Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2011 г. N 11АП-14582/2010.

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2011 г. N 11АП-14582/2010

г. Самара

02 марта 2011 г.

Дело N А65-6652/2010

Резолютивная часть постановления объявлена: 28 февраля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 02 марта 2011 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова В.В.,

судей Холодной С.Т., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Глущенко Е.И.,

с участием:

от заявителя - Денисов А.В., доверенность от 11.01.11 г., Далидан О.А., доверенность от 11.01.11 г.;

от первого ответчика - Хамидова Р.И., доверенность от 26.01.10 г., N 2.2.0.13/013797; Бочков А.В., доверенность от 24.01.11 г., N 2.2-0-17/000428;

от второго ответчика - не явился, извещен;

от третьего лица - не явился, извещен;

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 6 дело по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 15 ноября 2010 года

по делу N А65-6652/2010 (судья Хасанов А.Р.),

по заявлению открытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий N 3", г. Казань,

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань,

Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан, г. Казань,

третье лицо УФНС России по Республике Татарстан, г. Казань,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Завод железобетонных изделий N 3" (далее заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее первый ответчик) и Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан (далее второй ответчик) о признании недействительным решения первого ответчика N 2-16 от 29.12.2009 г. о привлечении заявителя к налоговой ответственности и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 325 по состоянию на 09.03.2010 г., направленного заявителем первым ответчиком, в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 126 122 руб. (п. 1.1.1., 1.1.2 решения), налог на добавленную стоимость в размере 9 172 814 руб. (1.2.2., 1.2.3, 1.2.4, 1.2.5 решения), единый социальный налог за 2007-2008 годы в размере 10 832 руб. (1.3.1, 1.3.2 решения), соответствующие им суммы пеней и штрафов, начисления страховых взносов на ОПС в сумме 5 896 руб. (1.4.1, 1.4.2 решения), предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 38 214 руб. (п.1.5.1 решения).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 15 ноября 2010 года по делу N А65-6652/2010 заявленное требование удовлетворено частично. Признано незаконным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан N 2-16 от 29.12.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 325 по состоянию на 09.03.2010 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 3 126 122 руб., налог на добавленную стоимость в размере 9 172 814 руб., единый социальный налог в размере 10 832 руб., соответствующие им суммы пеней и штрафов, начисления страховых взносов в сумме 5 896 руб., как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации. На Межрайонную ИФНС России N 6 по Республике Татарстан возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Производство по делу в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан N 2-16 от 29.12.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 325 по состоянию на 09.03.2010 г. в части предложения уплатить 78 225 руб. (п.1.2.1 решения), соответствующих сумм пени и санкций прекращено. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Налоговый орган просит отменить решение суда в части в которой удовлетворено заявленное требование и отказать в удовлетворении заявленного требования в этой части, считает, что выводы суда в решении в этой части не соответствуют обстоятельствам дела.

Заявитель считает, что решение суда в оспоренной части является законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

Дело рассмотрено в отсутствие второго ответчика и третьего лица, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.

Арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, на что возражений от лиц, участвующих в деле не поступило.

Проверив материалы дела, выслушав представителей заявителя и первого ответчика, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции в обжалованной части законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов, а также взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г.

По окончании выездной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки N 2-16 от 04.12.2009 г., на который заявителем были представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений заявителя налоговым органом было принято решение N 2-16 от 29.12.2009 г. о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Этим решением налоговый орган предложил заявителю уплатить недоимки: по налогу на прибыль за 2008 г. в размере 3 126 122 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1-4 квартал 2008 г. в размере 9 251 039 руб.; по единому социальному налогу за 2007 - 2008 г.г. в размере 10 832 руб., а также уплатить начисленные на указанные суммы пени и налоговые санкции; уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 38 214 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке.

Решением УФНС России по Республике Татарстан N 143 от 01.03.2010 г. решение налогового органа оставлено без изменения и с этого момента вступило в силу.

Налоговый орган направил заявителю требование N 325 по состоянию на 09.03.2010 г. об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Как следует из пунктов 1.1.1. и 1.1.2 решения налогового органа, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2008 г. в размере 3 087 005 руб., соответствующих сумм пени и санкций послужило неправомерное отнесение заявителем в состав расходов затрат на капитальное строительство в общей сумме 12 862 519 руб. По аналогичным основаниям признано незаконным отнесение заявителем в состав расходов затрата в сумме 162 989 руб., что явилось основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2008 год в сумме 39 117 руб., соответствующих сумм пени и санкций.

Налоговый орган считает, что затраты заявителя являются документально неподтвержденными, в связи с чем не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Налоговый орган указал в оспариваемом решении на то, что в соответствии с учетной политикой заявителя затраты на капитальное строительство являются прямыми, в связи с чем не могут быть учтены в периоде выявления в 2008 году, а должны быть учтены по мере реализации квартир в жилых домах.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, заявителем была проведена инвентаризация, в результате которой были выявлены затраты по строительству ряда жилых домов, не учтенные при налогообложении прибыли и числящиеся на бухгалтерском счете 08, в общей сумме 12 888 847 руб. по шести построенным объектам.

Данные обстоятельства были отражены в актах инвентаризации на 30.09.2008 г.: по объекту "Магазин Гвардейская, 56" на счете 08/3-11 выявлены затраты в сумме 68 589, 20 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Латышских Стрелков" на счете 08/3-5 выявлены затраты в сумме 5 090 385, 31 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Патриса Лумумбы 2-я очередь" на счете 08/3-10 выявлены затраты в сумме 3 242 576, 42 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Искра (Шуртыгина) 52" на счете 08/3-19 выявлены затраты в сумме 2 118 059 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Отрадная, 9, 11" на счете 08/3-18 выявлены затраты в сумме 67 120, 70 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Отрадная, 3,5" на счете 08/3-17 выявлены затраты в сумме 2 302 116, 55 руб.

Большая часть выявленных затрат в общей сумме 12 862 519 руб. была учтена заявителем в расходах 2008 года.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа, заявителем на налоговую проверку представлены налоговые регистры за 2008 год, главные книги за 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 г.г., ведомости по списанию материалов.

Для учета затрат по строительству каждого объекта в Главной книге заявителя открыт отдельный субсчёт. Выписки из Главной книги за соответствующие годы по каждому из объектов представлены заявителем в материалы дела.

По каждому объекту заявителем была проведена инвентаризация недосписанных затрат, в ходе которой устанавливался в том числе и факт их подтверждения первичными документами. По результатам инвентаризации составлены акты, представленные налоговому органу на проверку и в материалы дела.

Заявителем представлены по каждому из объектов свод фактических затрат, выписки из главной книги, реестры затрат, копии первичных документов: договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, ведомости энергопотребления, ведомости начисления заработной платы, ведомости списания материалов в производство и т.д.

Довод налогового органа о том, что данные документы не были представлены ему в ходе выездной проверки, ввиду чего они не могут быть приняты судом, обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Заявителем в возражениях на акт выездной налоговой проверки было указано на наличие этих документов, содержание которых полностью перенесено в регистры налогового учета и акты инвентаризации, однако налоговый орган не воспользовался своим правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, предоставленным ему пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ, и не истребовал у заявителя эти документы.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 12.07.2006 г. N 267-О, часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Следовательно, заявитель имеет право представить документы, подтверждающие затраты, непосредственно в арбитражный суд, который обязан принять их и оценить.

Арбитражный суд первой инстанции, исследовав непосредственно в судебном заседании, представленные заявителем документы сделал правильный вывод в решении о том, что представленные заявителем документы, в совокупности подтверждают факт понесения заявителем затрат и размер этих затрат.

Первичные документы составлены в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г., содержат все необходимые для налогообложения сведения - содержание хозяйственной операции, дату ее совершения, размер затрат, их связь с производственной деятельностью заявителя.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что спорные затраты заявителем в размере 12 862 519 руб. документально подтверждены.

Экономическая обоснованность затрат и их непосредственная связь с производственной деятельностью заявителя налоговым органом не оспаривается, что усматривается из содержания решения о привлечении к ответственности и отзывов налогового органа по делу.

Довод налогового органа о возможном учете этих же затрат заявителем ранее в момент определения финансового результата по каждому из объектов, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Заявителем представлены акт выездной налоговой проверки общества за 2004-2006 г.г., аудиторские заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности заявителя за 2004, 2005, 2007 г.г., приказы об учетной политике заявителя за 2002-2006 г.г. Данные документы в совокупности подтверждают тот факт, что затраты, числившиеся на счете 08 и списанные заявителем в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не были списаны в более ранние налоговые периоды, ввиду нижеследующего.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения во внеоборотные активы", 04 "Нематериальные активы" и др.

Аналогичные положения содержит Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом МФ РФ N 160 от 30.12.1993 г., в соответствии с пунктом 3.2.1. которого к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Следовательно, тот факт, что затраты числятся на счете 08, означает, что они не участвовали в формировании себестоимости построенных объектов и не были списаны иным образом. В противном случае они были бы списаны со счета 08 в кредит соответствующего бухгалтерского счета.

Тот факт, что бухгалтерский учет заявителя соответствует налоговому учету, подтверждается учетной политикой, согласно положениям которой налоговый учет ведется предприятием самостоятельно, исходя из норм и правил налогового учета, с применением регистров бухгалтерского учета. Таким образом, налоговые регистры с иным содержанием, нежели бухгалтерские, на предприятии отсутствуют. Наличие у заявителя таких регистров налоговым органом не доказано.

Факт правильного ведения бухгалтерского и налогового учета заявителем подтверждается аудиторскими заключениями, составленными ЗАО "Аудиторско-консалтинговая компания "Аудэкс", а также актом выездной налоговой проверки заявителя за 2004-2006 г.г., которыми не установлено нарушений в ведении бухгалтерского и налогового учета заявителя, в том числе двойного учета затрат - в составе себестоимости объектов строительства с одновременным сохранением их на счете 08 в составе неучтенных затрат.

Кроме того, заявителем в материалы дела представлена бухгалтерская справка от 30.07.2010 г., а также справка о схеме документооборота затрат СМР, досписанным в 3 квартале 2008 года, подтверждающие, что спорные затраты ранее, до 2008 года, в иных расходах заявителем не учитывались.

Арбитражный суд первой инстанции, исследовав представленные доказательства, сделал правильный вывод о том, что затраты в общей сумме 12 862 519 руб. не были учтены заявителем в более ранних налоговых периодах, иного налоговым органом не доказано.

В то же время в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании вышеизложенного доводы налогового органа о возможном учете тех же затрат заявителем в более ранние налоговые периоды обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Довод налогового органа о том, что спорные капитальные затраты заявителя не подлежат учету в 2008 году, а должны быть учтены путем корректировки налоговых обязательств более ранних налоговых периодов по мере реализации квартир в жилых домах, также обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно пункту 9 учетной политики ОАО "Завод ЖБИ-3" на 2007-2008 г.г., утвержденной приказом от 30.12.2007 г. учет доходов по договорам на капитальное строительство производится после сдачи готового объекта. Расходы на строительство, учтенные в бухгалтерском учете по дебету счетов 08/3 признаются прямыми. В течение срока строительства до момента передачи объекта инвестору все затраты на строительство будут формировать "незавершенное производство" (в бухгалтерском учете - статью "незавершенное строительство"). Финансовый результат для целей налогообложения будет формироваться в момент передачи объектов дольщикам в виде разницы между суммой договоров на участие в строительстве (без НДС) и затраченной суммой расходов на строительство объектов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Следовательно, спорные затраты заявителя должны были быть учтены им в расходной части налоговой базы налога на прибыль по мере реализации квартир в объектах капитального строительства, однако, учтены не были, что было выявлено обществом при проведении инвентаризации в 2008 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Спорные затраты невозможно распределить между квартирами в жилых домах, поскольку существенная часть затрат состоит из расходов по списанию материалов в производство, заработной платы работников, отчислений с заработной платы в бюджет и внебюджетные фонды, затрат на спецодежду работников, оплату технических условий для подсоединения к сетям энергоснабжения, уплату земельного налога за участки, на которых расположены жилые дома, на оплату услуг авторского надзора за строительством, оплату замеров допустимого уровня вредных факторов и т.д. Эти и подобные затраты не могут быть идентифицированы с отдельными квартирами, в стоимости которых их необходимо учесть и в периоде продажи которых заявителю необходимо было бы уточнить свои налоговые обязательства.

Ссылку налогового органа на п. 2 ст. 290 ГК РФ и п. 1 ст. 36 ЖК РФ, в соответствии с которыми все затраты должны быть распределены между квартирами пропорционально их площади, арбитражный суд первой инстанции также обоснованно отклонил.

Сфера правового регулирования жилищного законодательства определена пунктом 1 статьи 4 ЖК РФ, перечень отношений, регулируемых жилищным законодательством, является исчерпывающим и не включает в себя отношения по исчислению и уплате налогов, в частности, порядка учета затрат по налогу на прибыль.

Аналогично пунктом 3 статьи 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Следовательно, п. 2 ст. 290 ГК РФ и п. 1 ст. 36 ЖК РФ не могут регулировать порядок распределения и списания затрат при капитальном строительстве.

Более того, указанные нормы в любом случае не могут регулировать распределение иных расходов, нежели расходы на оплату коммунальных услуг и тому подобных затрат по содержанию мест общего пользования жилого дома.

Кроме того, такой метод распределения прямых расходов, как предлагается налоговым органом (пропорционально площади квартир) не предусмотрен ни Налоговым кодексом РФ, ни учетной политикой заявителя.

Из материалов дела следует, что реализация заявителем квартир в жилых домах проводилась на протяжении нескольких лет, что подтверждается копиями актов приема-передачи квартир и не оспаривается налоговым органом из чего следует, что спорные затраты относятся одновременно к нескольким налоговым периодам.

Эти затраты невозможно соотнести с конкретными квартирами, в периоде продажи которых затраты могли были бы быть учтены заявителем путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Выявлены спорные затраты были в 2008 году, при проведении инвентаризации. Одновременно были собраны и первичные документы, подтверждающие затраты. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается и не опровергается.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам.

В связи с этим арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявитель правомерно учел спорные затраты в 2008 году.

Довод налогового органа о том, что списанные заявителем в 2008 году затраты образовались за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежат учету, со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 2217/10 обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Как усматривается из представленных заявителем расшифровок затрат и первичных документов, затраты по объекту "магазин по ул. Гвардейская, д. 56" были фактически произведены в 2007-2008 г.г., по объекту "ж/д по ул. Искра (Шуртыгина), 52,54" - в 2006-2007 г.г., по объекту "ж/д по ул. Отрадная, 3,5" - в 2005-2007 г.г., по объекту "ж/д по ул. Отрадная, 9,11" - в 2007 г., по объекту "ж/д по ул. Латышских Стрелков" - в 2003-2007 г.г., по объекту "ж/д по ул. П.Лумумбы 2-я очередь" - в 2002-2006 г.г., а поэтому довод налогового органа о том, что затраты в полном объеме образовались за пределами трехлетнего срока, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Расчет сумм затрат, которые, не могут быть учтены в связи с истечением трехлетнего срока, налоговым органом не представлен.

Кроме того, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 2217/10, на которое ссылается ответчик, неприменимо в рассматриваемой ситуации, поскольку касается применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и не рассматривает вопросы учета затрат по налогу на прибыль.

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 01.01.2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Суд считает возможным на основании пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ применить эту норму Кодекса к спорным правоотношениям ввиду того, что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что законом N 224-ФЗ новая редакция пункта 1 статьи 54 НК РФ вводится в действие только с 01.01.2010 г. и не предусматривает прямо придание ей обратной силы, обоснованно отклонен судом первой инстанции ввиду его противоречия пункту 3 статьи 5 НК РФ, которым установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.

Доводы налогового органа об обязанности заявителя представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за более ранние налоговые периоды, чем 2008 год, также обоснованно отклонены судом первой инстанции ввиду нижеследующего

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Следовательно, в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций отсутствует.

В этом случае представление уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика, о чем прямо указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Заявителем ошибочно своевременно не учтены в прошедших налоговых периодах затраты по налогу на прибыль, однако данный факт привел не к занижению, а к завышению суммы налога, уплаченной в бюджет заявителем, следовательно, обязанности по представлению уточненных налоговых деклараций у заявителя не возникло.

Выводы суда в этой части согласуются с мнением Министерства финансов РФ, изложенным в письме от 16.10.2009 г. N 03-03-06/1/672.

Судом учтено и то обстоятельство, что учет заявителем затрат в более позднем налоговом периоде не привел к возникновению недоимки по налогу на прибыль. Невключение расходов в налогооблагаемую базу более раннего налогового периода могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу главы 25 Налогового кодекса РФ уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления налоговым органом налога на прибыль и начисления пеней при данных обстоятельствах оснований не имелось.

В этой части выводы суда соответствуют правовой позиции изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04, постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А55-3823/2006-10, постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2010 N КА-А40/11775-10 по делу N А40-5379/10-140-61, постановлении ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3778/09-С3 по делу N А07-8666/2008-А-СЛА.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии оснований для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 3 126 122 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пунктам 1.1.1, 1.1.2 решения о привлечении к ответственности.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. в сумме 1 373 979 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1.2.2. решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по строительно-монтажным работам для собственного потребления в той же сумме.

Налоговый орган считает, что заявителем не подтверждено право на налоговые вычеты, поскольку не представлены документы, подтверждающие факт уплаты НДС в бюджет по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., а также книга продаж за 2005 г. с отражением НДС в сумме 1 373 978, 76 руб. и с отражением восстановленного НДС по материалам, использованным по СМР для собственного потребления, в этой же сумме. Кроме того, налоговый орган указывает, что в декларациях за 2005 г., НДС по СМР для собственного потребления не был начислен.

Заявитель полагает, что правомерно предъявил к вычету в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 г. сумму налога на добавленную стоимость в размере 1 373 979 руб. Указывает, что эта сумма налога была исчислена и уплачена заявителем в бюджет в течение 2005 г. по строительно-монтажным работам для собственного потребления и подлежит вычету на основании абзаца 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно абзаца 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно абзаца 2 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 Кодекса.

Заявителем в материалы дела представлены копии налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за январь-декабрь 2005 г. из которых усматривается, что налог, исчисленный по строительно-монтажным работам для собственного потребления, отражался путем уменьшения налоговых вычетов по строке 310.

Как правильно установлено судом первой инстанции, из расшифровочных таблиц, приложенных к налоговым декларациям, а также главной книги за 2005 г. прослеживаются все суммы затрат на строительство для собственных нужд, с которых исчислялся НДС, по каждому объекту строительства.

Так, в частности, в январе 2005 г. исчисление НДС осуществлялось заявителем следующим образом. По строке 310 налоговой декларации по НДС отражена сумма налоговых вычетов в размере 3 632 917 руб. В расшифровочной таблице "Сторно НДС по материалам, использованным на строительство основных средств на собственные нужды", приложенной к налоговой декларации, отражен размер налогооблагаемой базы по каждому объекту строительства: 08/3-6 "строительство растворного узла" - налогооблагаемая база составила 195 144, 95 руб., сумма исчисленного НДС - 35 126, 09 руб. (195 144, 95 * 18%); 08/3-12 "строительство мебельного цеха" - налогооблагаемая база 124 515, 97 руб., сумма исчисленного НДС - 22 412, 87 руб. (124 515, 97 * 18%); 08/3-16 "монтаж АСУ-бетон" - налогооблагаемая база 881, 40 руб., сумма исчисленного НДС - 158, 65 руб.; 08/3-20 "АСУ склада инертных материалов БСУ цеха N 1" - налогооблагаемая база 5 251, 91 руб., сумма исчисленного НДС - 945, 34 руб. Итого налогооблагаемая база по СМР для собственных нужд в январе 2005 г. составила 325 794, 23 руб. (395 144, 95 + 124 515, 97 + 881, 40 + 5 251, 91), соответственно, сумма исчисленного НДС - 58 642, 95 руб. (325 794, 23*18%).

Все суммы затрат, учтенные в расшифровочной таблице к декларации по НДС, соответствуют данным Главной книги за 2005 г. по перечисленным счетам бухгалтерского учета (08/3-6, 08/3-12, 08/3-16, 08/3-20). Общая сумма налоговых вычетов по НДС за январь 2005 г. составила 3 691 559, 66 руб., что видно из расчета налоговых вычетов, также прилагающихся к налоговой декларации.

Однако, путем сторнирующей проводки (отражения суммы исчисленного НДС, списанного на строительство основных средств со знаком "минус"): 3 691 559, 66 руб. - 58 642, 95 руб., сумма НДС к вычету в налоговой декларации составила 3 632 916, 71 руб.

Таким образом, сумма налоговых вычетов, заявленная в декларации за январь 2005 г. уменьшена на 58 642, 95 руб., соответственно, сумма налога, исчисленного к уплате в бюджет, возросла также на 58 642, 95 руб.

НДС, исчисленный к уплате в бюджет, по налоговой декларации за январь 2005 г. в размере 2 278 128 руб. (строка 030) уплачен полностью, что подтверждается соответствующими платежными поручениями, копии которых так же представлены заявителем в материалы дела.

В последующих налоговых периодах 2005 г. НДС по СМР для собственных нужд исчислялся аналогичным способом, что подтверждается справкой от 12.05.2010 г. о порядке отражения НДС по СМР, выполненным хозяйственным способом, в декларации по НДС.

Указанные документы и расчеты налоговым органом не опровергнуты, доказательств неуплаты заявителем налога на добавленную стоимость, исчисленного с СМР для собственного потребления, в бюджет, инспекцией не представлено.

Напротив, заявителем представлены в материалы дела документы, исчерпывающим образом подтверждающие факт исчисления налога на добавленную стоимость по выполненным в 2005 г. СМР для собственного потребления, а именно: копии налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за январь-декабрь 2005 г.; расшифровка стр. 310 налоговых деклараций по НДС за январь-декабрь 2005 г.; расшифровочная таблица (расчет суммы НДС по СМР) для составления деклараций по НДС помесячно за январь-декабрь 2005 г. на общую сумму 1 373 978, 76 руб.; расшифровка по СМР для собственного потребления, выполненных в 2005 г. и включенных в налоговые декларации по НДС за январь-декабрь 2005 г.; дополнительный лист книги покупок по СМР 2005 с НДС на сумму 1 373 978, 76 руб.; журналы регистрации счетов-фактур по СМР для собственного потребления за январь-декабрь 2005 г. на общую сумму 1 373 978, 76 руб. счета-фактуры по СМР для собственного потребления на общую сумму 1 373 978, 76 руб. начисленного и уплаченного НДС; Главная книга за 2005 г.

Суммы НДС, исчисленные к уплате в бюджет за январь-декабрь 2005 г. уплачены заявителем в полном объеме. Налоговым органом данный факт не опровергнут. Заявителем в материалы дела представлены копии платежных поручений, подтверждающих уплату НДС по налоговым декларациям за январь-декабрь 2005 г.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что заявитель исчислил и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость по СМР для собственного потребления, выполненным в 2005 г., следовательно, у него возникло право на применение налогового вычета, предусмотренного абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что заявителем не представлена книга продаж за 2005 год, что препятствует применению налоговых вычетов, обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Положениями статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации право на налоговый вычет не ставится в зависимость от ведения книги покупок и (или) книги продаж. Основанием для принятия сумм НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления помимо счета-фактуры является факт исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, непредставление книги продаж за 2005 г. не имеет правового значения для принятия сумм НДС по СМР для собственных нужд к вычету.

Исходя из вышеизложенного, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о необоснованности начисления заявителю 1 373 979 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.2. решения.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3 006 405 руб. по п. 1.2.3 решения стал вывод налогового органа о том, что заявителем в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ не был восстановлен НДС в указанной сумме по товарам (работам, услугам), которые стали использоваться обществом для операций, освобождаемых от налогообложения НДС.

Из материалов дела следует, что заявитель осуществлял строительство жилого дома на пересечении улиц Ад. Кутуя - Гвардейская г. Казани, в составе которого было построено 64 квартиры и 4 офиса. Во время строительства жилого дома заявитель принимал к вычету суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным в его строительстве.

Дом введен в эксплуатацию 08.08.2008 г., что подтверждается соответствующим разрешением. По состоянию на дату ввода в эксплуатацию заявителем было заключено 23 договора долевого участия в строительстве жилья (квартиры) и 2 договора долевого участия в строительстве (офисы). Остальные 41 квартира и 2 офиса заявителем оформлены в собственность с целью их дальнейшей реализации, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права собственности.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются и не опровергаются.

Налоговый орган полагает, что заявитель был обязан восстановить НДС по товарам (работам, услугам) использованным при строительстве 41 квартиры, поскольку они стали использоваться для операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Моментом, в который у заявителя возникла обязанность по восстановлению НДС, налоговый орган считает дату ввода жилого дома в эксплуатацию - 08 августа 2008 г.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что товары (работы, услуги), по которым заявителем были применены налоговые вычеты, стали использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС с момента ввода жилого дома в эксплуатацию и передачи квартир на реализацию путем размещения объявлений о реализации, т.е. в 3-4 квартале 2008 года обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Как следует из статьи 55 Градостроительного кодекса РФ, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Таким образом, факт ввода жилого дома в эксплуатацию сам по себе не свидетельствует о том, что товары (работы, услуги), использованные при его строительстве начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

Также и размещение объявления о продаже квартир не может свидетельствовать о том, что они уже начали использоваться в необлагаемой НДС деятельности. Размещение объявления может свидетельствовать лишь о таком намерении налогоплательщика, которое может и не быть реализовано в случае отсутствия спроса на рынке. Кроме того, налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие размещение заявителем таких объявлений.

Ссылка налогового органа на определение ВАС РФ от 13.03.2007 г. N 2125/07 является необоснованной, поскольку в нем рассмотрена иная правовая ситуация - реализация товаров народного потребления через розничную сеть.

Ссылка налогового органа на ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ о том, что отчуждение квартир в жилом доме после сдачи такого дома в эксплуатацию допускается только по договорам купли-продажи, также не может свидетельствовать о нарушении заявителем налогового законодательства. Данный вывод сделан налоговым органом без учета права заявителя отказаться от применения льготы п.п. 22 и п.п. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ до фактической реализации квартир (пункт 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, заявитель вправе изменить целевое назначение помещений в построенном доме, переведя все или часть жилых помещений в категорию нежилых (статьи 22-23 Жилищного кодекса РФ). В этом случае их реализация по договорам купли-продажи облагалась бы налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное, обязанность заявителя восстановить суммы налога на добавленную стоимость не может наступить ранее, чем квартиры будут переданы покупателю.

При таких обстоятельствах, довод налогового органа о необходимости восстановления НДС единовременно с момента ввода дома в эксплуатацию, без анализа фактической реализации жилых помещений является не основанным на нормах налогового законодательства.

Из материалов дела также следует, что заявитель по мере передачи квартир восстанавливал НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в процессе строительства жилого дома. Восстановление НДС отражалось налогоплательщиком в налоговых декларациях того налогового периода, в котором квартиры были переданы дольщикам либо покупателям.

Так, в третьем квартале 2008 г., после ввода жилого дома в эксплуатацию, Заявителем были переданы дольщикам по актам приема-передачи: в августе 2008 г. - 9 квартир на общую сумму 19 585 196 руб., доля входного НДС, ранее принятого к вычету и подлежащего восстановлению составила 509 694, 47 руб.; в сентябре 2008 г. - 10 квартир на общую сумму 31 085 400 руб., доля входного НДС, ранее принятого к вычету и подлежащего восстановлению составила 761 742, 17 руб. Итого доля входного НДС, подлежащего восстановлению по реализованным квартирам в 3 квартале 2008 г. составила 1 271 436, 64 руб. Указанная сумма восстановленного НДС отражена в строке 190 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года и уплачена в бюджет.

В четвертом квартале 2008 г. заявителем были переданы дольщикам по актам приема-передачи 1 квартира и 2 офиса (октябрь 2008 г.). Доля входного НДС, подлежащего восстановлению, по реализованным квартире и офисам в 4 квартале 2008 г. составила 265 201, 10 руб. Указанная сумма восстановленного НДС отражена в строке 190 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года и уплачена в бюджет.

Копии актов приема-передачи квартир и налоговых деклараций представлены заявителем в материалы дела. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергаются.

Таким образом, в 3 и 4 кварталах 2008 г. заявителем восстановлен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в общем размере 1 536 638 руб. по квартирам, переданным по договорам долевого участия.

Передача заявителем квартир по договорам купли-продажи в 3-4 квартале 2008 года отсутствовала. Обратное налоговым органом не доказано.

Расчет доли входного НДС, восстановленного в проверенных периодах, производился заявителем пропорционально метража переданных квартир и не оспаривается налоговым органом. Более того, такой расчет явился основой для собственных расчетов, произведенных налоговым органом и отраженных в оспариваемом решении.

В последующие налоговые периоды суммы НДС, приходящиеся на операции, освобожденные от налогообложения, восстанавливались и восстанавливаются Заявителем аналогичным образом - по мере передачи квартир, что подтверждается представленными в материалы дела заявителем налоговыми декларациями по НДС за 1-4 квартал 2009 г., 1 квартал 2010 г., ведомостями средств целевого финансирования и НДС, передаточными актами к договорам купли-продажи квартир.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявителем не были нарушены положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а поэтому начисление налога на добавленную стоимость в сумме 3 006 405 руб. за 3-4 квартал 2008 г., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.3. решения является неправомерным.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 664 065 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1.2.4 решения стал вывод налогового органа о том, что заявителем не включены в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 3-4 квартал 2008 года доходы от выполнения работ при строительстве квартир по договорам долевого участия.

Из материалов дела следует, что заявитель в течение 3, 4 кварталов 2008 г., являясь заказчиком-застройщиком по договорам долевого участия в строительстве жилого дома по ул. Гвардейская (Ад. Кутуя - Гвардейская), передавал построенные квартиры и офисы в собственность дольщиков.

При передаче названных квартир и офисов заявитель включал в налогооблагаемую базу по НДС сумму денежных средств, определенную как разница между ценой объекта недвижимости по договорам и суммой своих затрат на выполнение данных договоров. Данный порядок определения финансового результата в целях налогообложения предусмотрен учетной политикой заявителя.

Налоговый орган считает, что в налогооблагаемую базу по НДС подлежит включению вся сумма денежных средств, полученных заявителем от дольщиков по договорам долевого участия. Свои выводы налоговый орган обосновывает тем, что в договорах долевого участия цена договора не определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика; раздельный учет дохода по услугам заказчика-застройщика у заявителя не велся; работы по строительству жилых домов не освобождены от налогообложения НДС. Указанные обстоятельства в совокупности, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что вся цена договора долевого участия является оплатой услуг застройщика, которая подлежит налогообложению НДС.

Между тем налоговым органом не учтено, что в соответствии со статьей 5 федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

При этом Закон N 214-ФЗ не предусматривает, что в случае если в составе цены договора отдельно сумма денежных средств на оплату услуг застройщика не выделена, то вся цена договора долевого участия является оплатой услуг застройщика.

Довод налогового органа о том, что в этом случае вся цена договора долевого участия является оплатой услуг застройщика обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку не подтвержден ссылкой на конкретную норму законодательства.

Как прямо следует из положений статей 5 Закона N 214-ФЗ, ценой договора участия является сумма денежных средств, уплаченных для строительства (создания) объекта долевого строительства, т.е. для создания квартир.

Кроме того, согласно статье 18 Закона N 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов или иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

Таким образом, из положений статей 5, 18 Закона N 214-ФЗ следует вывод, что все денежные средства, уплаченные дольщиком, являются возмещением затрат на строительство. При этом, исходя из приведенных норм Закона N 214-ФЗ, данные денежные средства, полученные от дольщиков, являются целевыми, и не могут быть признаны доходами застройщика в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Учитывая, что целевые денежные средства не признаются НК РФ в качестве дохода в целях налогообложения, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговая база по НДС при их получении отсутствует. При таких обстоятельствах, оплатой услуг застройщика будет являться сумма денежных средств, оставшихся в его распоряжении после окончания строительства (доход, который возможно оценить), что не противоречит статье 710 Гражданского кодекса РФ, которая предусматривает оставление за подрядчиком его экономии в случаях превышения цены договора над фактическими затратами на строительство.

Довод налогового органа об отсутствии у заявителя раздельного учета дохода по услугам заказчика-застройщика опровергается материалами дела, которые подтверждают, что заявителем было обеспечено ведение раздельного учета денежных средств, поступивших от дольщиков в рамках договоров долевого участия. Данные денежные средства учитывались заявителем на счете 86 "Целевое финансирование, что подтверждается материалами дела, в частности ведомостью учета средств целевого финансирования и соответствующих сумм НДС (с услуг застройщика) за 2007-2008 г.г. по строительному объекту "Жилой дом по ул. Гвардейская, 31/42" в разрезе дольщиков (т. 9, л.д. 47-69), что налоговым органом не опровергнуто.

Указанной ведомостью полностью подтверждаются факт поступления денежных средств от дольщиков, их объемы и учет на счете 86 "Целевое финансирование"; размер разницы между ценой договора и себестоимостью квартиры и факт отражения этой разницы на счете 91 "доходы" (Д-т 86 К-т 91); факт исчисления и уплаты суммы НДС с услуг застройщика, определенной в виде разницы между ценой договора и себестоимостью квартиры (Д-т 91 К-т 68), то есть всех обстоятельств, необходимых для налогообложения налогом на добавленную стоимость доходов, полученных заказчиком-застройщиком.

Поскольку налоговым законодательством не закреплены методы и формы раздельного учета, налогоплательщик вправе самостоятельно определять, каким образом данный раздельный учет будет им обеспечиваться. Методика раздельного учета закреплена учетной политикой заявителя.

Кроме того, отсутствие раздельного учета у налогоплательщика порождало бы последствия, закрепленные в пункте 7 статьи 166 НК РФ, которым установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Указанное правило соответствует положениям пункта 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, где, в частности, предусмотрено, что при непредставлении налоговому органу в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов, либо отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговым органам предоставлено право определять суммы налога расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках.

В нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка налоговый орган, посчитав, что заявителем не ведется раздельный учет доходов по услугам заказчика-застройщика, не применил вышеуказанный расчетный метод и исчислила сумму налога на добавленную стоимость иным способом, не обеспечивающим достоверность финансовых результатов деятельности заявителя.

При начислении заявителю недоимки по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), налоговый орган в нарушение названных норм не использовал данные по аналогичным налогоплательщикам и произвел расчет налога только на основании документов заявителя, то есть, фактически, не имея возможности проверить правильность определения заявителем налоговой базы по налогу.

Выводы суда в этой части соответствуют правовой позиции изложенной в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А06-4803/2008, а также в Определением ВАС РФ от 06.08.2009 N ВАС-9758/09.

Кроме того, как следует из условий договоров долевого участия, заключенных заявителем, их предметом являлась совместная деятельность путем объединения финансовых и иных средств по строительству объекта 1 очереди девяти-четырнадцати этажного кирпичного жилого дома с помещениями обслуживания, расположенного по адресу Республика Татарстан, г. Казань, Советский район, ул. Гвардейская (Ад. Кутуя - Гвардейская). По окончании строительства дольщикам выделяется квартира в построенном доме.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Таким образом, предмет договоров долевого участия, заключенных заявителем, соответствует предмету договора о совместной деятельности, определенному Гражданским кодексом РФ.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии со статьей 4 вышеуказанного Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними в соответствии со статьей 8 Закона N 39-ФЗ.

Статьей 8 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, учитывая, что предметом заключенных заявителем договоров долевого участия, являются не работы (услуги), а совместная деятельность, результатом которой является получение дольщиком построенной квартиры взамен денежного вложения, денежные средства полученные Заявителем в рамках данных договоров имеют характер инвестиций.

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика, от инвесторов по договорам участия в строительстве жилого являются инвестициями, поэтому не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Этот вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 по делу N А57-16656/2007, а также в постановлениях ФАС СКО от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, от 01.10.2007 по делу N Ф08-6500/2007-2395А, определении ВАС РФ от 29.12.2008 N 1106/08.

Учитывая изложенное, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявителем не допущено нарушений, повлекших неуплату налога, при определении налоговой базы НДС как разницы между ценой договора и затратами на строительство, а поэтому начисление налога на добавленную стоимость в размере 4 664 065 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.4. решения налогового органа является незаконным.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в размере 128 365 руб. за 4 квартал 2008 года, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также пени, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет НДС в размере 3 121 545 руб. за 3 квартал 2008 г., и в размере 331 195 руб. за 4 квартал 2008 г. по п. 1.2.5 решения, стал вывод налогового органа о занижении заявителем налогооблагаемой базы по НДС вследствие невключения в нее сумм авансовых платежей по договорам долевого участия в строительстве жилого дома по ул. Гвардейская (Ад. Кутуя - Гвардейская) (т. 11, л.д. 1-55).

Налоговый орган считает, что в соответствии со ст. 154 НК РФ при получении заявителем оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи квартир налоговая база должна определяться исходя из полной суммы полученной оплаты с учетом налога. Из материалов дела следует, что заявителем издан приказ от 22.05.2008 г. об утверждении доли услуг застройщика с получаемых от дольщиков целевых средств на строительство в размере 1%, в соответствии с которым заявителем исчислялся и уплачивался НДС лишь с соответствующей части поступающих от дольщиков средств.

Как правильно установлено судом первой инстанции, денежные средства, полученные заявителем от дольщиков по договорам участия в строительстве жилого дома, являются целевыми и носят инвестиционный характер (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ), а поэтому денежные средства, поступившие заявителю в качестве взноса дольщика в долевое строительство, являются инвестициями и не могут признаваться в качестве авансов по операциям реализации товаров (работ, услуг), включаемых в базу по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

Выводы суда первой инстанции в этой части соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 по делу N А57-16656/2007, а также постановлениях ФАС СКО от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, от 01.10.2007 по делу N Ф08-6500/2007-2395А, определении ВАС РФ от 29.12.2008 N 1106/08.

Ссылка налогового органа на положение федерального закона N 214-ФЗ, в соответствии с которым его действие не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве, обоснованно отклонена судом первой инстанции. Этим Федеральным законом не регулируется правовая природа денежных средств, поступающих заказчику-застройщику от дольщиков, и не исключается их инвестиционный характер.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона о долевом участии уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями.

Ценой договора признаются денежные средства, подлежащие уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Поскольку договорами долевого участия, заключенными заявителем, не определено, какая часть оплаты относится к возмещению затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, а какая - к оплате услуг застройщика, в момент поступления этих денежных средств невозможно отнести их к оплате услуг застройщика.

Все полученные денежные средства, поступившие от дольщиков, учитывались заявителем как целевое финансирование. Доход застройщика возникает только после окончания строительства.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость возникнет у заявителя только тогда, когда в налоговом периоде появится положительная разница между суммой средств, полученных от дольщиков и фактическими затратами на строительство.

Следовательно, в момент поступления целевых денежных средств у заявителя отсутствовали основания для учета их в качестве авансов, и не возникало обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Таким образом, начисление налога на добавленную стоимость в размере 128 365 руб. за 4 квартал 2008 года, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также пени, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет НДС в размере 3 121 545 руб. за 3 квартал 2008 г., и в размере 331 195 руб. за 4 квартал 2008 г., по пункту 1.2.5. решения налогового органа является незаконным.

Основанием для доначисления 4 720 руб. ЕСН за 2007 год, 6 212 руб. ЕСН за 2008 год, всего 10 832 руб., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, по пунктам 1.3.1., 1.3.2., 1.4.1., 1.4.2 решения налогового органа послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении заявителем в налоговую базу по единому социальному налогу премий, выплаченных работникам (п.п. 1.3.1, 1.3.2 решения инспекции). По тем же основаниям доначислено 2 545 руб. взносов на ОПС за 2007 год, 3 351 руб. взносов на ОПС за 2008 год, всего 5 896 руб. (п.п. 1.4.1, 1.4.2 решения инспекции).

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, заявителем были выплачены премии работникам на основании приказа от 07.05.2007 г. N 110 в сумме 20 000 руб. за активное участие в подготовке и своевременном проведении ежегодного технического осмотра автотранспортных средств завода. Кроме того, была выплачена премия главному бухгалтеру на основании приказа от 31.03.2008 г. в сумме 55 000 руб. за своевременную и качественную сдачу годовой бухгалтерской и налоговой отчетности.

Затраты на выплату премий не учитывались налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода.

Налоговый орган полагает, что выплаченные премии носят производственный характер и потому подлежат налогообложению ЕСН и взносами на ОПС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения (ЕСН) для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

При этом, согласно п. 3 той же статьи, указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Заявитель выплачивал премии за счет своей чистой прибыли, что не оспаривается налоговым органом и отражено в решении о привлечении к ответственности.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (п. 3) указал, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Таким образом, налоговая база по ЕСН может быть уменьшена на такие выплаты и вознаграждения, которые в соответствии с положениями ст. 270 НК РФ не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако, рассматриваемые расходы налогоплательщика не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не предусмотрены существующей на предприятии системой оплаты труда.

Выплата этих премий не предусмотрена ни трудовыми договорами с работниками, которые в рассматриваемом периоде вообще не заключались, ни существующим коллективным договором.

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 Кодекса).

Вместе с тем п. 21 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы по выплате вышеназванных премий работникам не могут быть учтены заявителем для целей налогообложения прибыли, а поэтому выплаты, произведенные заявителем в пользу работников, не могут включаться в налоговую базу по ЕСН.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что начисление 4 720 руб. ЕСН за 2007 год, 6 212 руб. ЕСН за 2008 год, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пунктам 1.4.1., 1.4.2., 1.5.1., 1.5.2. решения налогового органа является неправомерным.

Кроме решения о привлечении к ответственности N 2-16 от 29.12.2009 г. заявителем обжаловано требование N 325 по состоянию на 09.03.2010 г. об уплате налога, сбора, пени, штрафа, предъявленное обществу ответчиком на основании вышеназванного решения.

При этом доводы, приводимые заявителем в обоснование своих требований, полностью соответствуют его доводам относительно признания незаконным решения о привлечении к ответственности.

Поэтому выставленное на основании указанного решения требование об уплате налогов, пени и штрафа N 325 по состоянию на 09.03.2010 также является недействительным в вышеуказанной части.

Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 15 ноября 2010 года по делу N А65-6652/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.В. Кузнецов

Судьи

С.Т. Холодная Т.С. Засыпкина