Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2011 г. N 13АП-669/11

г. Санкт-Петербург

18 марта 2011 г.

Дело N А56-48512/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-669/2011) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2010 по делу N А56-48512/2009 (судья Денего Е.С.), принятое

по заявлению ОАО "Автофрамос"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения и требования в части

при участии:

от истца (заявителя): Лысенко Е.А. по доверенности от 15.04.2010

от ответчика (должника): Селиванова Ю.В. по доверенности от 10.01.2010; Шершенева А.Г. по доверенности от 13.01.2010 N 05-16/00078

установил:

Открытое акционерное общество "Автофрамос" (далее - ОАО "Автофрамос", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.01.2009 года N 15-12/29Р о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу в размере 25 105 505 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 171 792 417 руб. и пеней по налогу в размере 21 109 202 руб. 51 коп., привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ в размере штрафа 23 198 660 руб., предложения внести исправления в документы налогового и бухгалтерского учета в связи с уменьшением убытка в 2005 и 2006 году на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно, и о признании недействительным требования об уплате налога, пени, штрафа от 20.07.2009 N 22 в части недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу в размере 25 105 505 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 171 792 417 руб. и пеней по налогу в размере 21 109 202 руб. 51 коп., штрафа в размере 23 198 660 руб.

Решением суда первой инстанции от 25.03.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.08.2010, заявленные Обществом требования удовлетворены полностью.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.12.2010 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Кассационный суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что апелляционному суду следует исследовать доводы налогового органа о фактических суммах доначислений налогов, пеней и штрафов, отраженных в оспариваемых ненормативных правовых актах, применительно к тем эпизодам проверки, которые указаны в заявлении Общества о признании решения от 21.01.2009 N 15-12/29Р и требования N22 Инспекции частично недействительными, дать правовую оценку этим доводам.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представитель Общества заявил ходатайство об отказе от ранее заявленных требований в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 9 308 руб.

Апелляционным судом отказ Общества от ранее заявленных требований в части принят, и производство по делу в указанной части прекращено.

В остальной части представитель Общества поддержал заявленные требования о признании недействительным решения инспекции и возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Из материалов дела установлено следующее.

Налоговым органом в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт от 09.12.2008 года N 15-12/29 и, с учетом возражений Общества, принято решение от 21.01.2009 года N 15-12/29Р , согласно которого заявитель привлечен к ответственности на основании статей 122, 123 НК РФ на общую сумму 23 203 964 руб.

Также Обществу доначислены налог на прибыль, НДС ЕСН, НДФЛ, транспортный налог и пенсионные взносы в общей сумме 288 134 424 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 46 668 989 руб., предложено внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Решением ФНС России решение Инспекции от 21.01.2009 года оставлено без изменения, а жалоба Общества без удовлетворения.

На основании указанного оспариваемого решения Инспекцией в адрес Общества выставлено требование от 20.07.2009 N 22 об уплате налога, пени, штрафа.

Полагая указанное решение Инспекции и требование неправомерными (с учетом частичного отказа) в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу в размере 25 105 505 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 171 792 417 руб. и пеней по налогу в размере 21 109 202 руб. 51 коп., привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ в размере штрафа 23 189 352 руб., предложения внести исправления в документы налогового и бухгалтерского учета в связи с уменьшением убытка в 2005 и 2006 году на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно, Общество обратилось в арбитражный суд.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, выслушав мнение представителя налогового органа, оценив доводы апелляционной жалобы, не находит правовых оснований для их удовлетворения.

Основаниями для привлечения Общества к ответственности, начисления налогов и пени в оспариваемой части, послужили выводы налогового органа о неправомерном завышении Обществом прочих расходов, связанных с производством и реализацией в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части неиспользованного резерва (пункт 1.2 решения), неправомерное включение Обществом в расходы 2005 года затрат на освоение нового производства, относящегося к расходам 2003-2004 года, связанных с подготовкой производства автомобилей (пункт 1.3 решения), не распределение Обществом между отчетными периодами расходов по договору от 01.09.2006 на оказание услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения (пункт 1.4 решения), неправомерное включение Обществом в расходы, связанные с производством и реализацией сумм начисленной амортизации по стоянке (центр отгрузки готовой продукции) (пункт 1.5 решения), неправомерное включение Обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов 2005 и 2006 года материальных затрат по услугам производственного характера, косвенных расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, дата осуществления (признания) которых относится к другим налоговым периодам (2003-2005гг) (пункт 1.6 решения), выводы о неправомерном не принятии в учет Обществом при формировании налоговой базы за 2006 год суммы переносимых на этот период убытков, вывод о занижении облагаемых НДС оборотов по реализации товаров в период до августа 2006 года (пункт 2.2 решения).

Как следует из материалов дела, в решении (пункт 1.2 решения), Инспекцией установлено, что Общество в нарушение пп. 9 п. 1 статьи 264, п.3 статьи 267 НК РФ (в ред., действующей в проверяемый период), абзаца ii пп. а п. 4 Протокола от 26.11.1996 года, составляющего неотъемлемую часть Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения (далее - Конвенция), неправомерно завышены прочие расходы, связанные с производством и реализацией в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части неиспользованного резерва в сумме 503 839 388 руб.

Налоговый орган посчитал данные расходы завышенными, ссылаясь на то обстоятельство, что право учесть расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию для целей исчисления налога на прибыль у Общества возникает только в случае, если расходы фактически понесены, а не учтены как предстоящие расходы в качестве резерва. Также налоговый орган в решении указал, что поскольку положения Конвенции не определяют предельную величину таких расходов, то следует руководствоваться ограничениями, установленными ст. 267 НК РФ.

Судами на основании материалов дела установлено, что 30% акций Общества принадлежат французской компании "Рено", а общая сумма уставного капитала превышает 500 тыс. французских франков.

Основным видом деятельности Общества в проверяемом периоде являлся импорт автомобилей марки "Рено" и запасных частей к ним, их дальнейшая реализация на внутреннем рынке Российской Федерации, промышленная сборка автомобилей марки "Рено Логан" и их реализация на внутреннем рынке РФ.

Пунктом 8.2 договора о поставке и сбыте собранных автомобилей от 27.01.1999 года N б/н, заключенным между Обществом и Компанией "Рено" (Франция) предусмотрена обязанность Общества осуществлять гарантийный ремонт автомобилей "Рено". Согласно соглашения N 1 к договору о поставке и сбыте автомобилей, продажная цена импортируемых автомобилей, поставляемых Компанией "Рено" или ее лицензиатами, не включает стоимость гарантии, с учетом того, что Общество берет на себя все расходы по гарантии.

Статьей 19 договора о лицензии на сборку и сбыт от 27.01.1999 года предусмотрена обязанность Общества осуществлять гарантийный ремонт "местных автомобилей". В соответствии с п. 1.1, 3.1, 3.2 Приложения к дилерским договорам обязанность осуществить гарантийный ремонт возложена Обществом на дилера с обязанностью Общества возмещать эти расходы дилеру. Возмещение расходов по произведенному гарантийному ремонту Обществом осуществляется на основе первичных документов, представляемых дилером.

Суд, изучив материалы дела, считает, что доводы налогового органа, явившиеся основанием для принятия решения в части п.1.2, являются несостоятельными, а решение в этой части незаконным по следующим основаниям.

26.11.1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики заключена Конвенция "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество". Федеральным законом Российской Федерации от 08.02.1998 года N 18-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики" Российская Федерация ратифицировала указанную Конвенцию, являющуюся международным договором Российской Федерации.

Конвенция вступила в силу 09.02.1999 года, а ее положения, согласно Письму МНС России от 11.01.2000 года N ВГ-6-06/11 применяются с 01.01.2000 года.

ОАО "Автофрамос" удовлетворяет критериям, установленным Конвенцией в отношении предприятий, на деятельность которых распространяются положения Конвенции и Протокола к Конвенции, являющегося, как установлено абзацем первым Протокола, составной и неотъемлемой частью Конвенции.

Следовательно, ОАО "Автофрамос" является субъектом, на которого распространяется действие Конвенции и Протокола к ней, включая пп. а п. 4 Протокола.

В соответствии с пп. "а" п. 4 Протокола к Конвенции, при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей субъектов, на которые распространяются указанные положения Конвенции, принимаются к вычету: заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

Таким образом, российское юридическое лицо (налогоплательщик), отвечающее критериям, установленным в п. 4 Протокола к Конвенции, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли любые выплаты и издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

В пп. "а" п. 4 Протокола не содержится положений, устанавливающих, что принимаемые к вычету выплаты (издержки), при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, могут ограничиваться законодательством Договаривающихся государств (Российской Федерации и Французской Республики). Для правомерного применения указанных вычетов, Протоколом предусмотрено единственное условие, в соответствии с которым, подлежащие вычету выплаты должны осуществляться исключительно в целях промышленной или коммерческой деятельности.

Положениями ст. 7 НК РФ, установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Так, в соответствии с пп. 9 п.1 статьи 264 НК РФ спорные расходы признаются в целях налогообложения с учетом положений ст. 267 НК РФ, которая ограничивает предельный размер расходов.

Подпункт ii п. 4 а Протокола от 26.11.1996 года указывает лишь на то, что такие расходы должны быть понесены компанией в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

Таким образом, нормы Протокола и нормы НК РФ о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию свидетельствуют о том, что в отношении таких расходов Конвенция содержит иные правила и нормы.

Расходы, которые осуществило Общество в связи с формированием резерва по гарантийному ремонту, являются расходами, осуществленными в целях промышленной и коммерческой деятельности, следовательно, могут учитываться Обществом при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании положений Протокола к Конвенции "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики.

Общество исчисляло резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с порядком, установленным внутригрупповой политикой компаний "РЕНО", исходя из расчета фиксированной ставки на каждый реализованный автомобиль "Рено" на период гарантийного срока их эксплуатации. Данный порядок применяется также компаниями группы "Рено" во Франции, а соответствующие резервы на гарантийный ремонт учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли французскими компаниями в полном объеме.

В пункте 8 положений об учетной политике Общества на 2005 и 2006 год указано, что налоговый учет ведется с использованием правил и норм Конвенции, а ссылка на ст. 267 НК РФ в положении об учетной политике на 2006 год, приведенная в названии п. 8.7, не свидетельствует, в отсутствие иных документов, о том, что налоговый учет резерва ведется исходя из положений данной статьи.

При этом, поскольку Протоколом к Конвенции не предусмотрены какие-либо дополнительные ограничения по учету расходов (в частности, по расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию), то Общество имеет право учитывать расходы по формированию резерва исходя из внутренней политики группы "Рено" в полном объеме при исчислении налога на прибыль.

Поскольку положения Протокола имеют в силу ст. 7 НК РФ приоритетное значение перед нормами НК РФ, то расходы Общества на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, связанные с его коммерческой деятельностью, Общество имеет право учитывать для целей налогообложения прибыли в сумме фактических отчислений без каких-либо ограничений.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что заявителем правомерно применены положения Конвенции при исчислении налога на прибыль, что подтверждается и вступившем в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы по делу А40-48104/01-112-418, решением по делу N А40-35585/07-75-211.

Налоговый орган также в пункте 1.2 решения, исходя из того, что гарантийный ремонт и обслуживание представляют собой услугу, оказываемую продавцом товара его покупателю, посчитал, что такие расходы могут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль, только если они фактически понесены, а не учтены как предстоящие расходы в качестве резерва.

Вместе с тем, из системного токования содержания норм 469-471, 475 ГК РФ, 503 ГК РФ безвозмездное устранение продавцом недостатков товара или возмещение расходов покупателя на их исправление отнесено к обязательствам продавца, обеспечивающего выполнение требований к качеству товара при его продаже и не может расцениваться как оказание услуги в рамках гражданского законодательства.

Из содержания с пп. "а" п. 4 Протокола к Конвенции, следует, что при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей субъектов, на которые распространяются указанного положения Конвенции, принимаются к вычету: + и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

Перечень издержек в данном случае является открытым, не ограничивается включением в издержки только понесенных налогоплательщиком затрат, исключая отчисления в резерв на предстоящие расходы.

Кроме того, в материалы дела Обществом представлены документы налогового учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей, которые позволяют выявить суммы начисленного резерва по конкретному автомобилю, отследить расходы на гарантийный ремонт и обслуживание и формировать резерв в соответствии с законодательством.

Порядок аналитического учета отчислений в резерв (в разрезе ВИН номеров каждого проданного автомобиля) исключает превышение признаваемых в целях налогообложения расходов над стоимостью гарантийного ремонта. Если по окончании гарантийного срока сумма отчислений в резерв соответствующего периода превышала стоимость произведенного ремонта, величина резерва корректировалась Обществом.

Так, величина резерва на гарантийный ремонт и обслуживание по автомобилям, проданным до 2006 года, корректировалась в 2008 году, то есть после окончания их гарантийного срока, что подтверждается представленной суду в материалы дела справкой от 31.12.2008 N 946.

Доводы налогового органа о непредставлении Обществом в рамках проверки документов по требованию N 54, 55, которые приобщены в материалы дела, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.

Согласно позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ об обязанности суда при рассмотрении налоговых споров, принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своей позиции, независимо от того, представлялись ли они налогоплательщиком налоговому органу при проведении проверки для установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Таким образом, Обществом правомерно применены положения Конвенции при исчислении налога на прибыль по эпизоду формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а решение Инспекции в этой части правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

В оспариваемом решении (пункт 1.3) налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом положений статей 264, 318 НК РФ в связи с неправомерным включением в расходы 2005 года затрат на освоение нового производства, относящегося к расходам 2003-2004 годов в сумме 119 816 687 руб.

Из материалов дела следует, что в 2003 году Обществом началась подготовка к запуску нового производства автомобилей "Логан". Производство указанных автомобилей началось в 2005 году.

Согласно приказу генерального директора Общества от 08.09.2003 года затраты, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан" до момента запуска такого производства аккумулировались налогоплательщиком на счете 97 "Расходы будущих периодов", а после запуска производства в мае 2005 года были равномерно списаны на себестоимость до конца 2005 года. Поскольку Обществом налоговый учет организован с применением регистров бухгалтерского учета, указанные расходы в целях налогообложения признавались в аналогичном порядке.

Реальность понесенных Обществом расходов и экономическую оправданность таких расходов налоговый орган не оспаривает.

Вместе с тем, налоговый орган, ссылаясь на положения ст. 252, 318 НК РФ посчитал, что расходы на подготовку и освоение новых производств, должны включаться в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Соответственно затраты Общества, связанные с запуском завода по производству автомобилей марки "Логан" и относящиеся к 2003-2004 году, должны быть учтены в составе косвенных расходов в 2003-2004 году соответственно.

В соответствии с п. 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Положениями статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Как следует из раздела п. 5 Учетной политики Общества на 2005 год и приказа от 08.09.2003 года, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан" расходы в полном соответствии с п. 1 статьи 272 НК РФ должны относится к тому периоду времени, когда Общество начнет получать доход от выпуска таких автомобилей. То есть расходы соотносятся с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены. Вместе с тем, поскольку связь между расходами и доходами от реализации автомобилей "Логан" не может быть определена четко, Общество воспользовалось предоставленным ему ст. 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года.

Таким образом, отнесение расходов к определенному отчетному периоду осуществляется с учетом условий сделок, а также связи между доходами и произведенными расходами. При этом в отсутствии четко определенной связи между доходами и расходами налогоплательщику предоставлено право самостоятельно распределять такие расходы.

Кроме того, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущих периодов могло привести в этих периодах либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Признание в налоговом периоде расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, не влечет возникновение задолженности по налогу на прибыль, поскольку в таком случае у налогоплательщика возникают либо переплата по налогу, либо право на уменьшение налоговой базы данного налогового периода на сумму убытка в соответствии с правилами статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган при проведении проверки, в случае непринятия расходов 2003-2004 года в 2005 году, должен был учесть факт завышения налоговой базы по налогу на прибыль за 2003-2004 год и соответственно пересчитать налоговые Обязательства Общества, поскольку в силу действующего законодательства, налоговый орган обязан проверять правильность исчисления и уплаты налогов и установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате последних.

Налоговый орган при принятии решения, уменьшил полученный Обществом в 2005 году убыток на 119 816 687 руб. без соразмерного увеличения у Общества убытка (уменьшения прибыли) за предыдущие налоговые периоды 2003-2004 годов, не установив действительную обязанность по уплате Обществом налогов.

При таких обстоятельствах, решение Инспекции в части п. 1.3 правомерно признано недействительным.

В оспариваемом решении (п. 1.4), налоговый орган отразил, что Общество в нарушение ст. 252, 272 НК РФ неправомерно не распределило между отчетными периодами расходы по договору на оказание услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения "ALCOR" от 01.01.2006 года.

Судами установлено, что Общество на основании договора от 01.01.2006 года приобрело неисключительное право использования программного обеспечения "ALCOR". Из решения Инспекции следует, что расходы по договору от 01.01.2006 года на право использования программного обеспечения и его клиентскую поддержку отражены правомерно.

Налоговым органом в решении также установлено, что в соответствии с договором от 01.01.2006 года об оказании услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения и актом от 31.10.2006 года, Обществу были оказаны услуги по адаптации и внедрению программного обеспечения "ALCOR" на сумму 1 421 900 евро.

В налоговом учете расходы по указанному договору на оказание услуг по внедрению и адаптации программного обеспечения отнесены к расходам 2006 года в размере 41 004 222 руб., что соответствует 1 205 000 евро.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно квалифицировало работы по указанному договору, так как работы не носят информационно-консультативного характера, а являются работами по доведению программы до состоянию пригодного для эксплуатации и следовательно, расходы по договору неразрывно связаны с периодом пользования программой "ALCOR". Следовательно, расходы по адаптации и внедрению программного обеспечения относятся к более чем одному налоговому периоду.

С учетом изложенного, Инспекция пришла к выводу, что, поскольку на момент принятия услуг договором предусмотрено использование программы в течение 3 лет, то расходы по адаптации и внедрению программного обеспечения должны быть распределены на 3 года и расходы Общества в этой части должны относится к 2006 году в размере 13 668 074 руб.

Факт наличия документального подтверждения и экономической обоснованности указанных расходов налоговым органом не оспаривается.

Пункт 26 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации относит к числу прочих расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ. Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий - процесс, сопряженный с установкой и адаптацией программ к имеющимся сетям, с обучением персонала. Лишь после этого возможна эксплуатация системы. Налогоплательщик также вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе, консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Судом установлено, что из содержания договора на оказание услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения затраты по данному договору являются расходами некапитального характера, связанными с совершенствованием технологии, организации производства и управления. Из положений договора следует, предметом договора является оказание услуг по адаптации программного обеспечения к требованиям российской законодательства, перевод на русский язык, установка и обеспечения доступа пользователей и т.д.

То есть услуги, указанные в договоре по своему смыслу после их оказания не изменяют технологического или служебного назначения программного обеспечения и не способствуют появлению других новых качеств программы.

Указанные расходы согласно п. 35 п.1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам некапитального характера, связанным с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Как следует из акта выполненных работ от 31.10.2006 года, услуги Обществу были оказаны в 2006 году и по данным услугам были предъявлены документы, служащие основанием для расчетов.

На основании факта оказания услуги и предъявления документов для расчетов за оказанные услуги, Обществом правомерно в соответствии со ст. 272 НК РФ отразило указанные расходы в целях налогообложения в 2006 году.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части п. 1.4 является неправомерным и подлежащим признанию недействительным.

Из решения налогового органа (пункт 1.5), оспариваемого Обществом следует, что Инспекцией установлено, что Общество в нарушение п.1,5 ст. 258 НК РФ неправомерно включило в расходы, связанные с производством и реализацией суммы начисленной амортизации по стоянке (центр отгрузки готовой продукции) в сумме 23 864 674 руб.

Как следует из решения налогового органа, последним установлено, что стоянка (центр отгрузки готовой продукции) введена в эксплуатацию согласно акта приема-передачи от 23.04.2204 года и принята к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Общество в расходах, связанных с производством и реализацией учло суммы начисленной амортизации по стоянке в 2005 и 2006 году в размере 20 723 417 руб. и 8 901 299 руб. соответственно.

В мае 2006 года амортизация по вышеуказанному объекту была полностью списана в соответствии с приказом генерального директора от 23.04.2004 года.

Налоговый орган также в решении указал, что в приказе Общества, указано, что согласно техническим заданиям к договорам подряда объект строительства квалифицирован в качестве временного сооружения, предусматривающего временное использование монтируемых ограждение, системы освещения, видеонаблюдения и укладываемого дорожного покрытия. Целевое назначение временной стоянки - временное хранение автомобилей, предназначенных для отгрузки, в связи с чем срок использования данного объекта установлен на 2 года с момента ввода его в эксплуатацию.

Налоговый орган в ходе проведения проверки при анализе документов, пришел к выводу, что данный объект представляет собой не временную стоянку для хранения автомобилей, а производственную площадку, с функционирующим на территории цехом предпродажной подготовки автомобилей для последующей реализации, в связи с чем, учитывая капитальный характер расходов, срок использования объекта не может быть определен в 2 года.

Оценив характеристики временной стоянки для хранения автомобилей, налоговый орган пришел к выводу, что в соответствии с классификатором основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, такой объект относится к 7 группе амортизации со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет, соответственно размер амортизационных отчислений должен составлять сумму 2 880 021 руб.

В соответствии с положениями статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию правомерности принятого ненормативного акта лежит на органе, который его принял.

Суд, считает, что налоговым органом в порядке ст. 200 АПК РФ не доказан тот факт, что временная стоянка автомобилей, является объектом, который подлежит классификации как объект основных средств со сроком использования свыше 15 и до 20 лет.

Действующим законодательством не предусмотрена возможность определения срок полезного использования сложного объекта на основании данных о сроке полезного использования его составных частей.

Кроме того, налоговым органом не принято во внимание целевое назначение объекта. Стоянка использовалась Обществом для хранения автомобилей, т.е. для целей реализации готовой продукции и не использовалась в качестве производственной площадки.

В соответствии с п.1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Спорный объект определен Обществом как объект "временная стоянка", который не поименован в Классификации амортизационных групп, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года N 1.

В соответствии п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Налогоплательщик, руководствуясь техническими условиями, в которых будет эксплуатироваться объект в соответствии с п.6 ст. 258 НК РФ, признал возможным отнести стоимость объекта на расходы в течение 2 лет.

Вместе с тем, признавая указанный объект производственным объектом в отсутствие рекомендаций изготовителя и не обладая специальными познаниями в области сооружений для автомобиля (без проведения экспертизы), налоговый орган в силу положений статьи 200 АПК РФ не представил суду документов, однозначно свидетельствующих о принадлежности спорного объекта к производственным.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части п.1 5 является неправомерным.

В решении (пункт 1.6) налоговый орган также установил, что Общество в нарушение статьи 272, 318 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов 2005 и 2006 годов затраты по услугам (работам) производственного характера, косвенные (прочие расходы и внереализационные расходы в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, дата осуществления (признания которых) относится к другим налоговым периодам.

Из решения налогового органа следует, что основанием для принятия решения в оспариваемой части, послужил тот факт, что представленные в ходе проведения проверки документы свидетельствуют о принадлежности расходов к прошлым налоговым периодам. Инспекцией установлено, что документы (акты выполненных работ), по указанным работам (услугам) (приложение N 1.2.5/1 - 1.2.5/4 к акту проверки), были составлены и подписаны в прошлых налоговых периодах, а включение указанных затрат в расходы более поздних периодов связано с несвоевременным отражением данных документов в бухгалтерском и налоговом учете.

Налоговый орган указал, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов и датой подписания документов следует понимать дату составления таких документов, следовательно, расходы должны признаваться в отчетном периоде с учетом даты документов, независимо от того, когда документы поступили налогоплательщику.

Установленные обстоятельства явились основанием для уменьшения убытка налогоплательщика в 2005 году и доначисления налога на прибыль в 2006 году.

Экономическая обоснованность и документальное подтверждение расходов Инспекцией не оспаривается.

В соответствии с положениями статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений названной главы НК РФ признаются таковыми в том отчетном налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно подпункту З пункта 7 статьи 272 НК РФ для целей налогового учета расходов по оплате услуг сторонним организациям за предоставленные услуги под датой осуществления расходов понимается дата расчетов согласно условию заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтверждённых расходов (затрат).

Как следует из п. 1 статьи 54 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового период на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, расходы могут быть учтены только в том периоде, когда в соответствии со статьей 252 НК РФ возникло право на расходы, то есть при получении налогоплательщиком необходимых документов для включения затрат в расходы.

Требование учесть при исчислении налоговой базы расходы, при отсутствии у налогоплательщика первичных документов, то есть расходы, которые документально не подтверждены, противоречит законодательству о налогах и сборах.

Согласно указанной норме, Общество и учитывало затраты в составе расходов в периоде предъявления налогоплательщику первичных документов в 2005 и в 2006 году, что подтверждается файлом регистрации документов на оплату "Регистрация на оплату счетов и счетов-фактур" и процедурой применяемой Обществом "Этапы обработки и архивирования входящих счетов-фактур".

С учетом изложенного, Общество правомерно признавало расходы в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком были получены соответствующие первичные документы.

Довод налогового органа о наличии оснований у Общества для корректировки налоговой базы предыдущих налоговых периодов при получении первичных документов в 2005 и 2006 году судом отклоняется как не основанный на нормах ст. 54, 252, 272 НК РФ.

Аналогичная позиция отражена в письме Минфина РФ от 26.01.2005г. N 03-03-01-04/2/10.

Абзацем 2 п. 1 статьи 54 НК РФ, п. 1 статьи 81 НК РФ установлено, что обязанность по перерасчёту налоговых обязательств прошлых периодов возникает лишь в том случае, когда при исчислении налоговой базы была допущена ошибка.

В данном случае у Общества не имелось оснований для учёта затрат в расходах при отсутствии необходимых первичных документов. Соответственно, не отражение расходов в предыдущих налоговых периодах не является ошибкой, так как налогоплательщик не вправе был определять налоговую базу с учётом документально не подтверждённых данных о расходах.

Согласно статье 11 НК РФ недоимкой признается неуплата или неполная уплата налога. Как указал Пленум ВАС РФ в п.42 Постановления от 28.02.2001 года N 5 неуплата или неполная уплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога. Поэтому если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, задолженности перед бюджетом, а следовательно и недоимки не возникает.

Таким образом, отражение Обществом указанных расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были.

Кроме того, суд считает обоснованными доводы Общества о том, что налоговый орган, принимая во внимание обязанность налогового органа осуществлять контроль за правильностью исчисления налогов, полнотой и своевременностью их уплаты, и исходя из обязанности налоговых органов установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога, определив по результатам проверки налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год в размере 924 198 187 руб. и за 2006 год в размере 483 111 485 руб., не произвел перенос на 2006 год убытков, понесенных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах.

При таких обстоятельствах, решение Инспекции в части п. 1.6 является незаконным и подлежащим признанию недействительным.

Довод налогового органа о неправомерном признании недействительным решения инспекции в большем размере размера доначисления налога на прибыль и пени по нему, чем оспаривается ОАО "Автофрамос" по существу, отклоняется апелляционным судом.

Как установлено из материалов дела Обществом оспаривается доначисление налога на прибыль в сумме 115 592 254 руб., 25 028 745 руб. пеней и 23 118 451 руб. штрафа по данному налогу.

Согласно сводной таблице по исчислению налога на прибыль, приведённой налоговым органом в Решении от 21.01.2009 г., Обществу доначислен налог на прибыль в размере 115 946 756 руб., а также уменьшен заявленный Обществом убыток - на 78 545 818 руб. в 2005 г. и на 76 198 228 руб. в 2006 г. (т.1 л.д.121-122).

Обществом не оспаривается пункт 1.7 Решения инспекции по налогу на прибыль, которому соответствует непринятая налоговым органом сумма расходов в размере 1 710 071 руб. Все прочие пункты Решения Инспекции оспорены Обществом в судебном порядке.

Поскольку отказ в учёте расходов в размере 1 710 701 руб. при исчислении налоговой базы за 2006 г. Обществом не оспаривался, налогоплательщиком было заявлено требование о признании недействительным Решения N 15-12/29 Р и в части уменьшения убытка за 2006 г. в размере 74 488 157 руб., в то время как по решению налоговым органом было предложено уменьшить убыток за указанный налоговый период в сумме 76 198 228 руб.

Судом первой решение МИ ФНС России по КН N 8 от 21.01.2009 г. N 15-12/29 Р и Требование от 20.07.2009 г. N22 признаны недействительными в части доначисления ОАО "Автофрамос":налога на прибыль в размере 115 946 757руб.; пеней по налогу на прибыль в размере 25 105 505 руб.; НДС в размере 21 109 202 руб. 51 коп.; штрафа на основании ст. 122 НК РФ в размере 23 198 660 руб.; предложение внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по уменьшению убытка в 2005 и 2006 году на 78 545 818руб. и 74 488157руб. соответственно.

Таким образом, Обществом учтена неоспариваемая сумма расходов по п. 1.7. Решения Инспекции.

В ходе проведения проверки налоговый орган также в решении (п. 2.2) указал, что в период до августа 2006 года Обществом были занижены налогооблагаемые обороты по НДС по реализации товаров, что явилось основанием для доначисления НДС в размере 171 792 417 руб.

Налоговый орган в решении указал на нарушение Обществом положений ст. 167 НК РФ, поскольку Общество в 2005 году исчислило НДС по дате оплаты реализованного товара, тогда как моментом определения налоговой базы для Общества в 2005 году в соответствии со ст. 167 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период), являлся день отгрузки товара. Также налоговый орган указал, что в нарушение ст. 167 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период) в 2006 году (с января по август) Общество исчисляло НДС по дате оплаты реализованного товара, тогда как отгрузка произошла в более ранние периоды.

Общество в возражениях в ходе проведения проверки и в ходе судебного заседания указало, что занижение налоговой базы было компенсировано отражением в декларации за август 2006 года НДС, исчисленного в завышенном размере на ту же сумму - 171 792 417 руб.

Вместе с тем, налоговый орган не принял доводы Общества и указал на обязанность налогоплательщика самостоятельно уточнить налоговые обязательства и отказал в учете указанной сумм НДС при определении итоговой величины обязательств Общества по уплате НДС по результатам проверки.

Из системного токования ст. 6 Закона от 21.03.1991 N 943 "О налоговых органах в РФ", ст. 82, 87, 89 НК РФ следует, что задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью их уплаты.

При проведении проверки налоговые органы обязаны выявить факты об общих суммах как неуплаченных (неполностью уплаченных) налогов, так и факты исчисления налогов в завышенных размерах. Целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов.

Таким образом, при проведении проверки для исчисления конечного результата по обязанности налогоплательщика по уплате налога, Инспекция должна была учесть суммы налогов, исчисленные Обществом не только в заниженном, но и в завышенном размере.

Вместе с тем, доводы Общества об исчислении им в завышенном размере в той же сумме НДС и отражение суммы НДС в декларации за августа 2006 год в размере 171 792 417 руб., при проведении проверки не были учтены налоговым органом, что явилось основанием для доначисления НДС по итогам проверки в размере 171 792 417 руб., пеней в размере 21 527 608 руб., соответствующей суммы штрафа.

В данном случае налоговым органом неправомерно было отказано в учете при определении итоговой суммы НДС к уплате суммы 171 792 417 руб. и Инспекцией не была установлена действительная обязанность Общества по уплате НДС по итогам проверки, соответственно и неправомерно исчислены пени, штрафы по указанному налогу.

Принимая во внимание, что Общество в порядке ч.2 ст. 49 АПК РФ заявило об отказе от требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налоговых санкций по п.1 ст. 1222 НК РФ в сумме 9 308 руб., который приходится на налоги, которые не оспариваются заявителем (ЕСН, транспортный налог, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ) и данный отказ принят апелляционным судом, решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Руководствуясь ст. 150, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Принять отказ ОАО "Автофрамос" от требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 21.01.2009 N 15-12/29Р в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9 308 рублей.

Производство по делу в указанной части прекратить.

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2010 по делу N А56-48512/2009 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.

Признать недействительными решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 21.01.2009 года N 15-12/29Р, требование от 20.07.2009 N 22 в части доначисления ОАО "Автофрамос" налога на прибыль в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 25 105 505 руб., налога на добавленную стоимость в размере 171 792 417 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 21 109 202,51 руб., штрафа на основании статьи 122 НК РФ в размере 23 189 352 руб., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по уменьшению убытка в 2005 и 2006 году на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в пользу ОАО "Автофрамос" расходы по оплате государственной пошлины в размере 5000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов