Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2011 г. N 17АП-1756/11

г. Пермь

31 марта 2011 г.

Дело N А60-32322/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 марта 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сафоновой С. Н.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания Новожиловой Е.Л.

при участии:

от заявителя открытого акционерного общества "Нижнесергинский метизно-металлургический завод" (сокращенное наименование - ОАО "НСММЗ") (ОГРН 1026602051288, ИНН 6646009256): представитель Лещиков А.В. по доверенности от 13.12.2010 N 458/10,

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ОГРН 1046603571740, ИНН 6608002549): представители Иванова Н.А. по доверенности от 02.02.2011 N 04-32, Соснина Ю.В. по доверенности от 28.03.2011 N 04-32/2, Ветлугин М.А. по доверенности от 10.12.2010 N 04-32/24223,

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 января 2011 года

по делу N А60-32322/2010,

принятое судьей Окуловой В.В.

по заявлению ОАО "НСММЗ"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

о признании недействительным ненормативного акта (в части),

установил:

Открытое акционерное общество "Нижнесергинский метизно-металлургический завод" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом принятого судом частичного отказа от заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ - т. 19) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) N 12 от 30.06.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 69267455,11 руб., соответствующих этой сумме недоимки начисленных пени и штрафов; начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 101386829 руб., пени в сумме 5206989 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 15864998 руб.; начисления недоимки по налогу на имущество организаций в размере 8650156 руб., пени в сумме 1470379 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1730031руб.; удержания и перечисления в бюджет суммы не удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 102882 руб., соответствующих этой сумме недоимки начисленных пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 11.01.2011 требования заявителя удовлетворены: признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 12 от 30.06.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 69267455,11руб. руб., соответствующих сумм пеней и санкций.; начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 101386829 руб., пени в сумме 5206989 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 15864998 руб.; начисления недоимки по налогу на имущество организаций в размере 8650156 руб., пени в сумме 1470379 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1730031руб.; удержания и перечисления в бюджет суммы не удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 102882 руб., соответствующих сумме пеней и санкций. В остальной части производство по делу прекращено. С инспекции в пользу заявителя взысканы в возмещение расходов по госпошлине 2000 рублей.

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в связи с неправильным применением судом ст. 54, 212, 226, 252. 265, 272, 275.1, 171, 172, 174.1, 274, 278, 313, 374 ГК РФ, при вынесении решения не учтена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10, и принять новый судебный акт, в котором отказать в удовлетворении заявленных требований.

Инспекция настаивает на обоснованности своих выводов о завышении обществом расходов в виде процентов по долговых обязательствам в составе внереализационных расходов, что привело в неуплате налога на прибыль за 2007-2008 год общей сумме 58 218 946 руб., а также неправомерно заявленных по тем же операциям вычетов по НДС в общей сумме 101366486 руб.. Инспекция настаивает, что данные затраты не отвечают принципам экономической обоснованности, так произведены не для осуществления непосредственной деятельности налогоплательщика, а понесены в рамках договора совместной деятельности от 27.02.2006. Решение суда в указанной части, по мнению инспекции, основано на ошибочном выводе суда о том, что у товарищей не имелось совместных соединенных вкладов, договоров в рамках простого товарищества не заключалось, в 2007-2008 совместная деятельность не осуществлялась. В опровержение выводов инспекция ссылается на судебные акты по гражданскому делу N А60-8409/2009 по иску ОАО "НИЗМК" к заявителю и ЗАО "УЗПС"; условия договора о совместной деятельности от 27.02.2006 с учетом дополнительных соглашений к нему N 1,2,3 на строительство объектов недвижимости в г. Березовский; факт заключения договоров с заказчиками-застройщиками ОАО институтом "УралНИИАС" и ООО "МКИ центр"; целей получения денежных средств по кредитному договора от 28.06.2006 N 21-06, а также кредитных договоров с иными банками, заключенных до подписания договора о совестной деятельности; и иными документами. Инспекция также отмечает, что в ходе проверки были выявлены обстоятельства, указывающие на то, что заемные денежные средства фактически были вложены в строительство объектов, разрешения на которые выдано взаимозависимому с налогоплательщиком лицу - ЗАО "Березовский электрометаллургический завод" (далее - общество "БЭМЗ"). В обоснование доначисления инспекция также отмечает нарушения налогоплательщиком требований п. 17, 18 ПБУ 20/03, так как спорные операции на отдельном счете не отражались. В части НДС инспекция также приводит доводы о неправомерности их включения в третьем квартале 2008 года, а не в первом квартале 2008 года как это установлено п. 8,9 Федерального закона N 119-ФЗ. Ссылку суда в указанной части на п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 инспекция считает ошибочной, поскольку данные разъяснения к спорным правоотношениями не применимы.

Инспекция считает необоснованными выводы суда о незаконности доначисления налога на прибыль за 2007-2008 годы в общей сумме 798 229 руб. в связи с завышением внереализационных расходов на сумму налога на имущество по объектам обслуживающих производств и хозяйств в связи с несоответствием описания правонарушения в акте проверки и решении налогового органа. Считает его технической ошибкой, которая не может повлечь признание решение инспекции в указанной части незаконным. Приводит в апелляционной жалобе также доводы об обоснованности решения инспекции в указанной части по существу.

В апелляционной жалобе оспариваются выводы суда в отношении доначисления налога на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов на сумму неправомерно списанной дебиторской задолженности. Инспекция настаивает на том, что спорная дебиторская задолженность в силу положения п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами в заявленном налоговом периоде (2008 год) не являлись, право на их списание возникло у общества только по одному эпизоду в предыдущем налоговом периоде, по другому эпизоду следующем налогом периоде.

Инспекция настаивает на законности своего решения в части доначисления заявителю налога на имущество за 2007-2008 гг. в общей сумме 8 650 156 руб. Инспекция полагает, что в указанные периоды имущество ПС110/10 "Елисеевская" обладало признаками основного средства, поименованными в ст. 4 ПБУ 6/01, в том числе использовалось обществом.

Инспекция не согласна с выводами суда в части неправомерности предложения заявителю удержать и перечислить НДФЛ за 2007-2009 годы в связи с неисполнением обязанности налогового агента. Кроме того, в данной части ссылается на несоблюдение налогоплательщиком досудебного порядка рассмотрения спора, считает, то требования заявителя подлежат оставлению без рассмотрения.

Заявитель направил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против изложенных в ней доводов, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судом решения.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, на отмене судебного акта настаивали.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в письменном отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет, в том числе налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2007 по 30.04.2009.

По итогам проверки составлен акт N 12 от 01.06.2010 (т. 1 л.д. 35-279) и вынесено решение N 12 от 30.06.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2). Названным решением налогоплательщику доначислены, в том числе налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций, соответствующие суммы пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ, предписано удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного налога на доходы физических лиц в размере 102882 руб.,, взыскан штраф по ст. 123 НК РФ в сумме 24515,40 руб. за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области N 1060/10 от 19.08.2010 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 12 от 30.06.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены пп. 1 п.3.1 резолютивной части решения в части отмены налога на прибыль в сумме 1224238, 18 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 5415327 руб., соответствующих им сумм штрафов и пени. В остальной части решение оставлено без изменения (т. 3 л.д. 1-22).

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в 2007, 2008 годах отнесены к внереализационным расходам проценты по долговым обязательствам.

Инспекция ходе налоговой проверки пришла к выводу о завышении внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 242578941,86 руб., в том числе в 2007 г. - 122187217,9 руб., в 2008 г. - 120391723,96 руб. При этом инспекция исходила из того, что кредитные договоры заключены обществом для финансирования строительно-монтажных работ в рамках проекта строительства прокатного стана в г. Березовский, которое осуществляется в рамках договора простого товарищества. При этом требования ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком не соблюдены.

Признавая решение инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что выводы инспекции являются ошибочными, договор простого товарищества не исполнялся. Отнесение понесенных затрат по договорам займа на внереализационные расходы общества в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ не противоречит положениям ст. 278 НК РФ.

Указанные выводы суда являются верными, поскольку основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела и правильном применении норм материального права.

В силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Как следует из материалов дела 27.02.2006 между заявителем и ЗАО "Уральский завод прецизионных сплавов" (общество "УЗПС") заключен договор о совместной деятельности, в соответствии с которым стороны обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для строительства и ввода в эксплуатацию электросталеплавильного цеха и проволочно-мелкосортного прокатного стана на площадке, расположенной по адресу: Свердловская область, г. Березовский, ул. Кольцевая, 15 со вспомогательными объектами инфраструктуры в соответствии с проектом.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций поручено заявителю.

Договором предусмотрено, что при согласии сторон временно свободные денежные средства в результате внесения вкладов могут быть размещены по договорам займа с третьими лицами.

В последующем между заявителем и обществом "УЗПС" подписано дополнительное соглашение N 1 о согласовании вносимого в рамках договора о совместной деятельности имущества: заявитель в срок до 31.12.2006 вносит денежные средства в сумме 2974500000 руб. и земельный участок площадью 437192,0 кв. м., расположенный по адресу: Свердловская область, г. Березовский, ул. Кольцевая, 15, кадастровый номер 66:35:0109007:0003. Оценка данного объекта недвижимости составляет 25500000 руб., а общество "УЗПС" в срок до 31.12.2006 обязалось внести денежные средства в размере 1 млрд. руб. После внесения указанного имущества стоимость вкладов и доля в общем имуществе сторон должны были составить, соответственно: за заявителем - 3 млрд. руб. (75% доли), за обществом "УЗПС" - 1 млрд. руб. (25% доли).

В соответствии с актом о внесении имущества в совместную деятельность заявителем 17.02.2006 внесено в качестве вклада в совместную деятельность денежные средства в размере 1 млрд. руб., 18.04.2006 в размере 450 млн. руб.

01.04.2006 заявитель внес в качестве вклада в совместную деятельность земельный участок площадью 437192,0 кв.м., расположенный по адресу: Свердловская область, г. Березовский, ул. Кольцевая, 15, кадастровый номер 66:35:0109007:0003.

Денежные средства, перечисленные заявителем в качестве вклада по договору о совместной деятельности в размере 1450000000 руб. как временно свободные денежные средства были переданы ОАО "НИЗМК" (общество "НИЗМК") по договору займа N 1503/2006УЗПНИЗ от 15.03.2006.

В последующем заявитель и общество "УЗПС" заключили дополнительное соглашение N 2 к договору о совместной деятельности от 27.02.2006, которым обществу "УЗПС" продлен срок для внесения вклада до 31.12.2007.

Дополнительным соглашением N 3 от 28.02.2007 товарищи приняли решение об исключении из состава вносимого заявителем имущества вышеуказанного земельного участка.

19.01.2009 заявитель и общество "УЗПС" заключили соглашение о расторжении договора о совместной деятельности. С целью компенсации вклада заявителя по договору о совместной деятельности стороны пришли к соглашению о передаче в единоличную собственность заявителя права требования к обществу "НИЗМК" о возврате денежных средств в размере 1450000000 руб., процентов за пользование указанными денежными средствами, а также пени за просрочку исполнения обязательств по возврату займа.

Из вышеизложенных обстоятельств следует, что общество "УЗПС" с момента подписания договора о совместной деятельности (27.02.2006) и до заключения соглашения о расторжении договора о совместной деятельности (19.01.2009) не внесло денежные средства из суммы вклада, предусмотренного договором о совместной деятельности.

Таким образом, поскольку за период действия договора другой стороной вклад в совместную деятельность не внесен, то оснований считать, что кредиты под строительство объекта получены налогоплательщиком в рамках совместной деятельности, не имеется.

Выводы арбитражных судов при рассмотрении дела N А60-8409/2009 по иску ОАО "НИЗМК" к заявителю и обществу "УЗПС" о том, что договор от 27.02.2006 является заключенным, не изменяют оценку сложившихся между сторонами взаимоотношений.

С учетом изложенного являются необоснованными ссылки инспекции на основания получения налогоплательщиком кредитов в банках, а также заключение договоров с застройщиками-заказчиками как доказательство исполнения сторонами договора о совместной деятельности.

При отсутствии совместной деятельности налогоплательщик не нес обязанности по ведению раздельного учета.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Из п. 1 ст. 278 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее в настоящей статье - товарищество).

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Приведенные нормы регулируют порядок отнесения при формировании налогооблагаемой прибыли расходов по передаче денежных средств непосредственно во исполнение договора простого товарищества, а также доходов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

Приведенные нормы регулируют порядок отнесения при формировании налогооблагаемой прибыли расходов по передаче денежных средств непосредственно во исполнение договора простого товарищества, а также доходов. Отнесение обществом понесенных затрат по договорам займа на внереализационные расходы общества в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ Кодекса не противоречит положениям ст. 278 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Соблюдение условий, предусмотренных ст. 269 НК РФ для отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, налоговым органом в рамках настоящего дела не оспаривается.

Позиция инспекции о том, что вложение налогоплательщиком в строительство заемных денежных средств не может быть признано экономически обоснованным, является несостоятельной в силу следующего.

Инспекция в данном случае исходит из того, что собственником земельного участка, на котором осуществляется строительство в г. Березовский является общество "БЭМЗ", учрежденное налогоплательщиком. Строительство ведется без разрешительных и иных правоустанавливающих документов.

При этом сам факт выполнения работ, их оплата налогоплательщиком в решении инспекции не оспаривается. Строительство объекта налогоплательщиком не в своем интересе из материалов дела не следует.

Приведенный в решении инспекции анализ движения акций общества "БЭМЗ" новому собственнику, нарушений законодательства о градостроительстве, не содержит вывода о фактических взаимоотношениях участников следки. Вывод о мнимости хозяйственных операций из решения инспекции не следует.

В таком случае оснований считать расходы на строительство за счет заемных денежных средств экономически необоснованными, не связанными с производственной деятельностью налогоплательщика, отсутствуют. Нарушения ст. 252 НК РФ из материалов дела не следуют.

По аналогичным основаниям в ходе налоговой проверки (п. 4.2 стр. 95 - 98 решения) инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 3 ст. 174.1 НК РФ при отсутствии раздельного учета при осуществлении совместной деятельности по договору б/н от 27.06.2006 налогоплательщику отказано в предоставлении налоговых вычетов по НДС в сумме 101 366 486 руб., в т.ч. в 2007 г. - 64 320 527 руб., в 2008 г. - 37 045 960 руб.

С учетом ранее изложенных выводов, на основании положений чт. 171, 172, 174.1 НК РФ решение инспекции в указанной части также является незаконным.

С учетом изложенного, оснований для отмены решение суда первой инстанции в указанной части не имеется.

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод (пункт 2.4, стр. 63 - 65 решения) о завышении внереализационных расходов на сумму налога на имущество по объектам обслуживающих производств и хозяйств в 2007 г. - 2395 724 руб., в 2008 г. - 930229 руб. Инспекция в данном случае исходила из того, что налоговая база по ряду объектов подлежит определению с учетом положений ст. 275.1 НК РФ, а именно отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. По указанному основанию заявителю начислен налог на прибыль в общей сумме 798 229 руб., в том числе в 2007 г. - 574974 руб. (2 395 724 x 24%), в 2008 г. - 223255 руб. (930 229 x 24%).

При рассмотрении дела суд первой инстанции признал доводы инспекции в указанной части не доказанными, усмотрел нарушение прав налогоплательщика, установленных п. 8 ст. 101 НК РФ, в связи с чем решение инспекции в названной части признал незаконным.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда в указанной части по следующим основаниям.

Согласно подп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ (здесь и далее в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ), в акте налоговой проверки указываются, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Пунктом 14 названной статьи определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела, инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу о завышении внереализационных расходов на сумму налога на имущество по объектам обслуживающих производств и хозяйств в 2007 и 2008 годах (стр. 100-101 акта проверки - т. 1 л.д. 134-135) .

В ответ на возражения налогоплательщика, в решении инспекции аналогичные суммы расходов признаны завышенными в связи с неверным отнесением к расходам сумм земельного налога, исчисленного по конкретным земельным участкам, занятым объектами обслуживающих производств (стр. 64-65 решения инспекции - т. 2 л.д. 66-67).

Таким образом, в решении инспекции указанны новые основания для доначисления налога, что лишило налогоплательщика возможности представить свои возражения в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ.

Пунктом 14 ст. 101 НК РФ данное нарушение отнесено к существенным, в связи с чем не имеется оснований для переоценки выводов суда первой инстанции о том, что оно само по себе влечет признание решения инспекции в указанной части незаконным.

Ссылка инспекции на оценку несоответствия в описании правонарушения в акте и решении инспекции вышестоящим налоговым органом в качестве технической ошибки не принимается, так как суд не связан его выводами при рассмотрении спора.

В ходе налоговой проверки (пункт 2.5 стр. 65 - 77 решения) инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов в 2008 году дебиторскую задолженность и безнадежные долги: 41 319 948,55 руб. по взаимоотношениям с ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование" и 13 895 51,7 руб. по взаимоотношениям ЗАО "Ликонда-М", что привело к занижению в 2008 году налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате (неполной уплате) налога в сумме 10 250 280,06 руб. (42709500,25 руб. x 24%).

Порядок списания долга, предусмотренный п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, инспекцией в ходе проверки под сомнение не поставлен.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что долг ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование" подлежал списанию налогоплательщиком в 2007 году, поскольку именно в названном периоде судебным приставом-исполнителем составлен акт о невозможности взыскания долга и вынесено постановление об окончании исполнительного производства.

В части задолженности ЗАО "Ликонда-М" инспекция исходила из преждевременности ее отнесения к безнадежным долгам в 2008 году, поскольку между налогоплательщиком и ЗАО "Ликонда-М" 31.12.2006 подписан акт сверки, который расценен инспекцией как признание долга, прерывающее течение срока исковой давности.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов).

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как следует из подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если задолженность отвечает одному из критериев безнадежного долга, установленных статьей 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В части задолженности 41 319 948,55 руб. по взаимоотношениям с ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование" суд первой инстанции пришел к выводу о том, что юридическое оформление безнадежности долга произведено налогоплательщиком по итогам инвентаризации задолженности в 2008 году, в связи с чем признал решение инспекции в указанной части незаконным.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, задолженность ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование" в размере 41319948,55 руб. образовалась из следующих обстоятельств.

Заявитель (лизингополучатель) и ЗАО "Юнивест-Холдинг" (лизингодатель) заключили договор лизинга N 0364-НСММЗ/ЮХЛ от 07.07.2004.

31.08.2004 между ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование" (поставщик), ЗАО "Юнивест-Холдинг" (покупатель) и заявителем (заказчик) заключен трехсторонний договор поставки продукции производственно-технического назначения N 0364-НСММЗ/ЮХЛ-400-055. По условиям названого договора поставки оборудование приобретается "Покупателем" у "Поставщика" для последующей передачи в лизинг "Лизингополучателю" по договору лизинга N 0364-НСММЗ/ЮХЛ от 07.07.2004. Общая сумма договора составила 66220000 руб.

ЗАО "Юнивест-Холдинг" в соответствии с условиями договора поставки и спецификаций от 17.11.2004 и 14.12.2004 произвел предварительную оплату товара ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование", общая сумма предоплаты составила 37330000 руб.

В связи нарушениями ООО ТД "Подъемно-транспортное оборудование" сроков поставки ЗАО "Юнивест-Холдинг" обратилось в Арбитражный суд Тульской области с исковым заявлением о взыскании суммы предварительной оплаты, процентов за пользование чужими денежными средствами.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Тульской области от 09.01.2007 по делу N А68-6533/06-361/17 с ООО "Торговый дом "Подъемно-транспортное оборудование" в пользу ЗАО "Юнивест-Холдинг" взыскана сумма предварительной оплаты в размере 37330000 руб. 01 коп., проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 3890103 руб. 55 коп.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2007 по делу N А68-6533/06-361/17 произведена заменена стороны - истца ЗАО "Инвест-Холдинг" на его правопреемника - ЗАО "Объединенная лизинговая компания ЦЕНТР-КАПИТАЛ".

В соответствии с п. 1 ст. 48 АПК РФ определением Арбитражного суда Тульской области от 06.07.2007 по делу N А68-6533/06-361/17 произведена замена истца ЗАО "Объединенная лизинговая компания ЦЕНТР-КАПИТАЛ" на ЗАО "НСММЗ".

06.07.2007 на основании решения Арбитражного суда Тульской области от 09.01.2007 по делу N А68-6533/06-361/17 налогоплательщику выдан исполнительный лист на взыскание с ООО "Торговый дом "Подъемно-транспортное оборудование" вышеуказанной суммы денежных средств, который был предъявлен в Отдел судебных приставов г. Узловая и Узловского района Управления ФССП РФ по Тульской области.

09.11.2007 постановлением судебного пристава-исполнителя Отдела судебных приставов г. Узловая и Узловского района Управления ФССП РФ по Тульской области Ращупкиной О.А. возбуждено исполнительное производство N 18234/4989/16/2007.

29.12.2007 судебным приставом-исполнителем Отдела судебных приставов г. Узловая и Узловского района Управления ФССП РФ по Тульской области Ращупкиной О.А. составлен акт о невозможности взыскания на основании исполнительного листа. Основанием для его составления послужили следующие обстоятельства: в рамках исполнительного производства получены данные, что автотранспортные средства, недвижимое имущество за должником не зарегистрированы, денежные средства на счетах должника отсутствуют; должник по адресу регистрации не находится, хозяйственной и финансовой деятельности не ведет; отсутствует имущество, на которое по закону возможно наложить арест.

29.12.2007 судебным приставом-исполнителем Отдела судебных приставов г. Узловая и Узловского района Управления ФССП РФ по Тульской области вынесено постановление об окончании исполнительного производства.

Обоснованность окончания исполнительного производства, а также правильность квалификации налогоплательщиком при получении акта и постановления к безнадежным долгам налоговым органом под сомнение не поставлено.

Нарушение требований законодательства инспекция усмотрела в том, что акт государственным органом составлен в 2007 году, а долг отнесен заявителем к внереализационным расходам в 2008 году. В апелляционной жалобе инспекция настаивает на обоснованности названного довода.

Позиция налогового органа является верной исходя из следующего.

В силу п. п. 27, 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 75 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Из материалов дела следует, что акт и постановление судебного пристава - исполнителя получено налогоплательщиком в 2008 году.

По указанному факту в 2008 году налогоплательщиком проведена инвентаризация, составлено письменное обоснование и руководителем вынесен приказ в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Приведенные обстоятельства указывают на то, что в 2007 году налогоплательщик мог и должен был отнести данный безнадежный долг к внереализационным расходам при формировании налоговых обязательств за 2007 год. То обстоятельство, что акт инвентаризации оформлен в 2008 году, не изменяет налоговый период, в котором возникли основания для списания долга, указанные в ст.266 п.2 НК РФ.

Позиция инспекции соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 июня 2010 г. N 1574/10.

Однако из решения инспекции не следует, что действия налогоплательщика нанесли ущерб бюджету, неприменение данного права в 2007 году, по существу означает, что налог на прибыль в 2007 году исчислен в большем размере, чем следовало. Сумма занижения налога в 2007 году составила сумму завышения в 2008 году. 2007 год также являлся проверяемым в рамках выездной налоговой проверки, при этом на спорные суммы налоговые обязательств налоговым органом за 2007 год скорректированы (уменьшены) не были. Позиция инспекции в этой части спора о том, что налогоплательщик может уточнить налоговые обязательства путем подачи уточненной налоговой декларации, противоречит целям и задачам выездной налоговой проверки.

При изложенных обстоятельствах решение инспекции является незаконным.

В части выводов инспекции о преждевременности отнесения к безнадежным долгам дебиторской задолженности ЗАО "Ликонда-М" на сумму 1389551,7 руб. с учетом подписанного в 2006 году сторонами акта сверки, суд первой инстанции исходил из того, что бесспорных доказательств перерыва срока исковой давности материалы дела не содержат.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки приведенных выводов суда первой инстанции с силу следующего.

В соответствии с ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

В обоснование принятого решения в названной части в решении инспекции отражены следующие обстоятельства. 30.12.2003 между налогоплательщиком и ЗАО "Ликонда-М" заключен договор купли-продажи. 31.12.2006 между налогоплательщиком и ЗАО "Ликонда - М" подписан акт сверки, которым зафиксирована задолженность перед налогоплательщиком.. В связи с чем инспекция пришла к выводу о том, что срок исковой давности прерван составлением акта сверки. (стр. 76-77 решения инспекции - т. 2 л.д. 77-76).

Согласно абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 N 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности" перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установленный в статье 203 ГК РФ и иных федеральных законах (часть вторая статьи 198 ГК РФ), не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон и не подлежит расширительному толкованию.

Из п. 20 названного постановления следует, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

Таким образом, составление акта сверки не поименовано в приведенном постановлении как основание перерыва срока исковой давности. Кроме того, из приведенных постановлений следует, что действия должника квалифицируются как признание долга исходя из конкретных обстоятельств.

При этом инспекция сослалась исключительно на составление акта, иные обстоятельства взаимоотношений между налогоплательщиком и ЗАО "Ликонда-М" в решении инспекции не приведены и не проанализированы. Из акта сверки не следует, что задолженность возникла из договора купли продажи от 30.12.2003. Таким образом, взаимосвязь акта сверки на 31.12.2006 и договора купли продажи от 30.12.2003 из акта сверки не следует (т. 23 л.д. 75-76).

Кроме того, необходимо отметить и тот факт, что признание долга прерывает срок исковой давности только в том случае, если оно заявлено в его пределах. Указанное обстоятельство в решении инспекции не анализируется.

В связи с изложенным вывод инспекции о перерыве срока исковой давности составлением акта сверки не может быть признан достаточно обоснованным.

При оценке действий налогоплательщика суд апелляционной инстанции также принимает во внимание следующее. Инспекцией в ходе проверки не установлена уплата долга должником в последующих налоговых периодах, в связи с чем недобросовестность налогоплательщика из материалов не усматривается.

Таким образом, требования заявителя в части признания неправомерным доначисления налога на прибыль в сумме 10250280,06 руб. соответствующих пеней и санкций обоснованно удовлетворены судом подлежит удовлетворению.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налоговая база по налогу на имущество занижена в 2007 году на сумму 68642896 руб.; в 2008 году - на 324545983руб.

Инспекция в данном случае исходила из того, что налогоплательщиком необоснованно не учтена в налогооблагаемой базе стоимость основного средства - ПС 110/10 кВ "Елисеевская", находящемуся на территории г. Березовский, ул. Кольцевая, 15.

Неуплата (неполная уплата) налога в связи с данным нарушением составила в 2007 году 1510144 руб., 2008 году - 7140012 руб., всего 8650156 руб.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в названной части незаконным, исходил из того, что в указанные периоды спорное имущество признаками основного средства не обладало.

Указанные выводы суда являются верными, поскольку основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела и правильном применении норм материального права.

Согласно ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом из положений п. 7, 8 ПБУ 6/01 следует, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Из совокупности приведенных норм следует, что стоимость имущества на момент принятие его к учету в качестве основного средства должна быть сформирована.

В соответствии с ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации (п. 1 ст. 55).

Для ввода объекта в эксплуатацию застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или орган местного самоуправления, выдавшие разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 55).

К заявлению о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию прилагаются документы, в том числе разрешение на строительство; акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора); документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство (п. 3 ст. 55).

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства.

Как установлено Правилами технической эксплуатации электроустановок потребителей, утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 13.01.2003 N 6, электрическая подстанция - это электроустановка, предназначенная для преобразования и распределения электрической энергии. Электроустановка - электроустановка, предназначенная для производства электрической или электрической и тепловой энергии, состоящая из строительной части, оборудования для преобразования различных видов энергии в электрическую или электрическую и тепловую, вспомогательного оборудования и электрических распределительных устройств.

Согласно п. 1.3.1 названных Правил новые или реконструированные электроустановки и пусковые комплексы должны быть приняты в эксплуатацию в порядке, изложенном в настоящих Правилах и других нормативных документах.

В силу п. 1.3.3 Правил перед приемкой в эксплуатацию электроустановок должны быть проведены:

в период строительства и монтажа энергообъекта - промежуточные приемки узлов оборудования и сооружений, в том числе скрытых работ;

приемосдаточные испытания оборудования и пусконаладочные испытания отдельных систем электроустановок;

комплексное опробование оборудования.

Согласно п. 1.3.7 Правил при комплексном опробовании оборудования должна быть проверена работоспособность оборудования и технологических схем, безопасность их эксплуатации; проведены проверка и настройка всех систем контроля и управления, устройств защиты и блокировок, устройств сигнализации и контрольно-измерительных приборов.

В соответствии с п. 1.3.8 Правил дефекты и недоделки, допущенные в ходе строительства и монтажа, а также дефекты оборудования, выявленные в процессе приемосдаточных и пусконаладочных испытаний, комплексного опробования электроустановок, должны быть устранены. Приемка в эксплуатацию электроустановок с дефектами и недоделками не допускается.

Как видно из материалов дела, 10.03.2006 между налогоплательщиком (Заказчик) и ЗАО "НПП Прогресс" (Генподрядчик) заключен Договор N 5/404 на выполнение комплекса работ по строительству Подстанции 110/10 кВ "Елисеевская".

Согласно п. 1.1 названного договора Заказчик поручает, а Генподрядчик принимает на себя обязательства по поставке основного и вспомогательного оборудования, выполнению полного комплекса работ по строительству Подстанции 110/10 кВ "Елисеевская", а именно: разработку рабочего проекта "Строительство ПС 110/10 кВ "Елисеевская"; поставку основного оборудования; поставку вспомогательного технологического и электротехнического оборудования; выполнение строительно-монтажных работ, включая поставку необходимых материалов; выполнение комплекса пусконаладочных работ, обеспечивающего дальнейшую эксплуатацию объекта.

30.11.2009 сторонами договора подписано дополнительное соглашение N 8, пунктом 1 которого Генподрядчик принял на себя обязательство дополнительно выполнить монтажные и пусконаладочные работы по телемеханизации и связи Подстанции 110/10 кВ "Елисеевская", расположенной по адресу: г. Березовский, ул. Кольцевая, д. 5. Генподрядчик выполняет работы в объеме, определенном в утвержденной "в производство" проектно-сметной документацией.

Как следует из п. 3 Дополнительного соглашения N 8, сроки начала работ: дата передачи Заказчиком Генподрядчику проектно-сметной документации со штампом "в производство", срок окончания работ: в течение 20 рабочих дней с даты начала работ.

Работы, предусмотренные дополнительным соглашением N 8, выполнены Генподрядчиком в 2009 году. Акт ввода в эксплуатацию составлен в 2010 году.

Таким образом, в проверяемом периоде (2007 - 2008 годы) осуществлялось только формирование стоимости спорного объекта, которое было закончено позднее.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 рублей. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из материалов дела следует, что ПС 110/10 кВ "Елисеевская" является вновь строящимся объектом, соответственно, в рассматриваемый период в отношении него не производилась достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение.

В 2007-2008 годах первоначальная стоимость объекта не была сформирована, спорный объект не был готов для использования при оказании услуг. Данный факт также следует из решения инспекции, в котором стоимость основного средства в 2007 году принята для исчисления налогооблагаемой базы в значительно меньшем размере, чем в 2008 году.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Минфин РФ в письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций", которое решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.2007 N 8464/07 признано не противоречащим действующему законодательству, дал следующие разъяснения.

Пункт 52 Методических указаний во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств устанавливает право для руководителя организации принимать решение принятия указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных обстоятельств разъяснений, поскольку стоимость спорного объекта в период проверки сформирована не была, следует признать, что условия ПБУ 6/01 для принятия объекта в качестве основного средства выполнены не были, а заявитель правомерно не отражал стоимость спорного объекта на счете 01 ("Основные средства") в 2007 и 2008 годах, и не уплачивал с него налог на имущество.

В таком случае доводы инспекции об использовании налогоплательщиком имущества отклоняются апелляционной инстанции как недостаточные для начисления налога. Кроме того, соответствующие доводы исследованы судом первой инстанции и им дана надлежащая оценка. Выводы суда первой инстанции в апелляционной жалобе не опровергнуты.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для отражения спорного имущества - ПС "Елисеевская" - в качестве объекта основных средств и включения его в налоговую базу по налогу на имущество в 2007 - 2008 годах.

Исходя из изложенного налог на имущество в размере 2007 г. - 1510144 руб., 2008 г. - 7140012 руб. доначислен неправомерно, оснований для отмены решения суда в указанной части не имеется.

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о неполной уплате НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 20 343 руб. (пункт 4.5 стр. 138 - 139, 166-169 решения - т. 2 л.д. 140-141, 168-169), поскольку налоговые вычеты подлежали применению в 1 квартале 2008 года на основании п. 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Признавая решение инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции, руководствуясь разъяснениями п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001), указал, что отнесение вычетов к более поздним налоговым периодам не является нарушением требований налогового законодательства, поскольку оно не привело к недоплате налога в бюджет.

Суд апелляционной инстанции признает указанные выводы обоснованными, поскольку налоговый период, в котором подлежало заявить налоговые вычеты в данном случае также являлся проверяемым, в связи с чем инспекция имела возможность оценить действия налогоплательщика с позиции его добросовестности.

Ссылка на разъяснения ВАС РФ сделана обоснованно, поскольку оно указывает на необходимость оценки нарушений налогоплательщиком с точки зрения реального ущерба, причиненного бюджету.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения решения суда в указанной части.

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод о том, что заявитель в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1, пп. 1, 2 п. 2 ст. 212, 226 НК РФ не исполнил в 2007-2009 годах обязанности налогового агента: не исчислил и не удержал НДФЛ в виде экономии на процентах по беспроцентным займам (материальная выгода), выданным своим работникам (пункт 7.3 стр. 194 - 197 решения инспекции). При определении ставки налога (35%) в 2007 году инспекция исходила из того, что представленными на проверку документами не подтверждено целевое использование денежных средств, полученных по договорам займа (абз 6 п. 2 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ), в 2008-2009 году ставка 35 % для названного дохода предусмотрена абз. 6 п. 2 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Суд первой инстанции признал выводы инспекции о наличии и налогоплательщика обязанности по удержанию налога от суммы материальной выгоды ошибочными, сославшись на правовую неопределенность толкования ст. 212 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции признает указанные выводы суда ошибочными в части налоговых периодов 2008 и 2009 годов в связи со следующим.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определенные пп. 3 п. 1 ст. 223 Кодекса, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 Кодекса.

В соответствии со ст. 228 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ, действующей в 2007 г.), при получении дохода в виде материальной выгоды исчисление налоговой базы и суммы подлежащего уплате НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации.

При этом если заемные средства получены налогоплательщиком по договору займа, заключенному с российской организацией, являющейся для налогоплательщика источником доходов, указанных в п. 2 ст. 226 НК РФ, и признаваемой в связи с этим налоговым агентом, заемщик по согласованию с организацией-займодавцем с учетом положений ст. 29 Кодекса вправе передать ей свои полномочия по исчислению налоговой базы и суммы НДФЛ в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В указанный период существовала неопределенность в отношении порядка уплаты НДФЛ (самим налогоплательщиком или налоговым агентом). Наличие этой неясности подтверждается дачей противоречивых разъяснений по этому вопросу контролирующими органами в разные периоды времени (письмо ФНС России от 24.12.2004 и 13.03.2006 и МФ России от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356). В таком случае в силу положений п. 7 ст. 3 НК РФ выводы инспекции о неисполнении заявителем обязанностей налогового агента в 2007 году обоснованно признаны судом первой инстанции ошибочными, возложение обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ, начисление пени и применение ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ произведены незаконно.

Между тем указанная неясность была устранена законодателем с внесением изменений Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2008.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступившей в силу с 01.01.2008) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса;

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Согласно п. 2 названной статьи исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. (в ред. Федерального закона от 30.05.2001 N 71-ФЗ).

Подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.11.2001 N 158-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ) исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

Таким образом, начиная с 2008 года обязанность по определению дохода в виде материальной выгоды, исчисление налоговой базы и суммы, подлежащего уплате НДФЛ, возлагается на налогового агента, то есть на заявителя.

Выводы инспекции о том, что в ходе проверки не представлены доказательства, исключающие признание экономии на процентах материальной выгодой, а именно право на получение имущественного налогового вычета налогоплательщиком не опровергнуто.

При обращении в суд заявитель в качестве основания для отмены решения инспекции в названной части указывал на отсутствие в решении инспекции в нарушение требования п. 8 ст. 101 НК РФ развернутого расчета материальной выгоды.

Суд апелляционной инстанции не усматривает нарушений в изложении налогового правонарушения исходя из следующего. На стр. 196-197 решения (т. 2 л.д. 198-199) в табличной форме приведены суммы неучтенного дохода в виде материальной выгоды в отношении каждого физического лица (с учетом частично принятых возражений налогоплательщика, устранения технических ошибок в расчете).

При рассмотрении дела судом первой инстанции налоговым органом в табличной форме представлен более подробный расчет материальной выгоды работников (т. 25 л.д. 72-76), в котором отражены сумма непогашенного займа, принимая к расчету ставка рефинансирования, количество дней пользования, сумма материальной выгоды и иные показатели, участвующие в расчете. Расчет НДФЛ совпадает с данными, приведенными в решении инспекции.

Доводов о несоответствия указанного расчета материалам дела налогоплательщиком в апелляционной инстанции не приведено. Оснований усомниться в правильности расчета, произведенного инспекцией, суд апелляционной инстанции не усматривает.

В таком случае, выводы инспекции о неисполнении заявителем обязанности налогового агента в 2008 и 2009 годам являются обоснованными, начисление пеней и штрафов по ст. 123 НК РФ от сумм НДФЛ 27 315 руб. в 2008 году и 15282 руб. в 2009 году является правильными, соответствует положениями ст. 212, 226, 228 НК РФ в редакции, действующей в названный период.

Решение суда в указанной части основано на применении норм материального права в редакции, не подлежащей применению, в силу положений п. 2 ч. 2 ст. 270 АПК РФ подлежит отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению.

В апелляционной жалобе инспекцией приведены доводы о том, что суд первой инстанции при рассмотрении эпизода по НДФЛ не применил положения ст. 101.2 НК РФ о досудебном порядке рассмотрения спора, считает, что требования налогоплательщика в указанной части подлежат оставлению без рассмотрения в порядке ст. 148 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет названные доводы в связи со следующим.

В силу положений ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Статьей 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, а подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом отсутствие прямых указаний в законе не может служить основанием для отказа в праве на обжалование в суд любых действий и решений и выведения их из под судебного контроля (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.11.1995 N 13-П).

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что в мотивировочной части апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый органа приведены доводы о неверном применении налоговым органом норм права об НДФЛ за 2007 год. А кроме того, выражено несогласие с расчетом материальной выгоды со ссылкой на п. 8 ст. 101 НК РФ, имеется ссылка на незаконность п. 7.3 решения инспекции в полном объеме (т. 25 л.д. 77-112).

Доводы налогоплательщика рассмотрены вышестоящим органом только в части применения законодательства в 2007 годы, оценка возражений по расчету налога в решении управления не приведена (решение от 19.08.2010 - т. 3 л.д. 1-22).

Аналогичные доводы приведены налогоплательщиком и в заявлении в суд.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что выводы инспекции, приведенные в п. 7.3 ее решения, оспаривались налогоплательщиком в порядке ст. 101.2 НК РФ.

В таком случае налогоплательщиком не только формально соблюдены требования ч. 5 ст. 101 НК РФ, но и по существу. Оснований для оставления требований заявителя в указанной части без рассмотрения в порядке п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ суд апелляционной инстанции не усматривает.

Таким образом, решение суда подлежит частичной отмене, требования заявителя подлежат удовлетворению только в части.

С учетом результатов судебного разбирательства, судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на ее заявителя.

В силу подп. 1.1. п. 1 ст. 333.37 НК РФ госпошлина с инспекции взысканию не подлежит.

Согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08, уплаченная заявителем госпошлина при подаче заявления в суд, также относится на инспекцию. Решение суда в части распределения судебных расходов изменению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 268, 269, 270 ч. 2 п. 2, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 января 2011 года по делу N А60-32322/2010 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по Свердловской области от 30.06.2010 N 12 о начислении НДФЛ за 2008, 2009 гг., соответствующих пени и штрафа.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С.Н.Сафонова

Судьи

Н.М. Савельева И.В. Борзенкова