Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2011 г. N 09АП-9016/11

Город Москва

04 мая 2011 г.

Дело N А40-46357/08-143-177

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 мая 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

судей Р.Г. Нагаева, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011

по делу N А40-46357/08-143-177, принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению ОАО "Газпром" (ИНН 7736050003)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

третьи лица ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург", ООО "Газпром трансгаз Ухта", ООО "Газпром трансгаз Ставрополь", ООО "Газпром трансгаз Югорск"

о признании недействительным решения и об обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Булычевой Л.В. по дов. от 21.03.2011 N 01/0400-111д, Никонова А.А. по дов. от 09.07.2010 N 01/0400-298д, Ереминой Е.В. по дов. от 09.07.2010 N 01/0400-293д, Щекина Д.М. по дов. от 09.07.2010 N 01/0400-301д, Дорина А.М. по дов. от 02.12.2009 N 01/0400-597д

от заинтересованного лица - Макаровой С.Е. по дов. от 16.03.2011 N 04-17/003026, Сухаревой Т.С. по дов. от 12.01.2011 N 04-17/000142, Злобина А.В. по дов. от 09.03.2011 N 04-17/002666

от третьих лиц:

ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург" - Лысенко Е.А. по дов. от 09.12.2010 N 02-1/251

ООО "Газпром трансгаз Ухта" - Лысенко Е.А. по дов. от 02.12.2010 N 651/2010

ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" - Лысенко Е.А. по дов. от 02.12.2010 N 18/100434

ООО "Газпром трансгаз Югорск" - Лысенко Е.А. по дов. от 02.12.2010 N юр/10/398

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Газпром" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 14.04.2008 N 159 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении НДС и обязании возместить из бюджета НДС путем возврата в размере 24 803 567 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст.49 АПК РФ).

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург", ООО "Газпром трансгаз Ухта", ООО "Газпром трансгаз Ставрополь", ООО "Газпром трансгаз Югорск".

Решением суда от 24.12.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2010, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.06.2010 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При этом суд кассационной инстанции указал на то, что при новом рассмотрении дела судам следует установить факт трансграничного перемещения газа, в отношении которого дочерними обществами оказывались услуги по транспортировке, а также наличие у дочерних обществ информации об экспортном характере их услуг на момент оформления актов и счетов-фактур; проверить, находился ли газ, указанный во временной ГТД, под таможенным контролем, т.е. осуществлялся ли или должен был осуществляться таможенными органами реальный контроль за движением газа по территории РФ; имелись ли у дочерних обществ транспортные, товаросопроводительные или иные документы с отметками таможенных органов; возможность дочерними обществами подтвердить ставку НДС 0% документами, которые предусмотрены ст.165 НК РФ.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 28.02.2011 удовлетворил требования общества в полном объеме, признав недействительным решение инспекции от 14.04.2008 N 159 в части отказа в возмещении НДС и обязав инспекцию возместить обществу из бюджета НДС путем возврата в размере 24 803 567 руб.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Третьи лица представили отзывы на апелляционную жалобу инспекции, в которых возражают против доводов, изложенных в ней, и поддерживают позицию заявителя.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзывы, письменные пояснения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за август 2007 г. и пакет документов.

По материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 14.04.2008 вынесены решения N 53 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 159, в соответствии с которым обществу возмещен НДС в сумме 6 162 364 314 руб., отказано в возмещении НДС в сумме 24 803 567 руб.

Общество оспаривает решение инспекции от 14.04.2008 N 159, основания для вынесения которого изложены в решении N 53.

Оспариваемое решение инспекции мотивировано тем, что общество неправомерно применило вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным по ставке 18% дочерними обществами (ООО "Лентрансгаз", ООО "Севергазпром", ООО "Тюментрансгаз", ООО "Кавказтрансгаз") за услуги по транспортировке газа в таможенном режиме экспорта и режиме международного таможенного транзита в размере 24 803 567 руб. Спорные услуги должны были облагаться по ставке НДС 0%.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в решении и заявленным в суде первой инстанции, которые были предметом исследования судом и, по мнению апелляционного суда, правомерно им отклонены.

Так, инспекция утверждает, что товары считаются помещенными под соответствующий таможенный режим со дня проставления таможенными органами в представленной декларантом ГТД (временной ГТД) отметки "выпуск разрешен". В соответствии с ВГТД товар, в отношении которого оказаны услуги, помещен под таможенный режим экспорта 18.05.2007, а счета-фактуры выставлены обществу дочерними организациями 31.05.2007, в этот же день составлены акты сдачи-приемки услуг по транспортировке газа, таким образом, дочерние общества выставили счета-фактуры после того, как товар был помещен под таможенный контроль. Из анализа договоров, актов, полных ГТД следует, что в момент составления акта и выставления счета-фактуры и дочерним организациям, и обществу заведомо известно, что услуга оказана в отношении экспортированного газа. Представленные обществом документы (ГТД, счета-фактуры, акты) сопоставимы с документами, которыми оформлены операции по реализации газа в режиме экспорта и международного таможенного транзита (по критериям периода и объема), что свидетельствует о наличии непосредственной связи между услугами, оказанными дочерними обществами, и операциями по экспорту и транзиту газа. Дочерние общества заявителя вправе потребовать от перевозчика предоставления необходимых документов с тем, чтобы обеспечить соблюдение требований ст.165 НК РФ. Судами при первом рассмотрении дела верно истолкована позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в постановлении от 25.02.2009 N 13893/08. Наличие непосредственной связи услуг третьих лиц с экспортом газа подтверждается тем, что поставка газа на экспорт не может быть осуществлена без самой процедуры по его транспортировке (перевозочного процесса). Третьи лица имеют возможность подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС. В качестве договора, предусмотренного пп.1 п.4 ст.165 НК РФ они могут представить договор с заявителем. Все необходимые сведения о документах, оформленных между заявителем и третьими лицами, могут быть в соответствии с разделом V Правил заполнения ГТД при декларировании товаров вывозимых с таможенной территории РФ, утвержденных приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762, внесены в графу 44 ГТД. На ВГТД, поданной для таможенного оформления спорного объема газа, транспортируемого на экспорт, отметки "Выпуск разрешен" проставлены 24.07.2007 и 26.06.2007, следовательно, услуги дочерних обществ заявителя оказывались после постановки товара под соответствующий режим и должны облагаться по налоговой ставке 0%. Судебные дела N А40-58624/07-141-332, N А40-39105/07-141-222, N А40-47089/07-129-297 и другие с теми сторонами и фактическими обстоятельствами не являются схожими с настоящим делом ввиду существенных различий в процедурах транспортировки нефти и газа. Выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09 по делу ОАО "Сургутнефтегаз", неприменимы к обстоятельствам настоящего дела, поскольку Президиумом ВАС РФ рассматривался вопрос о применении ставки НДС при совершенно ином виде транспортировки товаров.

Данные доводы не могут быть приняты судом и подлежат отклонению.

Материалами дела установлено, что общество заключило с ООО "НТК "Итера" договор от 26.02.2007 N 24НПтр/к-2007 по организации транспортировки природного газа и сухого отбензиненного газа.

В целях оказания услуг по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим экспорта, общество заключило с дочерними организациями договоры на транспортировку газа по территории РФ, а именно: от 16.01.2006 N 7РГтр-2006 с ООО "Севергазпром", от 16.01.2006 N 4ГРтр-2006 с ООО "Тюментрансгаз" и от 16.01.2006 N 2РГтр-2006 с ООО "Лентрансгаз".

В целях оказания услуг по транспортировке газа в режиме международного таможенного транзита общество заключило с дочерней организацией ООО "Кавказтрансгаз" договоры на транспортировку газа по территории РФ от 16.01.2006 N 16РГтр-2006.

Согласно пп.2 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, указанных в ст.165 НК РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, организация перевозок, перевозка или транспортировка вывозимых за пределы территории РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% названные организации представляют в налоговые органы предусмотренные пп.4 п.4 ст.165 НК РФ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ с учетом особенностей, установленных пп.4 п.1 ст.165 НК РФ (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы РФ).

Подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

Периодическое временное декларирование российских товаров является заявлением таможенному органу о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров, в отношении которых не может быть представлена точная информация, необходимая для таможенного оформления.

Материалами дела подтверждено, что транспортируемые дочерними обществами объемы газа не находились под таможенным контролем.

В соответствии с приказом ГТК России от 07.08.2002 N 850 "О таможенном контроле природного газа" контроль за фактическим количеством и качеством перемещаемого природного газа осуществляют таможенные органы, в регионе деятельности которых расположены утвержденные места таможенного контроля. В целях совершенствования таможенного оформления и таможенного контроля природного газа, перемещаемого через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом таможенным органам РФ, производящим таможенное оформление и таможенный контроль, предписано принимать для целей таможенного оформления и таможенного контроля акты сдачи-приемки и сертификаты качества природного газа, составленные в местах таможенного контроля природного газа, перемещаемого через таможенную границу РФ; акты сдачи-приемки и сертификаты качества природного газа, составленные в пунктах приема-сдачи, расположенных за пределами таможенной территории РФ, - в случае использования газопроводов, на которых отсутствуют места таможенного контроля природного газа, перемещаемого через таможенную границу РФ; балансы газотранспортных и газораспределительных организаций.

Согласно Инструкции о порядке заполнения ГТД и транзитной декларации, утвержденной приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762, действовавшей в спорной период, в графе 44 "Дополнительная информация/Представленные документы/Сертификаты и разрешения" необходимо указывать сведения о документах и сведениях, представляемых в таможенный орган одновременно с ГТД, подтверждающих заявленные сведения о каждом товаре, указанном в графах 31 ГТД. В графу необходимо внести номер (регистрационный номер) транспортного (перевозочного) документа и акта (актов) о фактических поставках товаров, оформленного (оформленных) на основании показаний приборов учета, установленных в технологически обусловленных местах и фиксирующих перемещение товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, при заявлении сведений в полной ГТД), по которому (которым) осуществлялась международная перевозка.

Таким образом, объектами таможенного контроля являются акты, составленные обществом и независимыми поставщиками газа (ООО "НГК "Итера", ТОО "Казросгаз", 3МБ Гмбх.) в местах таможенного контроля природного газа, перемещаемого через таможенную границу РФ.

Данные именно этих актов, как оформленных на основании показаний приборов учета, установленных в технологически обусловленных местах и фиксирующих перемещение товаров трубопроводным транспортом, указываются в графе 44 полной ГТД под номером 2.

Акты сдачи-приемки газа (т.14 л.д.129-141) и акты сдачи-приемки услуг по транспортировке газа по территории РФ (т.4 л.121-128), составляемые третьими лицами и обществом до момента пересечения газом соответствующего пункта таможенного контроля, в качестве документов, на основании которых производится таможенное оформление и таможенный контроль, не названы.

Таможенные посты на соответствующих границах участков газопровода, закрепленных за каждым из третьих лиц, отсутствуют, а таможенный контроль за перемещением газа по территории РФ не осуществляется, что подтверждается представленными в материалы дела полными ГТД, в которых в п.2 графы 44 указаны данные актов, составленных обществом и независимыми поставщиками в местах таможенного контроля газа (т.2 л.80, 82-83, 94, 117).

Реквизиты актов приемки-сдачи услуг и (или) счетов-фактур, на которые ссылается инспекции и которыми обосновывает применение ставки НДС 0%, в ГТД не упоминаются.

При таких обстоятельствах, материалами дела подтверждено, что услуги дочерних обществ заявителя не оказывались и не могли оказываться в отношении газа, находящегося под таможенным контролем, а акты, оформляющие услуги дочерних обществ, не являлись и не могли являться документами, на основании которых таможенный контроль осуществляется. Таким образом, третьи лица правомерно применили к реализации своих услуг ставку НДС 18%, в связи с чем общество также правомерно применило налоговые вычеты по счетам-фактурам дочерних обществ.

Совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о том, что дочерние общества заявителя не располагали товаросопроводительными документами, соответствующими требованиям пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, имеющими отметки таможенных органов

Так, акты сдачи-приемки услуг, составляемые дочерними обществами и заявителем (т.4 л.д.121-128), не содержат отметок таможенных органов.

У общества и третьих лиц отсутствуют и иные документы, помимо данных актов, которые содержали бы соответствующие отметки.

Инспекцией данные документы в материалы дела также не представлены.

При транспортировке газа документы, по которым можно было бы осуществить фактический контроль за прохождением газа по трубопроводу по территории РФ, не составляются, а акты, подписанные обществом и его дочерними организациями, не содержат и не могут содержать отметок таможенных органов.

Таким образом, у дочерних обществ заявителя отсутствует возможность применить нулевую ставку НДС, в связи с чем ими правомерно применена ставка НДС 18%.

Ссылка инспекции на абз.5 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, согласно которой копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом, несостоятельна, поскольку ни один из иных, помимо транспортных документов, предусмотренных п.4 ст.165 НК РФ, в рассматриваемом споре не подтверждает экспортный характер услуг третьих лиц.

Анализ представленных в материалы дела контрактов, ГТД, выписок, подтверждающих получение третьими лицами оплаты от заявителя за оказанные услуги (т.2 л.д.80, 82-83, 94, 117, т.3 л.д.1-111, т.4 л.д.1-116, т.22 л.д.30-42), не позволяет третьим лицам подтвердить ставку НДС 0% по спорным услугам, поскольку представленные ГТД не содержат указания ни на договор об оказании услуг третьим лицом, ни на само третье лицо, ни на оказанные им услуги и документы, которыми они оформляются.

В выписках банка также отсутствует информация, позволяющая установить взаимосвязь между полученной выручкой с данными ГТД и обосновать применение по данной выручке ставку 0%, а не 18%.

Таким образом, представление третьими лицами ГТД, выписок банка и договора с заявителем не позволяет подтвердить нулевую ставку НДС, в связи с чем реализация третьими лицами права не представлять товаросопроводительные документы влечет за собой невозможность подтверждения нулевой ставки НДС.

Для подтверждения нулевой ставки по услугам, связанным с транзитом, налоговое законодательство не устанавливает возможности непредставления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов.

В соответствии с п.4 ст.165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки, применяемой к услугам, непосредственно связанным с транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с пп.2 и 3 п.1 ст.164 НК РФ).

Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, согласно которому копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Налоговое законодательство не содержит исключений или оговорок в отношении услуг, связанных с транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

При таких обстоятельствах, ставка 0% по услугам в режиме международного таможенного транзита не может быть подтверждена третьим лицам без представления указанных в пп.4 п.1 ст.165 НК РФ документов. Представить данные документы третьи лица не имеют возможности, поскольку на них нет и не может быть отметки таможенного органа, требуемой указанной нормой.

Как усматривается из материалов дела, газ, в отношении которого в течение мая 2007 г. оказаны спорные услуги, помещен под таможенный режим экспорта только 18.05.2007, что подтверждается отметками на временных ГТД о дате выпуска груза (т.10 л.д.96, 98).

При этом оформление временной таможенной декларации по спорной поставке, осуществляемой в течение месяца (май 2007 г.), лишь 18.05.2007 свидетельствует о том, что дочерние общества не вправе были применять нулевую ставку НДС.

Право на применение нулевой ставки НДС зависит не от того, когда оформлены документы на соответствующую услугу, а когда услуга, указанная в документах, была оказана.

Оформление услуг по окончании месяца не дает оснований для применения нулевой ставки ко всему объему оказанных услуг: в отсутствие разделения объемов газа, перемещенного до его помещения под таможенный режим экспорта и после этого момента, к общему объему оказанных услуг должна применяться ставка НДС 18%, поскольку применение нулевой ставки НДС может быть признано обоснованным только по отношению к товарам, помещенным под таможенный режим экспорта до начала фактического оказания услуг.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 2823/09 и N 2821/09.

Наличие в общем объеме газа, транспортированного в течение всего месяца, газа, не помещенного на момент оказания услуг под таможенный режим экспорта, лишает дочерних обществ возможности применить нулевую ставку НДС. Невозможность разделения указанных объемов на основе собранных сторонами и третьими лицами доказательств не может повлечь появление у третьих лиц не предусмотренной законом возможности применить ставку 0% ко всему объему.

Инспекция, в обоснование сопоставимости объемов газа, указанных обществом в ГТД, с одной стороны, и объемов газа, в отношении которого дочерними организациями общества оказаны услуги по транспортировке, с другой стороны, представила таблицу - сведения о помещении газа под таможенный режим экспорта по декларации общества по НДС за август 2007 г. (т.10 л.д.65-68), согласно которой инспекция, сопоставляя в таблице документы, руководствовалась данными полной ГТД.

Между тем проверка вопроса о заведомой известности путем сопоставления данных актов с данными полных, а не временных ГТД, неправомерна.

Ссылка инспекции на постановление ФАС МО от 23.06.2010 N КА-А40/6161-10-П несостоятельна, поскольку в указанном постановлении суд исходил из того, что сопоставлять данные счетов-фактур и актов следует со временной ГТД.

Совпадение объемов, исходя из данных полных ГТД, не свидетельствует о заведомой известности дочерним обществам об экспортном характере их услуг.

Так, все полные ГТД, указываемые инспекцией и относящиеся к транспортировке за май 2007 г., оформлены 19.06.2007, т.е. после оформления актов сдачи-приемки услуг и счетов-фактур.

Таким образом, дочерние организации заявителя не могли сопоставить данные полных ГТД с объемом, указанным в акте и счете-фактуре, при составлении акта и счета-фактуры, в связи с чем полные ГТД не могут быть использованы для оценки заведомой известности.

Для целей определения момента помещения товара под соответствующий таможенный режим принимается временная таможенная декларация, таким образом, для установления факта заведомой известности также должны учитываться данные временной таможенной декларации.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08, от 04.03.2008 N 16581/07.

В тех случаях, когда вывоз товара производится на основании временной ГТД, именно ее данные подлежат анализу и сопоставлению с документальным оформлением услуг, оказанных до его вывоза с территории РФ, а не полные ГТД, удостоверяющие окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара.

С учетом изложенного, довод инспекции о заведомой известности дочерним обществам о том, сколько, куда и какого газа транспортируется в таможенном режиме экспорта и международного таможенного транзита, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Из анализа представленных в материалы дела счетов-фактур, актов по услугам за май 2007 г., ГТД (т.2 л.д.93, 115-116, т.4 л.д.117-128, т.10 л.д.32-33) следует, что третьи лица не могли из имевшихся у них документов на момент выставления счетов-фактур установить указанное инспекцией совпадение объемов, и, следовательно, не могли, основываясь на этом совпадении, сделать вывод о возможности применить нулевую ставку НДС в спорных счетах-фактурах.

В соответствии пп.2.3 п.1 ст.164 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ нулевая ставка применяется при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.

Под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом понимаются услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора, предусматривающего организацию транспортировки природного газа.

Как следует из материалов дела, собственником магистральных газопроводов на территории РФ является заявитель. Именно заявитель на основании отдельных договоров с собственниками газа оказывает услуги по организации транспортировки.

Таким образом, спорные услуги дочерних обществ не входят в перечень услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, следовательно, облагаются по ставке 18%.

Анализ Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ, пояснительной записки к его проекту (т.22 л.д.111-113), показывает, что внесенные изменения призваны уточнить на законодательном уровне ранее недостаточно определенный термин "услуги, непосредственно связанные с экспортируемыми товарами" (трансграничными сделками), содержащийся в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ.

Отказ в пересмотре в порядке надзора судебных актов по делам N А40-46357/08-143-177 и N А40-46356/08-142-151 не опровергает позицию заявителя по делу и не свидетельствует об обоснованности позиции инспекции по рассматриваемому делу.

Как следует из материалов дела, определением ВАС РФ от 17.08.2010 N ВАС-11073/010 отказано в пересмотре постановления ФАС МО по настоящему делу в порядке надзора.

Определениями ВАС РФ от 22.09.2010 N ВАС-12455/09 и N ВАС-12452/09 обществу отказано в пересмотре в порядке надзора судебных актов по делам N А40-46356/08-142-151 и N А40-50826/08-87-181.

Таким образом, судебные акты по делам N А40-463 56/08-142-151 и N А40-50826/08-87-181, которыми обществу отказано в удовлетворении требований, оставлены в силе и пересмотру не подлежат.

Между тем в делах N А40-46356/08-142-151 и N А40-50826/08-87-181 транспортируемые дочерними обществами объемы газа на протяжении всего периода транспортировки были помещены под соответствующие таможенные режимы на основании временных ГТД.

При этом факт наличия в общем объеме транспортированного газа объемов, не помещенных под таможенный режим экспорта, является особенностью фактических обстоятельств рассматриваемого дела.

Такое условие применения нулевой ставки НДС как помещение товаров под таможенный режим экспорта в период оказания услуг выполняется в отношении услуг дочерних обществ, являющихся предметом рассмотрения в делах N А40-46356/08-142-151 и N А40-50826/08-87-181, и не выполняется в отношении услуг, рассматриваемых в настоящем деле.

Содержание постановлений ФАС МО по делам N А40-46356/08-142-151 и N А40-50826/08-87-181 свидетельствует о том, что при рассмотрении указанных дел суды произвели сопоставление данных временных ГТД и актов сдачи-приемки услуг дочерних обществ.

При рассмотрении настоящего дела суд кассационной инстанции установил, что такое сопоставление неправомерно производилось судами на основании данных полных ГТД.

Таким образом, при рассмотрении дел N А40-46356/08-142-151 и N А40-50826/08-87-181 ФАС МО не выявил те нарушения, которые были обнаружены им при рассмотрении судебных актов по настоящему делу.

Отказ в удовлетворении требований заявителя при рассмотрении дел по другим налоговым периодам не исключает возможности признания требований заявителя по настоящему делу обоснованными.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 24.03.2009 N 14786/08, если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам.

Полные ГТД не могут свидетельствовать о заведомой осведомленности третьих лиц об экспортном характере транспортируемых ими объемов газа.

Подтвердить нулевую ставку НДС без документов, указанных в пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, у третьих лиц нет возможности. Использование этих документов невозможно в связи с отсутствием на них отметок таможенных органов.

Инспекция в апелляционной жалобе приводит доводы, которые не учитывают выводы, сделанным ФАС МО в постановлении по настоящему делу, а также фактические обстоятельства дела, а именно: транспортировку газа до момента его помещения под таможенный режим экспорта; использование при первом рассмотрении дела сведений о количестве, указанных в полных, а не во временных таможенных декларациях; включение ответчиком в состав документов, обосновывающих нулевую ставку НДС недопустимых доказательств (актов без отметок таможенных органов); невозможность подтверждения третьими лицами нулевой ставки НДС имеющимся в материалах дела комплектом допустимых доказательств.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что выставление счетов-фактур 31.05.2007 при помещении газа под таможенный режим экспорта 18.05.2007 означает, что дочерние общества выставили счета-фактуры после того, как газ был помещен под таможенный контроль. Транспортировка газа, помещенного под таможенный режим экспорта, осуществлена дочерними организациями общества после проставления во временных таможенных декларациях в графе Д "таможенный контроль" отметок "выпуск разрешен" и даты выпуска груза, т.е. помещения под указанный таможенный режим. Судами при первом рассмотрении правомерно отклонена ссылка общества на то, что услуги по транспортировке газа оказывались непрерывно в течение мая 2007 г., как до проставления отметок "Выпуск разрешен" на ВГТД, так и после проставления указанных отметок.

Данные доводы не могут быть приняты судом.

В постановлении ФАС МО от 30.06.2010 указано, что не могут быть признаны обоснованными ссылки судов на то, что счета-фактуры выставлены обществу дочерними организациями 31.05.2007, в этот же день составлены акты сдачи-приемки услуг по транспортировке газа, из чего следует, что дочерние общества оказали услуги по транспортировке и выставили счета-фактуры после того, как товар был помещен под таможенный контроль. Однако право на применение нулевой ставки НДС зависит не от того, когда оформлены документы на соответствующую услугу, а когда услуга, указанная в документах, была оказана.

Таким образом, наличие в общем объеме газа, транспортировавшегося в течение всего месяца, не помещенного на момент оказания услуг под таможенный режим экспорта, лишает дочерних обществ возможности применить ставку НДС 0% (т.20л.д.132).

Инспекция утверждает, что судами ранее при рассмотрении настоящего дела верно истолкована позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в постановлении от 25.02.2009 N 13893/08. Дочерним обществам заявителя было заведомо известно, какие из транспортируемых ими объемов газа являются экспортируемыми. В обоснование своей позиции инспекция ссылается на сопоставимость объемов газа, заявленных обществом в ГТД, с одной стороны, и объемов газа, в отношении которого дочерними организациями общества оказаны услуги по транспортировке, с другой стороны.

Между тем ссылки на совпадение объемов газа по полным ГТД и актам сдачи-приемки услуг, с учетом выводов суда кассационной инстанции по рассматриваемому делу, не могут подтверждать правомерность выводов инспекции о необходимости обложения спорных услуг НДС по ставке 0%.

Полные ГТД не могут быть использованы для оценки заведомой известности, в связи с чем для установления факта заведомой известности должны приниматься во внимание данные временной ГТД. Данные по актам сдачи-приемки услуг, счетам-фактурам дочерних организаций и временным ГТД, существовавшим на момент составления этих документов, не совпадают (т.20 л.д.132).

Ссылка инспекции на то, что природа услуг, оказанных заявителю третьими лицами, позволяет сделать вывод о непосредственной связи этих услуг с реализацией газа на экспорт, несостоятельна, поскольку противоречит изменениям, внесенным в ст.164 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ N 309-ФЗ, которым подтверждено, что непосредственной связью с реализацией газа на экспорт обладают только услуги заявителя и именно его услуги подлежат обложению НДС по нулевой ставке.

Кроме того, суд кассационной инстанции признал обоснованной позицию общества о том, что для применения ставки НДС 0% должна быть проанализирована не только природа оказанных услуг, но и, с учетом выводов, сделанных в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17977/09, факт наличия у исполнителя услуг формальной возможности подтвердить правомерность применения нулевой ставки.

Довод инспекции о том, что право на применение нулевой ставки НДС по спорным услугам может быть реализовано третьими лицами, поскольку третьи лица могут получить у заявителя все необходимые документы для такого подтверждения, необоснован, поскольку из представленных в материалы дела документов для подтверждения нулевой ставки НДС следует, что подтверждение возможно только с условием включения в комплект актов сдачи-приемки услуг, составленных между заявителем и третьими лицами.

Между тем суд кассационной инстанции по рассматриваемому делу и Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09 указали, что такого рода акты не могут представляться в подтверждение нулевой ставки НДС, если они в нарушение требований ст.165 НК РФ не содержат отметок таможенных органов.

Инспекция считает неправомерными ссылки общества на судебные акты по делам с участием ОАО "АК "Транснефть" и ОАО "АК "Транснефтепродукт", поскольку в делах с участием данных компаний рассматривались отношения, связанные с транспортировкой нефти, а процессы транспортировки нефти и газа различаются.

Вместе с тем данная позиция не опровергает доводы заявителя, который также ссылается на наличие существенных различий (как технологических, так и в документальном оформлении и таможенном контроле) между процессами транспортировки нефти и газа.

Таким образом, на обстоятельства рассматриваемого дела не могут быть распространены в полной мере выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 N 13893/08.

Отсутствие в настоящем деле характерного для транспортировки нефти документа (маршрутной телеграммы с отметкой таможни) или иного аналогичного документа, лишает третье лицо возможности обосновать нулевую ставку НДС указанными в ст.165 НК РФ документами.

Ссылка инспекции на то, что выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09, не могут распространяться на обстоятельства настоящего дела, несостоятельна, поскольку противоречит постановлению ФАС МО от 30.06.2010, в котором судом указано на то, что следует рассмотреть доводы заявителя по вопросу судебной практики о применении ставки 0% по НДС в связи с принятием постановления ВАС РФ от 20.04.2010 N 17977/09.

Инспекция ссылается на различное подзаконное регулирование порядка декларирования вывоза товаров трубопроводным транспортом и железнодорожным транспортом.

Вместе с тем следует учитывать, что в постановлении ВАС РФ от 20.04.2010 N 17977/09 сделаны общие выводы о том, что для применения нулевой ставки НДС, во-первых, товары должны находиться под таможенным контролем на протяжении всего периода оказания услуг транспортировки, и, во-вторых, исполнители услуг должны иметь реальную возможность подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС (комплект документов должен соответствовать обязательным требованиям ст.165 НК РФ, в частности, транспортные и товаросопроводительные документы должны иметь отметки таможенных органов).

Именно общие выводы Президиума ВАС РФ подлежат применению к конкретной ситуации.

В указанном постановлении ВАС РФ указано, что услуги считаются непосредственно связанными с экспортируемым товаром только тогда, когда они оказываются в отношении товара, находящегося под таможенным контролем. Оформление временной ГТД не свидетельствует о помещении товаров под таможенный контроль, поскольку является лишь заявлением о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров.

При таких обстоятельствах, общество правомерно применило вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным по ставке 18% дочерними обществами (ООО "Лентрансгаз", ООО "Севергазпром", ООО "Тюментрансгаз", ООО "Кавказтрансгаз") за услуги по транспортировке газа в таможенном режиме экспорта и режиме международного таможенного транзита в размере 24 803 567 руб.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011 по делу N А40-46357/08-143-177 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев С.Н. Крекотнев