Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2006 г. N 17АП-658/06

г. Пермь

Дело N 17АП-658/06-АК

17.10.2006 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Богдановой Р.А.

судей Грибиниченко О.Г., Сафоновой С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Курочкиной И.М.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ДОАО "Научно-производственный центр высокоточной техники "Ижмаш"

на решение от 19.07.2006г. по делу N А71-120/2005-А17

Арбитражного суда Удмуртской Республики,

принятое судьей Смаевой С.Г.

по заявлению ДОАО "Научно-производственный центр высокоточной техники "Ижмаш"

к МР ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения в части

при участии

от заявителя Несмелова Е.В. - доверенность от 28.06.2006г, Саратовская М.Ю. - доверенность от 1.11.2005г, Бадретдинов Р.К. - доверенность от 10.01.2006г, Медведева Л.Н. - доверенность от 1.11.2005г

от ответчика Елисаветский И.А. - доверенность от 11.01.2006г

установил

Дочернее открытое акционерное общество "Научно-производственный центр высокоточной техники "Ижмаш" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения МР ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 21.01.2005г N 10-41/1.

Решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 08.07.2005 требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части п. 1.1.4.3 по доначислению налога на прибыль в связи с завышением расходов на сумму 10722722 руб., п. 1.1.6 по доначислению налога на прибыль по базе переходного периода в связи с завышением расходов на сумму 155783259 руб., п. 2.2.2.7 по доначислению НДС в сумме 25000 руб., п. 2.2.2.9 по доначислению НДС в сумме 3747952 руб., соответствующих пеней и штрафов по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.10.2005 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Фас Уральского округа от 23.01.2006г решение суда первой инстанции от 08.07.2005 и постановление суда апелляционной инстанции от 10.10.2005 Арбитражного суда Удмуртской Республики по делу N А71-120/05 отменено в части признания недействительными п. 1.1.6.1, 1.1.6.2, 1.1.4.3, 2.2.2.7, 2.2.2.9 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 21.01.2005 N 10-41/1. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

После нового рассмотрения решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.07.2006г отказано в удовлетворении требований в части признания недействительными п. 1.1.6.1, 1.1.6.2, 1.1.4.3, 2.2.2.7, 2.2.2.9 оспариваемого решения налогового органа.

Общество с решением не согласно и по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, просит его отменить, заявленные требования удовлетворить.

Налоговый орган против доводов апелляционной жалобы возражает, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения. В суд апелляционной инстанции представил письменный отзыв.

Проверив законность и обоснованность решения в порядке ст. 266 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований к его отмене в силу следующего.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 20.09.2004г N 18 и принято решение от 4.10.2004г N 10-41/1.

Пунктом 1 названного решения общество привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2002 г. в виде штрафа в сумме 5835888,6 руб., налога на добавленную стоимость за 2002 г. - в сумме 3715536 руб.

Пунктом 2 решения обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2002 г. в сумме 23955039 руб. (связано с занижением налоговой базы), а также налог на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы за 2001 г. в размере 5224404 руб., пени - 8039900,34 руб., НДС за 2002 г. - 18577680 руб., пени - 6995063,37 руб.

По п. 1.1.6.1 и п. 1.1.6.1 решения.

Налоговым органом доначислен по базе переходного периода налог на прибыль, пени и штраф в связи с завышением внереализационных расходов на суммы 89004397 руб. и 66778862 руб., являющиеся неустойкой по договорам займа от 16.02.2001г и 13.08.2001г.

Признавая правомерными выводы налогового органа в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что расходы в виде неустоек экономически нецелесообразны, произведены только в целях занижения налогооблагаемой прибыли. Кроме того, суд указал на неотражение указанных расходов в бухгалтерском учете и отчетности организации до 1.01.2002г, и как следствие, отсутствие оснований для включения их в базу переходного периода.

Выводы суда основаны на верном толковании закона и соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 6.08.2001г N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий с 1.01.2002г на определение доходов и расходов по методу начисления обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст. 265 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Согласно подп. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с указанной нормой налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ отнесение сумм на расходы возможно только при условии добросовестности действий налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001г N 138-О).

16.02.2001г ДОАО "НПЦВТ "Ижмаш" заключило договор беспроцентного займа с ОАО "Концерн "Ижмаш" на сумму 40 млн. руб. со сроком возврата через 4 месяца.

20.07.2001г сторонами подписано дополнительное соглашение к вышеназванному договору, в соответствии с которым заем в размере 116891000 руб. должен быть возвращен до 31.12.2001г; при нарушении указанного срока заемщик обязан уплатить неустойку в размере 89004397 руб. В установленный дополнительным соглашением срок сумма займа не возвращена.

5.05.2002г в счет исполнения обязательств по договору ДОАО "НПЦВТ "Ижмаш" передало ОАО "Концерн "Ижмаш" собственный вексель N 900569 на вексельную сумму 205895397 руб. (номинал - 116891000 руб.). Оплата указанного векселя произведена путем зачета взаимных требований по акту от 30.06.2006г на сумму 204062680,85 руб. и по акту от 31.04.2004г на сумму 1832716,15 руб.

13.08.2001г ДОАО "НПЦВТ "Ижмаш" заключило еще один договор беспроцентного займа с ОАО "Концерн "Ижмаш" на сумму 121221138,43 руб. со сроком возврата через 1 месяц.

Согласно дополнительного соглашения от 20.07.2001г (то есть составленного до заключения договора) срок возврата займа продлен до 31.12.2001г; при нарушении указанного срока заемщик обязан уплатить неустойку в размере 66778862 руб. В установленный дополнительным соглашением срок сумма займа не возвращена.

29.03.2002г в счет исполнения обязательств по договору ДОАО "НПЦВТ "Ижмаш" передало ОАО "Концерн "Ижмаш" собственный вексель N 900568 на вексельную сумму 158000000 руб. (номинал - 121221138,43 руб.). В этот же день указанный вексель по договору мены векселей был заменен на собственный вексель N 900583 (вексельная сумма 107000000 руб.) и вексель N 900588 (вексельная сумма 81000000 руб.) Оплата замененных векселей произведена путем зачета взаимных требований по акту от 30.06.2006г.

Проанализировав действия общества, связанные с заключением и исполнением вышеназванных договоров и дополнительных соглашений к ним, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что действия общества направлены на создание видимости затрат, соглашения о неустойках не имеют разумной деловой цели и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет искусственного увеличения расходов с целью избежания налогообложения. При этом суд исходит из совокупности и взаимосвязи следующих обстоятельств: взаимозависимость участников сделок; совпадение сумм, обязанность по уплате которых возникает в случае невозврата займа до 31.12.2001г, с суммами по векселям, составленным 25.12.2001г; неразумность размера неустойки по сравнению с банковскими кредитами (76% от суммы займа по договору от 16.02.2001г и 55% от суммы займа по договору от 13.08.2001г); нереальность указанных в договорах сроков для возврата займа с учетом длительности технологического цикла производства.

Сторонами не оспаривается, что в бухгалтерском учете и отчетности общества до 1.01.2002г неустойки не были отражены. Проверкой установлено, что в бухгалтерском учете общества вышеназванные суммы неустоек были отражены впервые только в марте и мае 2002 г., причем как убытки по операциям с векселями на основании договоров и актов приемки-передачи векселей. При таких обстоятельствах включение сумм неустоек в базу переходного периода противоречит подп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 6.08.2001г N 110-ФЗ, п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991г N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 9 ст. 1, ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996г N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 15 раздела 2 Положения о составе затрат_, утвержден. постановлением Правительства РФ от 5.08.2002г N 552.

Судом апелляционной инстанции отклонены доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что общество правомерно не отражало в бухгалтерском учете неустойки в связи с тем, что учетная политика предприятия на 2001 г. определялась по оплате со ссылкой на п. 18 ПБУ 10/99, утвержден. Приказом Минфина РФ от 6.05.1999г N 33.

Согласно названной норме расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки по оплате, то и расходы признаются после погашения задолженности, при этом согласно Приказа Минфина РФ от 21.12.1998г N 64-н под разрешенными случаями понимается только ведение бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства. Следовательно, иные организации, определяющие выручку по оплате, не могут применять положения абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 о признании расходов после погашения задолженности. Кроме того, доводы общества противоречат п. 12 Положения о составе затрат_, в соответствии с которым затраты включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Действующее в 2001 г. законодательство не позволяло учитывать такие расходы при определении налогооблагаемой базы: до уплаты неустойка отражается в бухгалтерском балансе плательщика в составе кредиторской задолженности, после уплаты - относится на финансовые результаты.

По п. 1.1.4.3 решения.

Налоговым органом доначислен налог на прибыль за 2002 г. в сумме 2573454 руб. в связи неправомерным завышением внереализационных расходов на сумму 10772222 руб., в том числе, 7200000 руб. процентов по договору займа и 3522722 руб. дисконта по векселю.

Признавая правомерными выводы налогового органа в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что проценты по договору займа в сумме 7200000 руб. (3333739,06 руб. и 3866260,94 руб.) оплачены в 2001 г., в связи с чем в соответствии со ст. 54, 272 НК РФ не должны учитываться при формировании налоговой базы 2002 г. С передачей векселя N 900559 по цене 3868931,05 руб. взамен неуплаченной суммы процентов у общества возникают обязательства по векселю, поэтому налоговым органом в базе переходного периода правомерно отражен дисконт по вексельному займу в сумме 81618 руб., в налоговой базе 2002 г. - в сумме 49554 руб., рассчитанный по правилам ст. 269 НК РФ.

Выводы суда соответствуют закону.

26.07.2000г ДОАО "НПЦВТ "Ижмаш" заключило договор займа с ОАО "Концерн "Ижмаш" на сумму 40 млн. руб. под 32% годовых со сроком возврата 17.07.2001.

На уплату процентов в 2000 г. займодавцем были выставлены счета-фактуры N 460 от 17.11.2000г и N 567 от 29.12.2000г каждая на сумму 3600000 руб.

Долг по оплате процентов в сумме 3333739,06 руб. частично оплачен 28.09.2001г и 30.09.2001г взаимозачетом.

После частичной оплаты процентов между сторонами 3.12.2001г заключено дополнительное соглашение N 1, согласно которому оставшаяся сумма задолженности по вышеназванным счетам-фактурам считается оплаченной при передаче векселя N 900559 (дата составления 3.12.2001г, номинальная стоимость 15826429,56 руб., цена векселя 3868931,05 руб.).

Таким образом, проценты в сумме 7200000 руб. уплачены в 2001 г.

Общество указанные суммы процентов отразило во внереализационных расходах 2002 г., как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Между тем, обществом не учтено следующее.

В соответствии со ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств, при этом датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы; в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

По правилам ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода конкретизируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

Положением о составе затрат_, действующем в 2001 г., не предусмотрено включение затрат по оплате процентов за пользование заемными денежными средствами в себестоимость продукции, следовательно суммы уплаченных процентов не должны уменьшать налоговую базу ни 2001, ни 2002 г.

При таких обстоятельствах сумма 7200000 руб. не должна быть учтена при определении налоговой базы ни прошлых периодов, ни 2002 г.

С передачей векселя N 900559 взамен оставшейся неуплаченной суммы долга по процентам за пользование денежными средствами в соответствии со ст. 818 ГК РФ у общества перед ОАО "Концерн "Ижмаш" возникли новые обязательства - обязательства по векселю.

Право включать во внереализационные расходы проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком, предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, при этом особенности установлены ст. 269 НК РФ.

Рассчитав по правилам ст. 269 НК РФ предельный размер дисконта по векселю, подлежащий включению в базу, налогоплательщик обязан был отразить исчисленные суммы в составе внереализационных расходов в базе переходного периода, при условии, что такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ), а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со ст. 256, 272 НК РФ, которые не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговым органом такой расчет произведен: по базе переходного периода подлежит включению в расходы сумма 81618 руб., в декларацию 2002 г. - 49554 руб.

При таких обстоятельствах отнесение обществом на расходы суммы 3522722 руб. неправомерно.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что отражение процентов в составе внереализационных расходов за 2002 г. и неотражение их в базе переходного периода не привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, отклонены судом апелляционной инстанции, как основанные на неверном толковании закона. Из анализа ст. 10 Федерального закона от 6.08.2001г N 110-ФЗ следует, что налог на прибыль с налоговой базы переходного периода является отдельным платежом, уплачиваемым в специальном порядке.

По п. 2.2.2.7 решения.

Налоговым органом доначислен НДС по причине отказа в вычете налога в сумме 25000 руб. в связи с неоплатой товаров (работ, услуг) на сумму 150000 руб.

ОАО "Ижмашэнерго" в соответствии с соглашением о проведении взаимозачета от 18.12.2002г снизило задолженность ДОАО "НПЦВТ "Ижмаш" по договору N 530/3/800 от 16.02.2002г на сумму 3150000 руб., в том числе НДС 525 руб. Платежным поручением от 18.12.2002г N 3382 обществом оплачено 3 млн. руб., таким образом, неоплаченной осталась сумма 150000 руб., в том числе НДС 25000 руб. Общество приняло к вычету НДС в полном размере - 525000 руб.

Согласно ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также товаров, приобретаемых для перепродажи. При этом вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Из соглашения о проведении взаимозачета и письма от 30.12.2002г не следует, что обществом уплачена вся сумма 3150000 руб. При таких обстоятельствах обществом не представлены доказательства уплаты 150000 руб. НДС в сумме 25000 руб. заявлен к вычету неправомерно.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что с подписанием соглашения о проведении взаимозачета фактически произошла взаимных требований сторон, отклонены судом апелляционной инстанции.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан. Соглашение о проведении зачета от 18.12.2002г не содержит встречного однородного требования на 150000 руб. Ссылка на акт сверки неправомерна, так как указанный документ не подтверждает факт оплаты налогоплательщиком 150000 руб.. в том числе НДС 25000 руб. в силу ст. 171. 172 НК РФ.

По п.2.2.2.9 решения.

Налоговым органом обществу доначислен НДС в сумме 3747952 руб. в связи с тем, что предъявленные к вычету суммы НДС уплачены обществом при приобретении товаров, использованных для производства продукции, не давшей облагаемый НДС оборот.

Признавая правомерным решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что со стоимости поставки новой партии продукции взамен бракованной НДС не исчислялся и не уплачивался, в связи с чем налог заявлен к вычету неправомерно.

Вывод суда основан на верном толковании закона.

По договору поставки от 25.12.2001г N 283/12-1 общество передало ГУ "КБП" 80 бракованных снарядов, получив при этом оплату. При возвращении бракованных снарядов возврат оплаты произведен не был. Следовательно, НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, использованных при производстве бракованных товаров, правомерно предъявлен к вычету.

В соответствии с п.4.3 вышеназванного договора взамен бракованных снарядов общество изготовило новые и НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, использованных при производстве новых снарядов, предъявило к вычету.

Между тем, обществом не учтено следующее.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Судом установлено, что передача новой партии товаров взамен бракованных осуществлялась в рамках возмездного договора поставки, целью которого было получение прибыли. При таких обстоятельствах объекта налогообложения при передаче новой партии товаров не возникает.

Кроме того, суд апелляционной инстанции исходит из того, что по своей правовой природе налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. ГУП "КПБ" за новую партию товаров не производило оплату, следовательно, в цене товара не был оплачен НДС за новую партию товара, что влечет за собой отсутствие оснований для предъявления налога к вычету.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы со ссылкой на представленные им в заседание суда первой инстанции 31.05.2006г документы были исследованы судом первой инстанции и им дана надлежащая оценка. Основания к переоценке у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционной суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.07.2006г оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение двух месяцев с момента изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Р.А. Богданова

Судьи

О.Г. Грибиниченко С.Н. Сафонова