Вопрос: Организация при принятии решения руководствовалась актом прошлой налоговой проверки. В связи с этим возник вопрос, признается ли этот документ письменным разъяснением налогового ведомства, следуя которому организация на основании ст. 111 НК РФ может избежать ответственности за совершение налогового правонарушения? ("Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2007 г.)

Организация при принятии решения руководствовалась актом прошлой налоговой проверки. В связи с этим возник вопрос, признается ли этот документ письменным разъяснением налогового ведомства, следуя которому организация на основании ст. 111 НК РФ может избежать ответственности за совершение налогового правонарушения?

Нарушение норм НК РФ влечет ответственность, предусмотренную гл. 16 НК РФ, и иные последствия. В налоговом законодательстве существует много пробелов, неясностей и противоречий, поэтому организации в этих случаях обращаются к официальным разъяснениям финансового и налогового ведомств, арбитражной практике, иным разъяснениям. В статье 111 НК РФ перечислены основания, исключающие ответственность налогоплательщика при совершении налогового правонарушения, одним из которых является (в действующей редакции) выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Вопрос о том, какими именно разъяснениями можно руководствоваться, чтобы потом можно было опереться на данное положение, очень важен. Если разъяснения удовлетворяют вышеперечисленным критериям, то налогоплательщик избежит налоговых санкций. При этом ему будет доначислена сумма налога, которую он не уплатил в связи с нарушением. Также ему будут начислены пени за пользование бюджетными средствами. Эту позицию разделяет Пленум ВС РФ и ВАС РФ, который в п. 18 Постановления от 11.06.1999 N 41/9 указал, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (статьи 72 и 75). Это мнение поддержало финансовое ведомство в Письме от 03.03.2006 N 03-02-07/1-47.

На налоговые органы ст. 32 НК РФ возложена обязанность бесплатно информировать налогоплательщиков (в том числе в письменной форме) о налогах и сборах, налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов и иных вопросах.

Налоговые инспекции осуществляют камеральные и выездные налоговые проверки, по результатам которых составляются акты. Налоговики контролируют соблюдение законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет, и поэтому они являются специалистами по применению норм НК РФ. К кому, как не к ним могут обратиться налогоплательщики за разъяснениями?! Следовательно, если в ходе налоговой проверки налоговики сделали замечания, отразив их в акте налоговой проверки, то налогоплательщик просто обязан учесть это на будущее и применить исходя из возможных изменений в законодательстве.

В то же время налоговая инспекция может и ошибаться, и под влиянием каких-либо факторов ее подход может измениться. Таким образом, следование разъяснениям налоговой инспекции, полученным в ходе проверки, в следующем отчетном (налоговом) периоде может быть признано налоговым правонарушением. Действует ли освобождение от налоговой ответственности, предусмотренное ст. 111 НК РФ, когда налогоплательщик руководствуется прошлым актом налоговой проверки? Есть ли риск применения к налогоплательщику налоговых санкций? Законодатель в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ говорит о письменных разъяснениях, данных налоговиками налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц в пределах их компетенции. При этом он не уточняет, должны ли письменные разъяснения быть официальными, и в какой форме они могут быть сделаны.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначная. Она сформировалась на основании старой редакции пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, и отличается от новой тем, что не указывала, что письменные разъяснения могут быть даны неопределенному кругу лиц, а также налогоплательщику. Но для рассматриваемой ситуации это нововведение роли не играет.

Если до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05 у судов был большой разброс мнений, то после его выхода в подавляющем большинстве случаев они заняли сторону налоговиков. Высшая судебная инстанция отменила решения нижестоящих судов, в том числе ФАС УО, указав: не основан на законе вывод судов о том, что акт выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией, и решение по нему являются разъяснением по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, поэтому отсутствуют основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

Следовательно, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

В следующий раз ФАС УО руководствовался уже данной позицией (Постановление от 18.05.2006 N Ф09-3905/06-С7). Аналогичное мнение высказали, например, ФАС СЗО в Постановлении от 14.12.2006 N А42-663/2006 и ФАС ДВО в Постановлении от 18.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3201.

В данных постановлениях рассмотрено использование налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки. ФАС СКО рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик руководствовался актом камеральной налоговой проверки, и сделал вывод в пользу налоговиков: довод кассационной жалобы относительного ранее проведенных камеральных проверок, не выявивших нарушений налогового законодательства, не принимается судом кассационной инстанции во внимание. Непринятие налоговой инспекцией решений о доначислении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения (Постановление от 08.11.2006 N Ф08-5694/2006-2366А).

Противоположное мнение о рассматриваемой ситуации высказало ФАС ВСО в Постановлении от 02.08.2006 N А19-8528/04-51-32-5-Ф02-3869/06-С1. Позднее, в Постановлении от 14.11.2006 N А78-3443/06-С2-20/184-Ф02-5688/06-С1, этот суд, рассматривая спор, исходил из другой позиции. По мнению подателя жалобы - налоговой инспекции - счета-фактуры не соответствовали требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ, так как в графе "Покупатель" был указан его адрес согласно Уставу: г. Чита, ул. Малая, 2а.

Организация, учтя сведения из ЕГРЮЛ и выводы налоговой инспекции относительно адреса покупателя, указанные в решениях по результатам камеральных проверок деклараций за предыдущие месяцы, представила в обоснование вычетов по НДС счета-фактуры, в которых ее адрес в графе "Покупатель" указан в соответствии с данными Единого государственного реестра юридических лиц, то есть: г. Чита, ул. Промышленная, 1.

Суд отказал в удовлетворении жалобы: поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем) как разъяснение компетентного должностного лица.

Из вышеизложенного следует вывод о том, что налогоплательщику нужно быть осторожным, прежде чем руководствоваться результатами налоговой проверки, так как в случае ошибки либо изменении позиции налоговиков суд, скорее всего, не освободит его от налоговой ответственности. Это говорит в пользу того, что НК РФ признает вину налоговиков, когда они официально ошибочно трактуют нормы законодательства либо изменяют позицию. В то же время они невиновны, если их разъяснения носят неофициальный характер и представлены в виде акта налоговой проверки и решения по нему.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

1 марта 2007 г.

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2007 г.