибыль доход от реализации акций.

Инспекция ссылается на то, что с 01.01.2010 г. зачет обязательств по поставке ценных бумаг в целях налогообложения приравнивается к реализации. Между тем, указанные изменения действуют с 01.01.2010 г., а до этого момента неттинг по ценным бумагам не являлся операцией по реализации.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что действующее законодательство квалифицирует зачет однородных требований по поставке акций в качестве надлежащего исполнения, которое не влечет необходимость применения процедур урегулирования взаимных требований (абзац 14 пункта 1 статьи 282 НК РФ).

Как указано в данной норме, при надлежащем исполнении второй части сделки РЕПО применяется порядок налогообложения, установленный статьей 282 НК РФ.

В законодательстве имеется только одно ограничение, исключающее квалификацию зачета в качестве надлежащего исполнения, - зачет обязательств по поставке акций по первой и второй частям в рамках одной сделки РЕПО.

Судом первой инстанции установлено, что по спорным сделкам РЕПО производился зачет обязательств по поставке ценных бумаг по второй части РЕПО в счет обязательств по покупке ценных бумаг по первой части другой сделки РЕПО.

Таким образом, зачет обязательств по поставке акций по второй части сделки РЕПО является надлежащим исполнением сделки РЕПО (в спорном периоде).

Налоговый орган указал, что в отношении части спорных ценных бумаг неттинг отсутствовал и была фактическая реализация ценных бумаг, влекущая обязанность по уплате налога на прибыль.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что при применении правил статьи 280 НК РФ датой совершения внебиржевой сделки является дата заключения договора (а не дата его изменения).

Налоговым законодательством предусмотрена необходимость корректировки фактической цены реализации ценных бумаг путем доведения ее до минимальной биржевой цены (статья 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ такая корректировка производится на дату совершения сделки. При этом под датой совершения сделки понимается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Согласно решению ВАС РФ от 09.11.2004 г. N 8971/04 необходимость корректировки договорной (фактической) цены_путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой_ что экономически обосновано, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене. ВАС РФ в данном решении указал на общие подходы к определению даты совершения внебиржевой сделки, которые применимы для различных ситуаций.

Таким образом, исходя из прямого указания закона и из определенной ВАС РФ цели необходимости корректировки фактической цены реализации ценных бумаг под датой совершения сделки следует понимать: момент определения существенных условий передачи ценной бумаги, которые предполагают наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на бирже по рыночной цене.

В силу статьи 432 ГК РФ существенными условиями договора являются соглашения о предмете договора, а также условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные.

Существенными условиями спорных сделок РЕПО, среди прочих, являются: дата выкупа (пункт 5.1 подпункт "м" Генеральных соглашений); дата поставки ценных бумаг по второй части сделки РЕПО (пункт 5.1 подпункт "н" Генеральных соглашений).

Сумма и цена выкупа не определены сторонами как существенные условия сделок РЕПО.

В налоговом законодательстве отсутствует определение существенных условий сделки. Статьи 241 и 280 НК РФ, на которые ссылается Инспекция в подтверждение того, что цена выкупа является существенным условием, не определяют понятие существенных условий.

Таким образом, цена не является существенным условием договора, с которым связаны правовые последствия применения статьи 280 НК РФ, хотя она и имеет существенное значение для формирования налоговой базы в целях налогообложения.

Кроме того, сделки, на основании которых налоговый орган определил минимальную рыночную цену, не были заключены на условиях, сопоставимых со сделками заявителя.

Инспекция полагает, что под определением существенных условий следует понимать не только момент достижения согласия сторон по ним (подписание договора, заключение сделки), но и их последующее изменение.

По спорным операциям отсутствовало изменение существенных условий сделок.

Гражданское законодательство (статья 170 ГК РФ) исходит из того, что содержание правоотношений определяется не по названию подписанного сторонами документа, а по его содержанию.

Подписанные Банком с контрагентом Подтверждения об изменении условий по своему содержанию являются: досрочным исполнением договора (пункт 7 Генсоглашения), и изменением условий о цене выкупа и сумме выкупа в результате пересчета исходя из согласованной в Генсоглашении формулы (пункт 5.2.2.), которые не являются существенными условиями.

Досрочное исполнение договора не тождественно изменению договора, такое исполнение не может рассматриваться как самостоятельная сделка, а влечет прекращение обязательства. Изменение обязательств, условий договора сохраняет обязательства в измененном виде (статья 453 ГК РФ).

Датой совершения внебиржевой сделки является момент определения всех существенных условий, в который налогоплательщик имеет возможность реализовать ценную бумагу по минимальной рыночной цене. В настоящем случае такой датой будет дата подписания Подтверждений о заключении сделки (а не Подтверждений об изменении ее условий).

При таких обстоятельствах, доначисление налоговым органом оспариваемой Банком недоимки, пеней и штрафа является неправомерным.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора в обжалуемой части суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем судебный акт в обжалуемой части отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.10.2010 по делу N А56-51764/2008 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов