О проблемах в определении налоговой базы объектов обложения НДС (Б.А. Минаев, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2007 г.)

О проблемах в определении налоговой базы объектов обложения НДС

1. О согласовании объекта налогообложения и момента определения
налоговой базы

Дальнейшее развитие и совершенствование налогового законодательства становится в ряде случаев причиной возникновения новых проблем, требующих, в свою очередь, тщательного анализа специалистами для последующего принятия мер по устранению таких проблем.

Иногда проблемы появляются из-за нарушения общей структуры налоговых норм и их логической взаимосвязи, предусмотренной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В некоторых случаях принимаемые законодателем нормы не включаются в общую взаимосвязанную структуру, что не позволяет их согласовывать с другими нормами и ведет к незавершенности и неясности налоговых отношений.

В этой связи хотелось бы схематично напомнить читателям журнала основные элементы конструкции главы 21 НК РФ и правовую последовательность их применения (действия).

Положения ст. 146 "Объект налогообложения" НК РФ являются основополагающими (первичными) по отношению к другим нормам главы 21 настоящего Кодекса, если иметь в виду смысловую последовательность их действия: в ст. 146 НК РФ установлен, по существу, закрытый перечень операций, относящихся к объекту налогообложения. Только после выявления объекта налогообложения можно решать вопрос об определении конкретного размера налоговой базы, исчисляемого в порядке, предусмотренном ст. 153 "Налоговая база" НК РФ.

Статьей 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ, устанавливающей время начала исчисления размера налоговой базы, завершается эта взаимосвязанная цепочка законодательных норм.

Таким образом, вышеуказанные статьи НК РФ дают возможность последовательно ответить на вопросы, необходимые для исчисления и уплаты в бюджет НДС: что (ст. 146 НК РФ), в каком размере (ст. 153 НК РФ) и в какой момент (ст. 167 НК РФ) облагать НДС.

Нам бы хотелось обратить внимание читателей на то, что только в такой последовательности должны рассматриваться вышеназванные основные нормы главы 21 НК РФ.

Разумеется, если в этой цепочке выпадает какое-либо звено, то определить налоговое обязательство налогоплательщика невозможно.

По нашему мнению, в этой трехзвенной цепочке ведущая роль отведена все-таки первому звену, то есть тому, что следует облагать налогом (объекту налогообложения - ст. 146 НК РФ), поскольку отсутствие этого звена вообще делает бессмысленным разговор о какой-то налоговой базе (в каком-то размере - ст. 153 НК РФ), неизвестно, что облагать и тем более с какого момента облагать НДС (ст. 167 НК РФ).

К сожалению, возникновение такого разрыва в связи с введением с 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) нового порядка момента определения налоговой базы стало причиной налоговых споров и даже поставило под сомнение незыблемость действия вышеназванной трехзвенной системы.

Суть конфликта состоит в том, что в настоящее время финансовые и налоговые органы предлагают налогоплательщикам определять момент возникновения обязательств по НДС без учета наличия на этот момент объекта налогообложения - по дню отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), имущественных прав, что выглядит абсолютно неправомерно. Но как можно определять налоговую базу, если отсутствует сам объект налогообложения? Это равносильно тому, чтобы считать налог на прибыль при отсутствии прибыли, процент за пользование денежным займом - при отсутствии выданного заемщику самого займа и т.д.

Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Не случайно законодатель установил в ст. 153 НК РФ, что налоговая база определяется налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Тем самым законодатель предусмотрел, что налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), то есть только при появлении объекта налогообложения. Без этого объекта налоговой базы нет. Это связано с тем, что в ст. 146, 153, 167 НК РФ речь идет об одном и том же объекте налогообложения: в ст. 146 говорится о том, что является объектом налогообложения, в ст. 153 речь идет о том же объекте налогообложения, но только с точки зрения того, как он подсчитывается, как определяется его размер (объем) в качестве налоговой базы, а в ст. 167 - с какого момента вышеуказанный объект налогообложения становится налоговой базой и налоговым обязательством.

Справедливость данного вывода подтверждается тем, что слово "выручка" в начале текста п. 3 ст. 153 НК РФ становится доказательством того, что все-таки в ст. 167 НК РФ под днем отгрузки следует понимать не только сам момент отгрузки, но и факт состоявшейся реализации, поскольку в п. 3 ст. 153 настоящего Кодекса выручка непосредственным образом увязывается с датой, соответствующей моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.

Других условий для возникновения налоговой базы законодатель не предусмотрел.

Если понимать эту ситуацию по-другому, то возникает очевидное противоречие между нормой п. 1 ст. 167 НК РФ и нормами ст. 39, 146 и 153 настоящего Кодекса.

При этом следует отметить, что процесс отгрузки товара не всегда в обязательном порядке предполагает реализацию этого товара. На практике встречаются ситуации, при которых товары отгружаются, но право собственности на них не переходит, то есть товары отгружаются, а реализации не происходит.

Таким образом, можно выделить следующую технологическую цепочку:

1) момент отгрузки товара;

2) момент установления факта реализации товара;

3) момент определения налогооблагаемой базы.

Начальной стадией этой технологической цепочки является отгрузка товара, оформляемая проводкой: Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 43 "Готовая продукция". Именно с этого момента и начинается отсчет пятидневного срока, в течение которого продавец должен выставить покупателю счет-фактуру.

После возникновения права собственности у покупателя, то есть после осуществления факта реализации, оформляется следующая проводка: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" и одновременно Д-т 90 К-т 45. В этот же момент должно начисляться в пользу бюджета налоговое обязательство по НДС: Д-т 90 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" (если момент отгрузки товара наступил ранее произведенных денежных расчетов).

В самом деле, если день отгрузки товара (работ, услуг), передачи имущественных прав является наиболее ранней датой, то начисление налогового обязательства (через кредитовые обороты счета 68) при условии отсутствия на эту дату перехода права собственности по ним, то есть отсутствия факта реализации, будет означать прекращение действия норм ст. 39, 146 и 153 НК РФ и отмену понятий "объект налогообложения", "налоговая база".

Это создает опасный прецедент, который способен разрушить всю конструкцию главы 21 НК РФ, поскольку, по существу, в этом случае устанавливается момент возникновения налогового обязательства без выявления наличия объекта налогообложения и размера налоговой базы.

Следовательно, можно сделать вывод, что объект налогообложения (ст. 146 НК РФ) не может заменяться понятием "налоговая база" (ст. 153 и 162 НК РФ) и, конечно, понятием "момент определения налоговой базы" (ст. 167 НК РФ).

Если в ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения установлен объем реализации товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, то этот базовый показатель должен иметься в наличии, так как без него невозможно определить налоговое обязательство налогоплательщика. Только от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав зависят конкретная налогооблагаемая база и момент исчисления НДС к уплате в бюджет.

В этой связи нельзя не учитывать также требования Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, где говорится о том, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, которая равна величине поступления денежных средств и иного имущества и(или) величине дебиторской задолженности.

На этом основании можно сделать следующие выводы:

- для установления конкретной налоговой базы и момента ее определения, о которых речь идет в ст. 153 и 167 НК РФ, используется объект налогообложения (ст. 146 настоящего Кодекса) в виде стоимости реализации товаров (работ, услуг), отвечающей характеристике, данной в ст. 39 НК РФ, и отражаемой в бухгалтерском учете и отчетности согласно п. 5 ПБУ 9/99 по признанным доходам от обычных видов деятельности;

- дата реализации товара (работ, услуг) устанавливается как конкретный день, на который возникает обязанность налогоплательщика определить конкретную налоговую базу и начислить к уплате в бюджет НДС через кредитовые обороты счета 68, субсчет "НДС".

Все это свидетельствует о невозможности возникновения обязанности организации по уплате налога (налоговой базы) без реального, отраженного в бухгалтерском учете и отчетности объема реализации - объекта налогообложения. Объект налогообложения первичен, налоговая база - вторична. Еще в большей степени такого рода коллизии возникают, если для определения налоговой базы по факту в качестве наиболее ранней даты принимается день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иначе говоря, только объем реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятый в установленном порядке к бухгалтерскому учету, должен использоваться во всех случаях как основа для начисления НДС и уплаты этого налога в бюджет на дату определения налоговой базы.

Образующийся по вышеуказанным причинам разрыв во времени и приводит в определенных случаях к возникновению (в силу влияния, в частности, курсовых разниц) отличия в первоначально отраженных в бухгалтерском учете объемах реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на момент отгрузки (передачи) покупателю (заказчику) и на момент реальных денежных расчетов, а также начисления НДС к уплате в бюджет.

Нельзя в этой связи не высказать следующее.

Как известно, Минфин России приказом от 27.11.2006 N 154н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.

В соответствии с вышеуказанным Положением с 1 января 2007 года в бухгалтерском учете положительная (отрицательная) суммовая разница не отражается как самостоятельный показатель. В случае же ее возникновения она отражается согласно ПБУ 3/2006 в составе курсовой разницы и зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

С учетом принятия ПБУ 3/2006 Минфин России приказом от 27.11.2006 N 156н внес соответствующие изменения, исключившие из ПБУ 9/99 и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, пункты 6.6, в которых предусматривалась возможность учета суммовых разниц (положительной и отрицательной) как по доходам, так и по расходам в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) и расходов.

Следует отметить, что произведенные вышеупомянутые изменения в бухгалтерском учете и отчетности, по нашему мнению, повысили уровень конфликтности в определении налогооблагаемой базы по НДС. Общеизвестно, первичные учетные документы, служащие базой для исчисления НДС, принадлежат к системе бухгалтерского учета. Если ранее суммовые разницы, как отмечалось выше, учитывались в составе выручки, доходов, поступлений (ПБУ 9/99), в том числе и отрицательная суммовая разница, то теперь вышеуказанные суммы должны отражаться в составе курсовой разницы в прочих доходах.

Принимая во внимание также и то, что согласно ПБУ 3/2006 образующаяся курсовая разница относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", все это делает в настоящее время очень проблематичным учет отрицательной курсовой разницы (до 2007 года - отрицательной суммовой разницы) в составе налоговой базы, поскольку она выпадает из объекта налогообложения.

Формально курсовая разница может быть учтена в налоговой базе в соответствии со ст. 153 и 162 НК РФ только как положительная курсовая разница, которая определенным образом увеличивает налоговую базу.

При этом можно отметить, что в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, при отсутствии специально оговоренных законом или договором купли-продажи товара условий, фиксирующих момент возникновения права собственности у приобретателя, передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст. 224 ГК РФ).

Из этого можно сделать очень важный вывод: если перехода права собственности на товар не происходит, то и отсутствует факт его реализации. Отсутствие реализации имущества означает и отсутствие объекта налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, а следовательно, отсутствие налоговой базы, о чем шла речь выше.

При этом следует отметить, что этот вывод не противоречит принципам бухгалтерского учета, на котором основываются учетные операции по НДС.

Так, если поставщик (продавец) производит в адрес заказчика (покупателя) отгрузку товара и согласно договору купли-продажи право собственности на этот товар к покупателю перейдет только после оплаты, то в бухгалтерском учете поставщика вышеуказанная операция оформляется следующим образом: Д-т 45 К-т 43 [40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"].

Более того, стоимость этих отгруженных покупателю товаров не является в этот момент договорной ценой, а отражает только производственную себестоимость товаров и расходы по отгрузке. На этой стадии отгрузки товара выручка от продажи не формируется, и вышеуказанная стоимость отражается на балансе поставщика в виде образования дебиторской задолженности.

Только после перехода права собственности на отгруженный товар к покупателю поставщик оформляет вышеуказанную операцию как выручку от продажи:

Д-т 62 К-т 90;

Д-т 90 К-т 45.

Принимая во внимание вышеприведенные обстоятельства, можно предположить, что законодатель при установлении момента определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ) - по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав как наиболее ранней из дат - предусматривал возникновение на эту же дату факта реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В противном случае, как отмечалось ранее, имеются правовые коллизии, противоречия, в первую очередь, ст. 39, 146, 153 и 167 НК РФ.

Если все-таки исходить из того, что действие норм, определяющих объект налогообложения (ст. 146 НК РФ) и налоговую базу (ст. 153 НК РФ), не отменяется, то возникает вопрос: как быть с уточненной реальной налоговой базой, которая сложится позднее на основе данных бухгалтерского учета по объему реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав?

Видимо, это предполагает введение трудоемкого, стабильно повторяющегося процесса осуществления и учета поправок и изменений налоговой базы и платежей в бюджет, учтенных и представляемых налоговых деклараций по различным отчетным и налоговым периодам.

2. О налогообложении имущественных прав

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав.

Статьей 128 ГК РФ дана исчерпывающая характеристика видов объектов гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага, иное имущество, в том числе имущественные права.

Вышеуказанная норма п. 2 ст. 38 НК РФ формально увязывалась до 1 января 2002 года с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, поскольку имущественные права до 1 января 2002 года не включались в перечень операций, являющихся объектами налогообложения.

При этом обращает на себя внимание то обстоятельство, что, несмотря на это, ст. 155 НК РФ все-таки предусматривалась возможность выявления налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии). По существу, в этих случаях речь шла о продаже дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежали налогообложению (не освобождались от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ). Особый режим определения налоговой базы, отраженной в ст. 155 НК РФ, являлся единственным правовым обоснованием применения НДС только по одному виду имущественных прав в части операций по уступке денежных требований кредитора к должнику.

Некоторая правовая упорядоченность (стыковка) отдельных статей главы 21 НК РФ произошла только после внесения в Кодекс поправок, принятых Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". С 1 января 2002 года этим Законом в состав объектов налогообложения (ст. 146 НК РФ) были включены операции по передаче имущественных прав, хотя полного сопряжения правовых норм между ст. 146, 153, 155 и 167 настоящего Кодекса, о чем шла речь в первом разделе нашей статьи (о необходимости соблюдения трехзвенной основополагающей законодательной цепочки - объекта налогообложения, размера налоговой базы и момента возникновения налоговой базы), не произошло.

Только после принятия изменений в НК РФ на основании Закона N 119-ФЗ с 1 января 2006 года произошла правовая стыковка налоговых норм по различным видам имущественных прав.

Так, большой переработке подверглись ст. 153, 155 и 167 НК РФ.

В п. 1 ст. 153 НК РФ самостоятельной позицией выделена передача имущественных прав, которая должна определяться с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ. Эти особенности сформулированы в ст. 155 НК РФ, структуру которой можно условно разбить на две части:

1) одна часть этой статьи НК РФ регламентирует операции, касающиеся продажи дебиторской задолженности (уступки денежного требования к должнику).

По нашему мнению, новацией по сравнению с редакцией этой статьи НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года, стало только одно положение.

Если до 1 января 2006 года речь шла только об уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежали налогообложению (не освобождались от налогообложения в соответствии с п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ), то с 1 января 2006 года в соответствии с Законом N 119-ФЗ уступка или приобретение денежного требования у третьих лиц может согласно п. 4 ст. 155 НК РФ производиться по любым денежным требованиям, не только связанным с облагаемой НДС реализацией товаров (работ, услуг);

2) другая часть ст. 155 НК РФ - абсолютно новая. В ней идет речь о других вопросах имущественных прав, не связанных с договорами на реализацию товаров (работ, услуг). При этом в особую группу выделена передача прав по заключению договоров и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ). Примечательно, что формально только с 1 января 2006 года арендные отношения классифицируются в законодательном порядке как имущественные права, хотя они имели место с 1 января 2001 года и в ряде случаев облагались НДС по аналогии с работами, услугами.

В то же время, отмечая позитивное изменение налогового законодательства, нельзя не обратить внимание на наличие несопряженности правовых норм, предусматриваемых главой 21 НК РФ и соответствующими статьями ГК РФ.

Главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ достаточно полно регулируется не только переход имущественных прав кредитора к другому лицу (параграф 1), но и перевод долга на другое лицо (параграф 2). Тем самым сформированы определенные условия для регулирования как дебиторской, так и кредиторской задолженности в качестве самостоятельных объектов обложения НДС.

В налоговом же законодательстве (ст. 155 НК РФ), как отмечалось ранее, нашли отражение только вопросы, связанные с передачей имущественных прав или продажей дебиторской задолженности.

В главе 21 НК РФ не содержится конкретной нормы, предусматривающей порядок обложения НДС операций по переводу долга. В результате законодательно не отражено, как надо поступать, когда создается, по сути, объект обложения НДС по этим операциям.

Специалисты высказывают две точки зрения по вышеуказанной проблеме, которые касаются только техники исчисления НДС, хотя правовая природа уступки долга не определена.

Одна из точек зрения исходит из того, что при продаже (передаче) имущественного обязательства в случае выявления на балансе нового приобретателя долга (налогоплательщика, к которому перешел долг) положительного финансового результата (превышения полученных денежных средств над средствами, уплаченными кредитору в погашение долга) объект налогообложения определяется с использованием механизма, установленного ст. 155 НК РФ для операций уступки денежного требования.

Принятие такого режима налогообложения перевода долга в настоящее время прямо не регулируется нормами главы 21 НК РФ. Однако с точки зрения обеспечения объективных финансовых интересов сторон такое решение оправданно.

Другая точка зрения основывается на применении к операциям по переводу долга общей типовой стандартной схемы, а именно: предлагается рассматривать перевод долга как реализацию финансовой услуги. В этом случае налогоплательщику, уплачивающему денежные средства за передачу своего долгового обязательства другому лицу, становится довольно сложно получить право на вычет "входного" НДС, так как при более тщательном разборе этой ситуации выясняется, что право на налоговый вычет у налогоплательщика не возникает из-за несоблюдения условий, установленных ст. 170 НК РФ.

Более глубокий финансово-правовой анализ вопросов, связанных с договорами по переводу долга, дает нам основание отдавать предпочтение первой точке зрения, то есть перевод долга следует рассматривать как самостоятельный гражданско-правовой акт по реализации имущественных обязательств, а не как реализацию оказанной услуги.

В подтверждение этому можно привести следующие обоснования.

Согласно п. 2 ст. 391 ГК РФ к переводу долга применяются правила, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ, то есть нормы, которые установлены для оформления уступки требования. Следовательно, уступка долгового обязательства другому лицу должна производиться в форме сделки, совершаемой в простой письменной форме. Уступка долга по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки.

Наличие таких особенностей, присущих процессу продажи [(уступки, переводу) долга (долговых обязательств)], делает вышеуказанную реализацию, сопровождающуюся переходом права быть обязанным по сделке перевода долга с одного лица на другое, отличной от услуги для целей налогообложения, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ.

В отличие от услуги сделка по переводу долга имеет материальное выражение, и в ней не совпадают по времени процесс реализации и процесс исполнения предмета сделки - погашение долга кредитору.

По нашему мнению, по аналогии с уступкой права требования долга (с передачей имущественных прав) механизм определения налоговой базы по НДС, как уже отмечалось ранее, должен быть таким, как это установлено ст. 155 НК РФ, то есть в виде положительной суммы дельты (разницы) между суммами, полученными от предыдущего должника за принятие долга, и суммами, уплаченными кредитору по факту погашения приобретенного долга.

Процесс дальнейшей перепродажи (перевода, переуступки) долга может быть не ограничен во времени, так же как при уступке имущественных прав.

Таким образом, скорейшее узаконение вышеуказанных операций является насущной задачей для нормализации налоговых отношений налогоплательщиков и налоговых органов.

При этом можно использовать следующие аргументы:

- процесс передачи имущественных прав, о котором идет речь в ст. 155 НК РФ, определяет возникновение налоговых обязательств только у организации, передающей имущественные права, а не у организации, их принимающей;

- действующие нормы ст. 155 НК РФ касаются исключительно требований кредитора по принадлежащим ему имущественным правам, в то время как долг - это имущественное обязательство должника по его погашению своему кредитору.

Следовательно, право требования долга - это право организации на взыскание дебиторской задолженности (получить доход), а обязательство погасить долг - это обязанность организации закрыть кредиторскую задолженность (произвести расход).

Поэтому в первом случае речь идет о продаже дебиторской задолженности, а во втором - о продаже кредиторской задолженности, что фиксирует разные финансовые результаты. Положительное сальдо от продажи дебиторской задолженности - это прибыль, а положительное сальдо от продажи кредиторской задолженности - это убыток.

Можно выделить и другие проблемы, связанные с налогообложением имущественных прав, на которые нет ответа в налоговом законодательстве, например в ситуации, при которой один из контрагентов (либо продавец, либо покупатель) является налоговым резидентом Российской Федерации, а другой - нерезидентом.

В этом случае сразу же возникает вопрос: как реализовывать соответствующее имущественное право?

По общему правилу, налогообложению подлежит реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав по нормам статей главы 21 НК РФ только на территории Российской Федерации.

Так, согласно ст. 147 НК РФ четко регламентирован порядок определения места реализации товаров. Товар облагается НДС, если он находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется или если он находится на территории Российской Федерации в момент начала отгрузки или транспортировки.

Что касается имущественных прав, то законодатель не установил место их определения. Можно предположить наличие двух причин:

1) это сделано умышленно для того, чтобы облагались НДС только те имущественные права, которые передаются (реализуются) одним лицом другому только на территории Российской Федерации, и только по операциям, совершенным налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) допущена техническая ошибка, которую можно устранить путем внесения изменений в главу 21 НК РФ и установить место реализации имущественных прав, как это сделано по другим объектам налогообложения - товарам, работам, услугам.

Конечно, надо идти по второму пути и законодательно определить место реализации для этого специфического вида объекта обложения НДС, введенного с 1 января 2002 года, так как гражданско-правовые отношения на практике достаточно многообразны, в том числе и отношения с нерезидентами.

Нерешенность вышеуказанных вопросов становится причиной конфликтов. При этом ущемляются финансовые интересы не только налогоплательщиков, но и в ряде случаев государственной казны, поскольку отсутствие законодательной нормы на этот счет исключает сделки с имущественными правами из состава операций, которые могут подпадать под обложение НДС.

Об этом, в частности, свидетельствует тот факт, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, предусмотренные ст. 155 НК РФ, если одним из участников хозяйствующих субъектов является налоговый нерезидент Российской Федерации, не могут быть применены в связи с отсутствием важного элемента налогообложения - места реализации имущественных прав.

Вообще говоря, в таких случаях, по нашему мнению, правомерна постановка вопроса о невозможности определения объекта налогообложения, налоговой базы и момента возникновения налогового обязательства по операциям передачи имущественных прав, так как не выполнены все условия, предусмотренные п. 3 ст. 1, п. 5 и 6 ст. 3 НК РФ, которыми установлено, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в случае, если это прямо предусмотрено НК РФ. Наряду с этим ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

3. О налогообложении посреднических операций

В настоящее время во взаимоотношениях хозяйствующих субъектов широко используется институт посредничества.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Исполнив поручение, комиссионер обязан согласно ст. 999 ГК РФ представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В порядке реализации положений, предусмотренных ст. 410 ГК РФ, комиссионер имеет право удержать в силу ст. 997 ГК РФ причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ аналогичные права и обязанности предусматриваются также для агента по отношению к принципалу в случае заключения агентских договоров.

Следует отметить одну общую для вышеуказанных статей ГК РФ особенность: комиссионер (агент) не является собственником предмета договоров (сделок), он - порученец, исполнитель воли комитента (принципала).

Такое понимание имеет определяющее значение при квалификации налоговых отношений, возникающих в процессе заключения и исполнения договоров комиссии или агентских договоров.

Неправильный подход к выявлению налоговых обязательств комитента (принципала), с одной стороны, и комиссионера (агента), с другой, ведет к неправильному расчету налогооблагаемой базы и становится причиной конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Основополагающим критерием установления объекта обложения НДС является соблюдение фундаментального принципа: у каждого из вышеуказанных налогоплательщиков налогооблагаемым оборотом признается только объем его собственного валового дохода - выручки от реализации, отражаемой в бухгалтерском балансе каждой из организаций.

Это означает, что объектом налогообложения являются финансовые (материальные) ресурсы, заработанные для покрытия собственных издержек производства (обращения) и получения экономического эффекта в виде прибыли.

Именно поэтому п. 1 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговая база устанавливается как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеприведенных договоров.

Этот принцип налогообложения заложен в технологию исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет. В частности, п. 1 ст. 173 НК РФ предусматривается определение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода как общей суммы налога, исчисляемой в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенной на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ).

Применительно к деятельности посреднических организаций (комиссионеров, агентов) вышеуказанная сумма платежей НДС в бюджет должна определяться путем вычета из средств, полученных ими от комитента (принципала) в виде комиссионного (агентского) вознаграждения за оказанные собственнику (комитенту, принципалу) услуги по продаже (или покупке) товаров, сумм НДС, фактически уплаченных третьим лицам, по собственно потребленным и использованным для выполнения своей посреднической функции материальным ресурсам.

Таким образом, для правильного понимания налоговых обязательств различных категорий налогоплательщиков необходимо четко представлять, что подразумевается под понятием "собственные доходы". Формирование объекта налогообложения у налогоплательщика - юридического лица, включая посреднические организации, осуществляется только по тем стоимостным показателям, которые непосредственным образом определяют его собственные доходы (выручку от реализации).

Следовательно, так называемые транзитные денежные суммы (что особенно типично для посреднических организаций), находящиеся во временном финансовом обороте комиссионера, агента и принадлежащие либо комитенту (принципалу), либо покупателям (заказчикам), за исключением доли средств, приходящейся комиссионеру (агенту) в виде полагающегося вознаграждения, не должны рассматриваться как объект обложения НДС.

Можно сделать вывод: каждый хозяйствующий субъект - организация-посредник является плательщиком НДС только по своим собственным стоимостным объемам реализации работ, услуг и покупок материальных ресурсов, необходимых для выполнения своей уставной деятельности.

Исключительная важность такого подхода в оценке правовых взаимоотношений хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков, один из которых выполняет посредническую функцию за счет и в интересах другого лица, в полной мере проявляется в случае, если предметом агентских, комиссионных договоров являются соответствующие работы, услуги.

При этом возникает вопрос: по чьим налоговым обязательствам [посредника или принципала (комитента)] должно определяться место реализации этих работ, услуг?

Следует отметить, что прямого ответа на этот вопрос в действующем налоговом законодательстве пока нет, хотя некоторые косвенные признаки позиции законодателя присутствуют. Об этом, в частности, свидетельствует п. 7 ст. 149 НК РФ, в котором говорится о том, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями этой статьи Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом; иными словами, законодатель четко высказался за приоритет налоговых интересов принципала (комитента).

Как отмечалось выше, сложность правомерного обоснованного ответа на этот вопрос обусловлена тем, что формально посредник как самостоятельное юридическое лицо действует согласно нормам ГК РФ от своего имени. По таким сделкам, совершенным агентом (комиссионером) с третьим лицом от своего имени, посредник приобретает права и становится обязанным лицом. Такая юридическая самостоятельность посредника подтверждается также установленным порядком выставления им в адрес покупателей счетов-фактур.

В то же время при решении вышеуказанных вопросов, по нашему мнению, необходимо исходить из следующего.

Хотя в ГК РФ произошло разделение статуса агента (комиссионера) и принципала (комитента) в зависимости от того, от чьего имени совершается сделка (от имени агента или от имени принципала), в налоговом законодательстве специфика этих отношений не отражена. В главе 21 НК РФ для всех видов агентских (посреднических) договоров предусматривается единый налоговый режим, четко разграничиваются налоговые обязательства как агента (комиссионера), так и принципала (комитента). Таким образом, отдельно определяется "налогообязанность" каждого из этих лиц. Так, согласно ст. 156 НК РФ посредники при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при исполнении договоров. На строгое соблюдение обособленности налоговых баз посредника и комитента, принципала, доверителя указывает также и то, что, как правило (за исключением некоторых видов операций), если на балансе принципала (комитента) не образуется налоговая база в силу того, что на основе посреднических договоров для него были осуществлены операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, то на балансе посредника она образуется в виде получаемого от собственника вознаграждения за осуществленную посредническую услугу.

Поэтому налоговая база у каждого из вышеуказанных юридических лиц определяется самостоятельно по налоговым декларациям, представляемым в налоговые органы для контроля.

На этом основании можно сделать следующие выводы:

1) место реализации для всех посреднических услуг (агентских, комиссионных) независимо от характера заключаемых договоров, их предмета, цели должно определяться во всех случаях согласно подпункту 5 п. 1 (п. 2) ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности посредников;

2) по предмету (цели) посреднического договора (а не посреднической услуги, о чем шла речь выше) должно самостоятельно устанавливаться место реализации товаров, работ, услуг. При этом если, например, агентским договором предусматривается поручение продать определенный товар принципала на соответствующих условиях, то место реализации этого товара для целей налогообложения принципала (комитента) должно устанавливаться согласно ст. 147 НК РФ, а если агентским договором поручается выполнение работы, оказание услуги - в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Таким образом, если агент (комиссионер) на основе государственной регистрации осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, он является налоговым резидентом Российской Федерации и его доход в виде агентского вознаграждения подлежит обложению НДС. Если агент не признается налоговым резидентом Российской Федерации по основаниям, предусмотренным подпунктом 5 п. 1 (п. 2) ст. 148 НК РФ, то получаемое им от принципала вознаграждение за оказанную посредническую услугу не облагается НДС.

При этом, несмотря на то что, например, агентская услуга может быть обложена НДС в соответствии с подпунктом 5 п. 1 (п. 2) ст. 148 НК РФ ввиду того, что агент является резидентом, действующим на территории Российской Федерации, операции, определяемые самим предметом договора, могут не подпасть под обложение НДС в связи с тем, что, например, для принципала выполняются работы, характер которых регламентируется подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть место реализации работ устанавливается местом деятельности покупателя-принципала, поскольку принципал не является налоговым резидентом Российской Федерации из-за осуществления своей деятельности не на территории Российской Федерации (его регистрация как юридического лица произведена вне территории Российской Федерации).

При этом следует отметить, что критерий для определения места реализации работ, услуг (неагентской услуги) должен выявляться по взаимоотношениям между продавцом (покупателем) - внешней организацией и покупателем (продавцом) - принципалом [а не между продавцом (покупателем) и агентом].

Б.А. Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2007 г.